III SA/Wa 803/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżący T. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów kupna i sprzedaży koni. Skarżący wyjaśnił, iż od 1999 roku kilkakrotnie kupował oraz sprzedawał konie innym osobom. Podał następujące daty nabycia, sprzedaży oraz zamiany koni: 4 maja 2004 r., 1 czerwca 2004 r., 1 września 2004 r., 25 grudnia 2004 r., 11 marca 2005 r., 27 maja 2005 r., 28 października 2005 r., 9 sierpnia 2006 r., 10 sierpnia 2006 r., 5 października 2006 r., 28 marca 2007 r., 9 stycznia 2008 r., 31 marca 2008 r. Nadmienił, iż kupno i sprzedaż koni będzie miało miejsce również w przyszłości. Skarżący zadał następujące pytanie: Czy prawidłowym jest stanowisko, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 86, poz. 450 ze zm. dalej "ustawa o PCC") do zakupu lub sprzedaży koni przez Skarżącego w drodze umowy sprzedaży nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. przeniesienie własności zwierzęcia w drodze umowy sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? W ocenie Skarżącego prawidłowym jest stanowisko, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC do zakupu lub sprzedaży koni przez Skarżącego w drodze umowy sprzedaży nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. przeniesienie własności zwierzęcia w drodze umowy sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca w art. 1 pkt 1 ustawy o PCC użył zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Jednoznacznym jest przy tym, ze umowa sprzedaży zwierząt nie jest wymieniona jako czynność cywilnoprawna w art. 1 pkt 1 ustawy o podatku PCC, albowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają jedynie umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Zwierzę niewątpliwie jest przedmiotem materialnym, ale jak wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz.U. z 2003 r. Nr 106, poz. 1002 ze zm.) "jako istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia, nie jest rzeczą". Takie unormowania wskazują wprost, że zwierzę nie może być zakwalifikowane jako rzecz, a co za tym idzie do sprzedaży zwierząt nie mają zastosowania przepisy ustawy o PCC. Nadto, mając na uwadze, treść art. 217 Konstytucji RP i wynikający z tego artykułu bezwzględny zakaz nakładania na podatnika obowiązków podatkowych w drodze analogii, czy też poprzez odpowiednie stosowanie przepisów prawa podatkowego, należy wykluczyć opodatkowanie podatkiem PCC sprzedaży zwierząt poprzez odpowiednie stosowanie do takich umów przepisów dotyczących opodatkowania umów sprzedaży rzeczy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Powyższe oznacza, iż ustawodawca ograniczył zakres przedmiotowy podatku od czynności cywilnoprawnych do tych przypadków, gdy przedmiotem umowy sprzedaży lub zamiany są rzeczy i prawa majątkowe. Wskazać przy tym należy, iż brzmienie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie zmieniło się od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli od dnia 1 stycznia 2001 r. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt zwierzę, jako istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia, nie jest rzeczą. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż w sprawach nieuregulowanych w ustawie do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy. Ustawa o ochronie zwierząt nie reguluje kwestii obrotu zwierzętami, w tym umów sprzedaży zwierząt. W tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu cywilnego. Skoro ustawa o PCC nie zawiera własnych definicji sprzedaży, ocena czy dana czynność stanowi taką umowę winna być dokonywana przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży zwierząt, o których mowa w ustawie o ochronie zwierząt, czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o ochronie zwierząt stanowi o traktowaniu zwierząt, przy czym nie wprowadza zakazu obrotu nimi. Konsekwencją braku takiego zakazu jest prawo właścicieli zwierząt do ich sprzedaży, czy też zamiany. Jeśli właściciele korzystają z tego prawa są obowiązani stosować wszystkie regulacje dotyczące czynności cywilnoprawnych, w tym także przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o ochronie zwierząt nie zwalniają ich z tego obowiązku. Minister Finansów wskazał, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera normy nakazującej wyłączenie z kręgu adresatów przepisów podatkowych grupy właścicieli zwierząt. Ponadto nadmienił, iż od dnia 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 4 pkt 1 powyższej ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Natomiast w przypadku umów sprzedaży zawartych do 31 grudnia 2006 r., obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na stronach czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów stwierdził, iż w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC do zakupu lub sprzedaży koni przez Skarżącego w drodze umowy sprzedaży mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przeniesienie własności koni w drodze umowy sprzedaży podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów niewłaściwą interpretację art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC oraz art. 535 Kodeksu Cywilnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż umowy kupna i sprzedaży koni podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas, gdy prawidłowa jest wykładnia zgodnie z którą do zakupu lub sprzedaży koni w drodze umowy sprzedaży nie mają zastosowania przepisy ustawy o PCC, tj. przeniesienie własności zwierzęcia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy umowy sprzedaży lub zamiany koni podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art.1 ust.1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają bowiem m. in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W ocenie tut. Sądu za nieprawidłową uznać należy wykładnię dokonaną przez podatnika w oparciu o ustawę o ochronie zwierząt. Treść art.1 ust.1 ustawy o ochronie zwierząt należy bowiem odczytywać w odniesieniu do ratio legis tej ustawy a zwłaszcza w/powołanego przepisu. Celem tej ustawy było zagwarantowanie zwierzętom odpowiedniego, tj. humanitarnego traktowania. Ustawodawca chciał zwrócić uwagę na fakt, iż ze zwierzętami nie należy obchodzić się jak z przedmiotami martwymi. Należy o nie dbać w sposób taki, aby nie przysparzać im cierpień, czyli np. przechowywać je w odpowiednio przystosowanych pomieszczeniach, przewozić w przystosowanych do tego pojazdach, należy zapewnić im wyżywienie, dostęp do wody itp. Stąd więc wziął się zapis w ustawie, iż zwierzę jest to "istota żyjąca, zdolna do odczuwania cierpienia". Wbrew wywodom skargi, omawianego przepisu ustawy o ochronie zwierząt nie sposób skutecznie odczytywać w ten sposób, aby rodził skutki natury podatkowej. Jak już bowiem wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, celem ustawy o ochronie zwierząt było zagwarantowanie zwierzętom traktowania przynależnego istotom żyjącym i zdolnym do cierpienia. Celem tym nie było zaś zwolnienie z opodatkowania transakcji obrotu zwierzętami. W związku z powyższym ustawa o ochronie zwierząt nie znajdzie zastosowania do wykładni ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej zaś wykładni należy użyć przepisów Kodeksu Cywilnego. Zgodnie zaś z art.45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne. Okolicznością niesporną, gdyż przyznaną w samej skardze, jest zaś to, iż zwierze jest przedmiotem materialnym. Odniesienie się do Kodeksu Cywilnego będzie też zgodne z zapisem art.1 ust.2 ustawy o ochronie zwierząt, który wskazuje, iż do spraw nieuregulowanych w ustawie, do zwierząt stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące rzeczy. Na marginesie podkreślić również należy, że wbrew wywodom strony skarżącej zaprezentowanym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, pojęcie "przedmioty materialne", nie jest ograniczone jedynie do przedmiotów nieożywionych. Jest to bowiem szersze pojęcie, w którego zakres wchodzą zarówno przedmioty nieożywione, jak i żywe. W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż obrót końmi podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o ochronie zwierząt, nie zawiera zaś w swej treści wyłączeń w tym zakresie. Podkreślić także należy, iż skarżona interpretacja nie narusza normy art.217 Konstytucji RP. W realiach niniejszej sprawy nie dochodzi bowiem do nakładania obowiązków podatkowych w drodze analogii. Z punktu widzenia przepisów Kodeksu Cywilnego, obrót zwierzętami jest obrotem, którego przedmiotem są rzeczy. Przyjęcie innej interpretacji omawianych norm prawnych prowadziłoby w konsekwencji do uniemożliwienia obrotu wszystkimi zwierzętami. Nadto wykładnia zaprezentowana przez organ nie zawiera sprzeczności z art.1 ustawy o ochronie zwierząt, gdyż jak już wcześniej wskazano, cytowany przepis ma jedynie odniesienie do sposobu postępowania ze zwierzętami. Nie odnosi się zaś do ich postrzegania, w świetle Kodeksu Cywilnego, jako przedmiotu obrotu cywilnoprawnego. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 p.p.s.a.