III SA/Wa 806/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 20 marca 2015 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., po rozpoznaniu zażalenia H. z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2015 r. Przedmiotem tych postanowień było zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną zaskarżonego aktu Dyrektor IS powołał między innymi art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Decyzją wymiarową z [...] września 2011 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 674.149 zł. Zakwestionował bowiem złożoną przez Skarżącą za ten okres korektę faktury uznając, że podatek od towarów i usług wykazany w pierwotnej wersji faktury (674.149 zł) stał się podatkiem należnym, podlegającym wpłacie na rachunek organu podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem, wykorzystując przysługujące jej środki zaskarżenia. Nie uregulowała powyższego zobowiązania. Sporną korektę faktury ujęła w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. (VAT – 7) i wykazała kwotę do zwrotu (2.628.124 zł), który został dokonany 8 marca 2013 r. Ostatecznie, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") z 11 marca 2013 r. (III SA/Wa 1859/12), postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania Skarżącej za grudzień 2006 r. zostało umorzone decyzją Naczelnika US z [...] listopada 2014 r. Skarżąca 20 marca 2015 r. dokonała na konto organu podatkowego wpłaty kwoty 1.101.660 zł opisując przelew jako "zwrot podatku należnego". Następnie (23 marca 2015 r.), z uwagi na prowadzoną do 16 lutego 2015 r. kontrolę podatkową, złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2012 r. Wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy w kwocie 1.526.464 zł, tj. niższej o 1.101.660 zł od zadeklarowanej kwoty do zwrotu w pierwotnej deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2012 r. Postanowieniem z [...] października 2015 r. Naczelnik US, ponownie rozpoznając sprawę, zaliczył wpłatę z 20 marca 2015 r. w wysokości 1.101.660 zł na poczet nienależnie wykazanego i zwróconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami liczonymi od dnia zwrotu (odpowiednio 919.330,08 zł i 182.330 zł). 2.2. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wskazała na art. 52 § 1 pkt 2 Op oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wystąpiła nadto z wnioskiem o zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego (należność główną). Uznała, że zwrot podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2012 r. nastąpił bez winy Skarżącej. Był to efekt nieuprawnionych działań Naczelnika US dotyczących rozliczenia za grudzień 2006 r. Nie stanowi zatem zaległości podatkowej, od której w świetle art. 52 § 1 pkt 2 Op winny zostać naliczone odsetki. Otrzymany zwrot został bowiem skorygowany przez Skarżącą i powrotnie wpłacony na rachunek organu podatkowego. 2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, gdyż uznał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Op. Zdaniem Dyrektora IS Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy z tytułu wykazana w deklaracji (VAT – 7) za wrzesień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy, który nastąpił 8 marca 2013 r. Postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania skarżącej z tytułu VAT za grudzień 2006 r. prowadzone było bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie świadczy o tym, że zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. nastąpił bez winy Skarżącej, która nie wpłaciła na rachunek organu I instancji spornego zobowiązania za grudzień 2006 r. Nienależnie wykazany i zwrócony podatek od towarów i usług w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. zasadnie został uznany za zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę. Nie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 52 § 1 pkt 2 Op, uzasadniająca odstąpienie od pobierania odsetek. Skarżąca nie wykazała bowiem, że nienależny zwrot podatku nastąpił bez jej winy. Wpłata z 20 marca 2015 r. (1.101.660 zł) podlegała zatem proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: art. 187 § 1 Op poprzez odstąpienie od obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 122 Op poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 81b § 1 pkt. 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2 Op poprzez pomięcie istoty tych regulacji; art. 52 § 1 pkt. 2 Op poprzez błędne zastosowanie skutkujące pobraniem odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącej, zwrot nadwyżki podatku za wrzesień 2012 r. powstał z winy organu podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd również nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. W realiach rozpoznawanej sprawy istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca wykazała, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonany na jej rachunek bankowy na podstawie danych, które wykazała w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2012 r., nastąpił bez jej winy. Organy podatkowe utrzymują, iż nienależnie wykazany i zwrócony podatek od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zasadnie został uznany za zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę. Nie wystąpiła bowiem przesłanka wykazania przez podatnika braku winy, przewidziana w art. 52 § 1 pkt 2 Op, uzasadniająca odstąpienie od pobierania odsetek. Skarżąca wywodzi zaś, że zwrot podatku został spowodowany działaniami Naczelnika US, który określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., bezpodstawnie kwestionując korektę faktury VAT, którą skarżąca z ostrożności ujęła w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. 4.3. Ramy prawne. Z art. 52 § 1 pkt 2 Op (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) wynika, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie (...), chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. 5.1. Zdaniem Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżąca nie wykazała, że zawyżona kwota zwrotu podatku dokonanego na podstawie danych, które wykazała w rozliczeniu za wrzesień 2012 r., nastąpiła bez jej winy. Wpłata z 20 marca 2015 r. (1.101.660 zł) podlegała zatem proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet jej zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oraz odsetek za zwłokę. Bezsporne przy tym jest, że zwrot VAT za wrzesień 2012 r. w kwocie 1.101.660 zł został dokonany nienależnie na rachunek bankowy skarżącej. Skarżąca zawyżyła bowiem deklarowany zwrot VAT o ww. kwotę. Nie wykazała przy tym, że zwrot spornej kwoty nastąpił bez jej winy. Skarżąca nie miała bowiem obowiązku wykazywania spornej kwoty do zwrotu na jej rachunek bankowy w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. bądź też w rozliczeniu za inny miesiąc. Tym bardziej, że nie wpłaciła spornego zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2006 r., do którego w związku z tym przywiązuje nadmierną wagę. Wykorzystała przysługujące jej środki zaskarżenia, a sporna sprawa za grudzień 2006 r. została zakończona umorzeniem postępowania podatkowego decyzją Naczelnika US z [...] listopada 2014 r., w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 11 marca 2013 r. Skarżąca nie skorzystała z możliwości ochrony swoich interesów w sposób, który nie skutkowałby zawyżeniem deklarowanego zwrotu VAT, czyli poprzez wykazanie spornej kwoty jako nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Działania skarżącej naruszają zasadę proporcjonalności w zakresie należytego wywiązywania się ze swoich obowiązków z jednoczesnym korzystaniem ze swoich uprawnień. 5.2. W związku z powyższym, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Skarżąca nie wykazała bowiem, że zwrot podatku w kwocie zawyżonej o 1.101.660 zł nastąpił bez jej winy. W realiach niniejszej sprawy skarżąca korzystała bezpodstawnie ze spornej kwoty (od 8 marca 2013 r.), związanej z jej wadliwym rozliczeniem (VAT – 7) za wrzesień 2012 r. Spór dotyczący wysokości jej zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2006 r. nie jest okolicznością, która świadczy o winie organu I instancji odnośnie do rozliczenia skarżącej za wrzesień 2012 r., gdyż skarżąca nie wykazała, wbrew jej twierdzeniom, że z powodu bezprawnych (wadliwych) działań organów zmuszona została do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. Nie uiściła nawet zobowiązania podatkowego wynikającego z uchylonej decyzji za grudzień 2006 r. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma okoliczność dotycząca braku stosownej reakcji w postaci skorygowania rozliczenia skarżącej za wrzesień 2012 r. (VAT – 7) w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu z 11 marca 2013 r. (III SA/Wa 1859/12); dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Istotne bowiem jest to, że zawyżenie zwrotu VAT nastąpiło w wyniku wadliwego rozliczenia skarżącej za wrzesień 2012 r. (okoliczność bezsporna). 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 52 § 1 pkt 2, art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Op, a także związaną z nimi argumentację. Wskazywany przez skarżącą brak możliwości dokonania korekty VAT – 7 za wrzesień 2012 r. w związku z kontrolą podatkową zakończoną w styczniu 2015 r. nie ma żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Skarżąca bezpodstawnie domagała się bowiem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. Doprowadziła tym samym do powstania spornej zaległości podatkowej, od której należało naliczyć odsetki, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 1 Op. Na marginesie dodać warto, że skarżąca w celu ograniczenia dolegliwości finansowych dotyczących naliczania odsetek od zawyżonego zwrotu VAT mogła uiścić sporną kwotę po wydaniu przez Sąd wyroku uchylającego decyzję w sprawie jej zobowiązania za grudzień 2006 r. Korektę deklaracji mogła złożyć w terminie późniejszym, tak jak to uczyniła w realiach niniejszej sprawy (najpierw wpłata spornej kwoty, a później złożenie korekty deklaracji). Materiał dowody został zebrany w sposób kompletny, oceniony zgodnie z art. 191 Op, uzasadniający wydanie zaskarżonego postanowienia. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zaś ustalony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. W realiach niniejszej sprawy, w związku z wydaniem przez Sąd 11 marca 2013 r. wyroku uchylającego wydaną dla skarżącej decyzję wymiarową za grudzień 2006 r., oczywiście chybione są dywagacje skarżącej dotyczące ewentualnej zmiany dyspozycji w roku 2016 lub 2017 w zakresie sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2012 r. Zdaniem Sądu, w celu zabezpieczenia swoich interesów, bez narażania się na negatywne konsekwencje związane z zawyżeniem dokonanego zwrotu VAT, skarżąca mogła wykazać sporną kwotę w rozliczeniu za wrzesień 2012 r. lub w rozliczeniu za późniejszy miesiąc 2012 r. jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a nie do zwrotu na jej rachunek bankowy. W ten sposób zabezpieczałaby swoje interesy do dnia prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd sporu w zakresie zobowiązania skarżącej za grudzień 2006 r. Tym bardziej, że tego zobowiązania skarżąca nie wpłaciła na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego. Nie wykazał zatem, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT) dokonany na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT – 7 złożonej przez skarżącą, nastąpił bez jej winy. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.