III SA/Wa 8/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku H. K. (dalej – "Skarżąca") na podstawie wystawionego przez wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] tytułu wykonawczego z dnia 16 lipca 2002 r. nr [..], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2000 r., w kwocie należności głównej 897.429 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.zastosował skuteczne środki egzekucyjne. Pismem z 9 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., z uwagi na uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r., wniósł o wycofanie tytułu wykonawczego nr [...]. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., działając w trybie art. 59 § 1 pkt 91 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619, dalej – "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., dokonał zwrotu przekazem pocztowym na adres Skarżącej kwot uzyskanych na poczet zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnym oprocentowaniem, tj. kwotę 6.077, 79 zł. Pismem z 14 listopada 2014 r., Skarżąca zwróciła się z prośbą o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w . N.odmówił Skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 41.916,38 zł, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi. W uzasadnieniu organ egzekucyjny w pierwszej kolejności przedstawił wyliczenie pobranych kwot począwszy od dnia 31 stycznia 2008 r. Następnie wskazał, że w dniu 12 grudnia 2014r. skierował do wierzyciela pismo o zajęcie stanowiska w sprawie niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania z uwagi na uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dniu 20 stycznia 2015 r. wierzyciel powiadomił, że decyzja z dnia 3 czerwca 2002 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], została wydana zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa. Podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego była wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu [...] kwietnia 2014 r. decyzja uchylająca. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na skutek przeprowadzenia postępowania wznowionego na wniosek Skarżącej, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.uznał, że w jego ocenie przepis art. 64c § 3 u.p.e.a., nie ma zastosowania w przypadkach, gdy w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i w jego trakcie nie było przeszkód do jego prowadzenia. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał stanowisko sądów administracyjnych, w myśl którego ocena zgodności z prawem decyzji stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa ww. art. 64c § 3 u.p.e.a. Ponadto organ I instancji stwierdził, że uznanie tytułu wykonawczego za niezgodny z prawem musi nastąpić prawomocnym rozstrzygnięciem innego organu lub Sądu. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. W uzasadnieniu podniosła, że w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa została uchylona po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, z chwilą podjęcia rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji wymiarowej, zobowiązanie będące przedmiotem egzekucji przestało istnieć. Ponieważ rozstrzygnięcie to. podobnie jak wyrok TK .wywiera skutki ex tunc, dokonane czynności egzekucyjne nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Skoro zatem okazało się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, to tym samym spełniona została hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 64c § 3 u.p.e.a., a organ egzekucyjny zobowiązany jest do zwrotu zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucji wraz z odsetkami. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, że wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych Skarżąca złożyła, z uwagi na okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r., decyzji Izby Skarbowej we W. z [...] lutego 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2002 r. i umorzenia postępowania w sprawie. Powyższe rozstrzygniecie zapadło na skutek przeprowadzenia postępowania wznowionego na wniosek Skarżącej, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tj. w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż powyższa okoliczność nie może stanowić podstawy do uznania postępowania egzekucyjnego za bezprawne i być podstawą zwrotu kosztów egzekucyjnych. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Argumentował, że niezgodność z prawem, o której mowa w przepisie art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy jedynie niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Tym samym, skoro w chwili wystawienia wobec Skarżącej tytułu wykonawczego nr [...], decyzja będąca jego podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, to egzekucja została wszczęta i prowadzona zgodnie z prawem. Z kolei prawidłowe wszczęcie i prowadzenie egzekucji, spowodowało powstanie kosztów egzekucyjnych, w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi i obciążeniem nimi Skarżącej. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przypadkach gdy zobowiązany poniósł szkodę, w tym został obciążony kosztami, na skutek egzekucji administracyjnej należności wynikających z decyzji podatkowych wydanych na podstawie przepisów, których stwierdzono niekonstytucyjność, przepis art. 64c § 3 u.p.e.a., nie znajduje zastosowania. Podstawę zwrotu kosztów egzekucyjnych mogą natomiast stanowić przepisy prawa cywilnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot nienależnie pobranych kwot. Skarżąca argumentowała, że w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa została uchylona, po wznowieniu postępowania, w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niekonstytucyjność konkretnych przepisów prawa. Z chwilą podjęcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem egzekucji przestało istnieć - co więcej ono nigdy nie istniało - takie bowiem skutki wywarł wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącej, w tej sytuacji organy podatkowe miały obowiązek zwrócić jej nienależnie pobrane koszty egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne. Spór sprowadza się w istocie do interpretacji art. 64c § 3 u.p.e.a. na tle takiej sytuacji, w której przeprowadzono skutecznie egzekucję w oparciu o ostateczną i wykonalną decyzję podatkową, wyeliminowaną następnie z obrotu prawnego (po zakończeniu egzekucji) w postępowaniu wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zgodnie z kolei z art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., oraz mając na uwadze istotę sporu, należy dokonać wykładni zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., pojęcia "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem i to w sposób, który doprowadził do wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Bez znaczenia przy tym jest, że sama egzekucja była prowadzona na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego w oparciu o wówczas istniejącą prawomocną i wykonalną decyzję. Przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. odnosi się do sytuacji, gdy wyjście na jaw wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem nastąpi po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Brak jest podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Zawężająca interpretacja tego przepisu byłaby niezgodna z konstytucyjnie chronionym prawem własności (art. 64 Konstytucji RP), które to prawo, Państwo jest zobowiązane szczególnie chronić (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP). Niewątpliwie obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez Państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności. W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja, wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzja ustalająca zobowiązania podatkowe, które przy wykładni przepisów zgodnie z Konstytucją, nie istniały. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością przesądzającą o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W związku z powyższym, skoro decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem (wadliwa) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o taką decyzję. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby Skarżąca ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jej winy. Jak stwierdził WSA w G. w wyroku z 19 listopada 2014 r., w sprawie I SA/Gl 480/14, w demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania jako zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie pozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem. Zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jest wyrazem praworządności formalnej byłoby wbrew zasadzie wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP rodzi prawo do kwestionowania rozstrzygnięć organów administracji publicznej, ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego taką niekonstytucyjność (por. wyroki NSA z: 25 lutego 2014r., sygn. I OSK 2077/12 oraz z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 418/08). W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Niesprawiedliwe i nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności. Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mówiąc o podstawie wznowienia nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o rozstrzygnięciach w innych sprawach. W ocenie Sądu, rozstrzygniecie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia. Sąd końcowo pragnie nadmienić, że wyżej przedstawiony pogląd stanowi powtórzenie podobnego stanowiska zajmowanego już w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: w W. z 29 listopada 2016 r., III SA/Wa 2208-2209/15 i z 5 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3831/14, w Krakowie z 5 czerwca 2015 r., I SA/Kr 261/15, w L. z: 24 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1270/14 i 1271/14, 23 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1014/14, 20 lutego 2015 r., I SA/Lu 905/14 i I SA/Lu 906/14, w G. z 19 listopada 2014 r., I SA/Gl 481/14 i I SA/Gl 480/14, CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ma świadomość, że w podobnych stanach prawnych sądy administracyjne orzekały odmiennie, powołując się w szczególności na powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 3020/12. Jednak wyrok ten dotyczył odmiennego w swej istocie stanu faktycznego, gdzie egzekucja była prowadzona na podstawie nieostatecznej decyzji, następnie uchylonej w postępowaniu odwoławczym. W tamtej sprawie – jak zauważył NSA w omawianym wyroku – ocenie prawnej podlegało sporne zagadnienie: czy wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W sprawie przedmiotowej mamy natomiast do czynienia z prowadzeniem egzekucji na podstawie decyzji, której kwalifikowana wadliwość polegająca na naruszeniu Konstytucji została stwierdzona ostateczną decyzją w postepowaniu wznowieniowym. Zauważyć ponadto należy, że wykładania art. 64c § 3 u.p.e.a. była również przedmiotem rozważań w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: dnia 27 kwietnia 2016r. w sprawach o sygnaturach: II FSK 526/14, II FSK527/14, II FSK 826/14, II FSK 727/14, II FSK 1051/14, II FSK 1200/14 oraz w wyrokach z dnia 31 sierpnia 2016r. sygn.. II FSK 3713/14, II FSK 3561/14, II FSK 3562/14, II FSK 3911/14, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapatrywania wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. U podstaw powołanych orzeczeń legło rozumowanie, iż podatnik nie może być obciążany kosztami egzekucyjnymi w przypadku prowadzenia egzekucji w wyniku wadliwej, uchylonej decyzji wymiarowej. Podzielając w pełni to stanowisko Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 64c § 3 w związku z § 4 u.p.e.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.) – uchylił również postanowienie je poprzedzające. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.