III SA/Wa 800/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił S.C. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 121.302,00 zł. Skarżący pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r., wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") o wznowienie podstępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu żądania wskazał, że organ dokonując ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z wartości faktur dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych oparł się na dokumentach nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, tj. faktur nr [...], które nie zostały wprowadzone do obrotu i nie zostały wykazane w prowadzonych rejestrach zakupu VAT, księdze podatkowej, jak również w informacji podsumowującej VAT-UE i deklaracji Intrastat. Ponadto, w jego ocenie, organ nie dokonał weryfikacji wartości transakcji wynikających z ww. faktur, ponieważ nie skierował w tym zakresie zapytania do Urzędu Celnego, do którego były składane deklaracje Intrastat. Zdaniem Strony, powyższe okoliczności wskazują na wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 6 O.p. Skarżący wskazał zarazem, że w dniu 15 maja 2014 r. organ kontrolujący, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, dokonał pobrania dokumentacji do prowadzonego postępowania, co świadczy o zaistnieniu przesłanki wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto zaznaczył, iż wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał tą decyzję. W trakcie porządkowania archiwum odnalezione zostały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dokumenty w postaci umów kupna-sprzedaży części samochodowych (opon zimowych oraz felg samochodowych) do używanego w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu. Stąd też uznał, iż istnieje przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naczelnik UCS, w wyniku przeprowadzenia postępowania wstępnego uznając, że wniosek Strony z dnia 26 kwietnia 2018 r. stanowi podstawę do wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Z kolei w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik UCS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 121.302,00 zł. Skarżący odwołaniem z dnia 22 listopada 2018 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W jego ocenie, Naczelnik UCS po zbadaniu wystąpienia przesłanek wznowienia wskazanych przez Stronę, stwierdził, że trzy z nich są bezpodstawne, natomiast jedna, tj. wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, jest zasadna. Jednakże z uwagi na dyspozycję zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do przekonania Skarżącego, co do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., z powodu błędnego przyjęcia przez organ kontroli wartości wynikającej z faktur dostaw wewnątrzwspólnotowych o nr [...], które nie zostały wykazane w prowadzonych rejestrach zakupu VAT, księdze podatkowej i nie zostały wykazane w informacji podsumowującej VAT-UE i deklaracji Intrastat, zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika bezsprzecznie, że A. s.c. [...] w 2008 r. zaniżyła przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 16.050,00 zł poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży towarów w kwotach niewynikających z faktur VAT i dowodów WZ, tj.: – faktur z dnia 13 marca 2008 r. nr [...] wystawionych na rzecz V. Inh. [...] w kwocie 76.579,96 zł (faktury i dowody WZ wystawione na łączną kwotę 85.479,96 zł), – faktury z dnia 13 marca 2008 r. nr [...] wystawionej na rzecz T., [...] w kwocie 34.000,00 zł (faktura i dowód WZ wystawione na kwotę 41.150,00 zł). Dyrektor zauważył, iż Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających okoliczność sfałszowania faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz firmy V. w kwocie 85.479,96 zł (faktury z dnia 13 marca 2008 r. nr [...]) oraz firmy T. w kwocie 41.150,00 zł (faktura z dnia 13 marca 2008 r. nr [...]), a podnoszona przez Stronę okoliczność dokonania przez biuro księgowe bez jej wiedzy korekt deklaracji VAT nie została w żaden sposób udowodniona. Tym samym uznał, iż do wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nie przedstawiła orzeczenia świadczącego o sfałszowaniu kwestionowanych dokumentów, tj. faktur VAT, które w istocie stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu w kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu winien wypowiedzieć się właściwy sąd, albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów. Dyrektor przechodząc do oceny wystąpienia przesłanki wznowienia, tj. wydania przez Dyrektora UKS decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika UCS, że ww. przesłanka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Tym samym za bezpodstawną uznał argumentację Strony, z której wynika, że organ pierwszej instancji w celu ustalenia stanu faktycznego winien wystąpić do właściwego Urzędu Celnego, do którego składane były deklaracje Intrastat w celu weryfikacji wartości i ilości transakcji udokumentowanych ww. fakturami i zweryfikować je z wartościami podanymi przez biuro rachunkowe. Ponadto zwrócił uwagę, że przesłanką wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. będzie brak stanowiska innego organu tylko w przypadku, gdy przy wydawaniu decyzji wymaga tego obowiązujący przepis prawa materialnego (np. udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podatków stanowiących dochody budżetu jednostek samorządu terytorialnego). W jego przekonaniu taka sytuacja w przedmiotowej sprawie, nie miała miejsca, gdyż organ pierwszej instancji nie stwierdził jej z urzędu, a Strona nie wskazała na czym miałaby polegała wadliwość decyzji ostatecznej w sprawie w tym zakresie. W związku z powyższym brak było przepisów prawa materialnego uzależniających wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od stanowiska innego organu (tj. Urzędu Celnego), w szczególności w zakresie przychodów osiąganych z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odnosząc się natomiast do ostatniej z powołanych przez Stronę przesłanek wznowienia, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), w postaci przedłożonej do wniosku o wznowienie postępowania kopii umowy kupna - sprzedaży z dnia 1 października 2018 r. używanych opon zimowych samochodowych wraz z felgami do samochodu ciężarowego marki [...] (w toku postępowania ustalono, że umowa faktycznie została zawarta 1 października 2008 r., co zostało potwierdzone oświadczeniem sprzedającego z dnia 30 lipca 2018 r.), podzielił stanowisko Naczelnika UCS, iż z uwagi na upływ, z dniem 26 października 2015 r. (do terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., tj. 31 grudnia 2014 r. doliczono okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. od dnia 3 listopada 2014 r. do dnia 28 sierpnia 2015 r.) możliwości orzekania w zakresie zobowiązania za 2008 r., brak było podstaw, w świetle art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., do wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Reasumując doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik UCS prawidłowo zatem stwierdził, iż pomimo zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., brak było, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., możliwości orzekania w przedmiotowej sprawie, co obligowało organ do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2014 r. Końcowo odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków mających potwierdzić stanowisko Strony o możliwości wydania, mimo upływu terminu określonego w art. 70 O.p., decyzji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zauważył, że powołane wyroki dotyczą decyzji wydawanych w zakresie opodatkowania dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w związku z art. 68 ust. 4 O.p., natomiast wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 488/09 dotyczy odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak stwierdzenia wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 O.p. W skardze z 20 marca 2019 r. Strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] października 2018 r., a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 70 § 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, iż zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w wydanych rozstrzygnięciach błędnie stwierdziły, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 26 października 2015 r. W jego ocenie załączone do skargi dowody w postaci tytułu wykonawczego oraz wydanych na jego podstawie zawiadomieniach o różnego rodzaju zajęciach wydanych w 2015 r. świadczą, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przed upływem terminu wynikającego z art. 70 O.p., a co za tym idzie rozstrzygnięcia organów zostały wydane z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w związku z art. 70 § 4 O.p. Ponadto uznał, iż brak tych dowodów (tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciach) w aktach sprawy świadczy, że postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona podnosząc zarzut dotyczący "rygorystycznego sposobu odczytywania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Op" zaznaczyła, iż najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 997/16 i 997/16) dotyczące ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wyklucza "możliwości obniżenia (do prawidłowej, wynikającej z przepisów prawa podatkowego, wysokości) zobowiązania ciążącego na podatniku". Ponadto Skarżący wniósł o włączenie do materiału dowodowego załączonych do skargi odpisów dokumentów oraz o przeprowadzenie z nich dowodów uzupełniających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności przepisów wskazanych w skardze. Na wstępie należy podkreślić, że rozpatrywana obecnie skarga została wniesiona na decyzję organu podatkowego wydaną w wyniku postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną określającą S.C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podkreślenie to jest ważne i konieczne, bowiem zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym istotnie różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240-246 Ordynacji podatkowej. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym. W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, zgodnie z art. 243 § 2 tej ustawy, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Z powyższego wynika, że jeżeli wnioskodawca powołał się na podstawę wznowienia przewidzianą przez ustawodawcę, to organ wznawia postępowanie i w toku tego postępowania sprawdza, czy wskazane przez wnioskodawcę podstawy rzeczywiście zaistniały. Rodzaje następnie wydawanych decyzji uzależnione są od stwierdzenia, czy przesłanki wznowienia postępowania istnieją, czy też nie istnieją. We wniosku o wznowienie postępowania strona powołała się na cztery podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4, pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc na to, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5), decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (pkt 6). Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała. Co do pierwszej z przesłanek wznowienia, to wymagane jest łączne spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, należy stwierdzić, że dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, należy stwierdzić, że sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższa podstawa wznowienia ma zatem na celu usunięcie wady procesowej postępowania w sytuacji, gdy podstawą wydania decyzji był sfałszowany dowód. Powołując się na fałszywość dowodów w obecnie rozpatrywanej sprawie Skarżący ma na myśli, że organ kontroli błędnie przyjął wartości wynikające z faktur dostaw wewnątrz wspólnotowych o nr [...], które nie zostały wykazane w prowadzonych rejestrach zakupu VAT, księdze podatkowej i nie zostały wykazane w informacji podsumowującej VAT-UE i deklaracji Intrastat. Strona wyjaśniła, że biuro księgowe bez jej wiedzy dokonało korekt deklaracji VAT oraz informacji VAT-UE, natomiast nie dokonało korekt w rejestrach VAT (w księdze podatkowej), co miało wpływ na rozliczenie wspólników spółki cywilnej. W ocenie Pana S.C., ustalenia organu oparto zatem za podstawie faktur VAT niewprowadzonych do obrotu. Z treści wniosku wynika natomiast, że Skarżący nie zgadza się z dokonanymi przez organ w decyzji wymiarowej ustaleniami stanu faktycznego. Stwierdza, że organ oparł się na dokumentach nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Skarżący nie wskazuje natomiast żądnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wskazuje żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie przedmiotowych faktur, natomiast podnoszona przez Stronę okoliczność dokonania przez biuro księgowe bez jej wiedzy korekt deklaracji VAT nie została w żaden sposób udowodniona. O ile ewentualne okoliczność ta może być podnoszone skutecznie w odwołaniu od decyzji wymiarowej lub w skardze od takiej decyzji, to nie jest to wystarczające do wykazania przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem spełniony warunek wznowienia postępowania wynikający z treści art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu dodać należy, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Ewentualne stwierdzenie sfałszowania faktur powinno być wynikiem odpowiedniego postępowania karnego prowadzonego w pierwszej fazie przez organy ścigania, a następnie przez sąd powszechny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W ocenie Sądu, prawidłowo organ przyjął, że Skarżący nie zachował miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych, decyzję ostateczną z [...] grudnia 2014 r. doręczono Skarżącemu 11 grudnia 2014 r. Zatem w tym dniu strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji. Z powyższego wynika, że termin o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. rozpoczął swój bieg 12 grudnia 2014 r. i upłynął 12 stycznia 2015 r. Tymczasem Skarżący wystąpił z wnioskiem dopiero 26 kwietnia 2018 r. Słusznie więc organ ocenił, że omawiany wniosek podatnika jest spóźniony, co w następstwie spowodowało brak możliwości wznowienia na podstawie omawianej przesłanki. Odnosząc się do kolejnej przesłanki wznowienia, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), należy zauważyć, iż Skarżący za nowe dowody uznaje odnalezioną w trakcie porządkowania archiwum umowę kupna-sprzedaży części samochodowych, tj. zakupu opon zimowych oraz felg samochodowych do samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przede wszystkim należy wskazać, że stosowanie instytucji wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenie decyzji objętej tym postępowaniem uzależnione jest od dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z przesłanek pozytywnych określonych w art. 240 § 1 O.p., a po drugie, nie mogą wystąpić negatywne przesłanki uchylenia decyzji określone w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Pierwszy wskazany przepis wymienia w sposób enumeratywny przesłanki, których zaistnienie skutkuje możliwością uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania orzeczenia co do istoty sprawy, ten drugi zaś - wyklucza możliwość uchylenia decyzji w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Podstawą wydania takiej decyzji odmownej jest m.in. upływ terminów określonych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. W przedmiotowej sprawie organ potwierdził, że zaistniała przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nowym dowodem w sprawie była przedłożona do wniosku o wznowienie postępowania kopia umowy kupna - sprzedaży z dnia 1 października 2018 r. używanych opon zimowych samochodowych wraz z felgami do samochodu ciężarowego marki Mercedes Sprinter. Jednakże, z uwagi na upływ, z dniem 26 października 2015 r. możliwości orzekania w zakresie zobowiązania za 2008 r., brak było podstaw, w świetle art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., do wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że w sprawie nastąpił już upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które w stosunku do osób fizycznych powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego za 2008 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2009 r., zaś termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] wszczął w stosunku do G.C. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2008, co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej kks) w związku z art. 61 § 1 kks. W toku ww. postępowania, w dniu 3 listopada 2014 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało zmienione postanowieniem z dnia 27.11.2014 r. Następnie, pismem z 14 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając zgodnie z art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącego, iż z dniem 3 listopada 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na istnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Stronie 24 listopada 2014 r. Następnie, Sąd Rejonowy dla W. w W., III Wydział Karny [...] lipca 2015 r. wydał wyrok nakazowy o sygn. akt III [...], w którym uznał oskarżonego S.C. za winnego zarzucanych mu czynów. Wyrok uprawomocnił się w dniu 28 sieerpnia 2015 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu od dnia wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, tj. 03 listopada 2014 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie, tj. 28 sierpnia 2015 r., w konsekwencji czego możliwość orzekania w przedmiotowej sprawie uległa przedawnieniu z dniem 26 października 2015 r. Skarżący twierdzi natomiast, że ww. termin został ustalony nieprawidłowo, bowiem organy obu instancji pominęły całkowicie fakt. iż w dniu 22 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytułu wykonawczy nr [...] dotyczący zobowiązania podatkowego za 2008 r., a następnie na jego podstawie w dniach 27 kwietnia 2015 r., 26 czerwca 2015 r., 10 grudnia 2015 r. wydano zawiadomienia o zajęciu: wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, wynagrodzenia za pracę, innej wierzytelności pieniężnej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a przedmiotowa zaległość została uregulowana 11 marca 2016 r. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środków egzekucyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie doszło natomiast, jak twierdził Skarżący do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). Aby bowiem mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia, termin ten musi biec, a więc nie może być wstrzymany z innych przyczyn, tak jak nastąpiło to w niniejszej sprawie, przez zawieszenie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W spornej sprawie, jak wskazano powyżej z dniem 3 listopada 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na istnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. W okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia 22 kwietnia 2015 r. Urząd Skarbowy W. wystawił tytuł wykonawczy dotyczący przedmiotowego zobowiązania, a następnie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z powyższego tytułu. Jednakże podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, podjęte przez Urząd Skarbowy W. ww. czynności nie powodowały przerwania biegu terminu przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia, na skutek wniosku strony o wznowienie postępowania złożonego w dniu 27 kwietnia 2018 r., nie można było wydać już decyzji co do istoty sprawy. W takiej sytuacji należało stwierdzić, że doszło do wyczerpania przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. zabraniającej uchylania decyzji, co do której zaistniały przesłanki zart. 240 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie, stwierdzić zatem należy, że termin przedawnienia upłynął i orzekanie co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne. Z przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. wynika dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania pod warunkiem istnienia przesłanki pozytywnej (jedna z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.) i braku przesłanek negatywnych (w tym przypadku - upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 i art. 70 O.p.). Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego, który wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1. Ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że w art. 245 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy użyto sformułowania hipotetycznego "(...) nie mogłoby nastąpić (...)". Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013 r., II FSK 1815/11, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że przepis ten jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się zaś do powołanych w skardze orzeczeń mających potwierdzać stanowisko jej autora co do tego, że aby odmówić na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. uchylenia dotychczasowej decyzji nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p., lecz musiałaby zaistnieć sytuacja, w której wznowienie postępowania uzasadniałoby podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, zauważyć należy, że poglądy te straciły na aktualności w związku ze stanowiskiem zawartym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, a także uchwale składu całej Izby z 29 września 2014 r., II FPS 4/13. W pierwszej z powołanych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Pogląd ten powtórzono w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdzając, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym. W wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał podkreślił mianowicie, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w innym wyroku (z 19 czerwca 2012 r., P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.). Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. We wskazanej wyżej uchwale w sprawie II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 tej ustawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, polemizując z nimi. Podsumowując Sąd stwierdza, że wykładnia spornego przepisu dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, w konsekwencji czego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze. Oceniając rozstrzygnięcie organów w zakresie ostatniej z powołanych przesłanek wznowienia, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że organy trafnie podniosły, iż przesłanka ta nie mogła mieć w sprawie zastosowania, bowiem objęta wnioskiem decyzja nie wymagała uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Zgadzając się również z oceną wyrażoną w tym zakresie przez organ odwoławczy należy przypomnieć, że brak przed wydaniem decyzji stanowiska innego organu jest przesłanką do wznowienia postępowania, jeżeli wymaga tego obowiązujący przepis prawa. Instytucja współdecydowania ma wyraźnie rozgraniczone kompetencje, obejmuje wszelkie formy współpracy organów w toku załatwiania jednej sprawy, bez względu na skutek prawny, jaki wywołuje wpływ woli jednego organu na drugi. Współdecydowanie jako pojęcie węższe w stosunku do współdziałania stanowi realizację kompetencji co najmniej dwóch organów do kształtowania określonej, przekazanej ich zakresowi działania, sprawy. Może ono polegać na wspólnym ustaleniu sposobu załatwienia danej sprawy, załatwianiu tej samej sprawy w różnych stadiach, wyrażeniu przez jeden z organów zgody na proponowany sposób załatwienia jej lub sprzeciwieniu się projektowi rozstrzygnięcia. Organ podejmujący decyzję ("wydający decyzję") jest w różny sposób związany zajmowanym stanowiskiem innego organu. O zakresie i sposobie związania decyduje charakter prawny aktu nazywanego "zajęciem stanowiska". Może to być "wyrażenie opinii", "zgoda", a w praktyce podatkowej także informacja pochodząca od innego organu. W zależności od tego, jaki jest akt organu zajmującego stanowisko, można powiedzieć, że organ właściwy w sprawie albo wydaje decyzję, rozstrzygając sprawę samodzielnie, albo podejmuje decyzję, będąc związany na przykład zgodą (odmową zgody) organu zajmującego stanowisko. W takiej sytuacji przesłanką wznowienia postępowania wynikającego z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, będzie brak stanowiska innego organu tylko w przypadku, gdy przy wydawaniu decyzji wymaga tego obowiązujący przepis prawa materialnego. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji w celu ustalenia stanu faktycznego winien wystąpić do właściwego Urzędu Celnego, do którego składane były deklaracje Intrastat w celu weryfikacji wartości i ilości transakcji udokumentowanych ww. fakturami i zweryfikować je z wartościami podanymi przez biuro rachunkowe. Ponad wszelką wątpliwość brak było przepisów prawa materialnego uzależniających wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od stanowiska innego organu (tj. Urzędu Celnego), w szczególności w zakresie przychodów osiąganych z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.