III SA/Wa 808/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Alojzy Skrodzki, asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o zwrot podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 i § 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.- powoływanej dalej jako "ustawa Ord.pod") stwierdził, iż odwołanie S. G. ("Skarżący") z dnia [...] stycznia 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] odmawiającej Skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.340,.00 zł, zapłaconego z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004 - wniesione zostało z uchybieniem terminu. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący pismem z dnia 12 października 2006 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wniósł o zwrot pobranego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE") oraz sprzeczny z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący w swoim wniosku powołał się na orzeczenia ETS m.in. w sprawie Humblot C-112/84. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) wskazując, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, które podlega zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 5 tej ustawy podatkowi akcyzowemu. Organ podatkowy przywołał w uzasadnieniu decyzji także przepisy art. 80 i 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczące obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji podniósł także, że państwa członkowskie, w tym również Polska zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatku akcyzowego na wyroby inne niż wyroby akcyzowe niezharmonizowane (art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG). W dniu 22 stycznia 2007 r. Skarżący wniósł do organu wyższego stopnia podanie określone jako odwołanie, w którym podtrzymał swą dotychczasową argumentację wskazując, iż pobieranie akcyzy jest niezgodne z prawem europejskim, co potwierdził ETS w swoim orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 r. C-315/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Dyrektor Izby Celnej w W. w postanowieniu z dnia [...] lutego 2007 r. .stwierdził, iż odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu postanowienia zauważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2006 r. została skarżącemu doręczona w dniu 7 grudnia 2006 r., a więc termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upływał w dniu 21 grudnia 2006 r.. Natomiast jak wynika z akt sprawy odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł w dniu 22 stycznia 2007 r., czyli z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia podniósł także, iż Skarżący nie złożył wniosku do przywrócenie uchybionego terminu, a także podkreślił, iż stwierdzenie uchybienia terminu nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek ten wynika bezpośrednio z przepisów ustawy i każde nawet nieznaczne przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Pogląd ten został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył do Sądu skargę, w której wniósł o wydanie orzeczenia zwrotu kwoty 1.340,00 zł wraz z odsetkami do dnia zapłaty. W swojej skardze podniósł, iż orzeczenie zapadłe przed ETS w sprawie C- 313/05 uzasadnia jego wcześniejsze żądanie zwrotu bezprawnie naliczonego i pobranego podatku akcyzowego. Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, iż jego odwołanie zostało złożone bezzwłocznie po opublikowaniu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r. a argumentacja podniesiona w odwołaniu powinna zostać potraktowana przez organ odwoławczy jako wniosek o przywrócenie terminu. Według Skarżącego najważniejszą kwestią w przedmiotowej sprawie jest obowiązek zwrotu przez organy podatkowe nienależnie pobranego podatku, wynikający z orzeczenia ETS, a nie powoływanie się na uchybienia natury prawnej. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Natomiast o uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji, co oznacza, że Sąd administracyjny nie ma uprawnień do zmiany decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, czy też zasądzenia od organów podatkowych kwoty zapłaconego przez Skarżącego podatku, tak jak tego oczekiwałby skarżący. Nie może tego uczynić nawet w sytuacji uwzględnienia skargi, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Sąd bada bowiem wyłącznie legalność zaskarżonego aktu - w tej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r., nie może natomiast orzekać za organ w sposób merytoryczny przyznając określone uprawnienia lub zwalniając z nałożonych obowiązków. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy z uwagi na wątpliwości dotyczące treści podania, określonego przez Skarżącego jako odwołanie powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie rzeczywistego charakteru wniosku strony postępowania. Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 22 stycznia 2007 r. nazwanym przez Skarżącego jako odwołanie, wniósł on ponownie o zwrot podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2004 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący powołał się na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-315 wydane w podobnej sprawie. Z uwagi na to, iż w chwili wniesienia wniosku decyzja organu pierwszej instancji była prawomocna, organ wyższego stopnia postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy Ord. pod. stwierdził, iż przesłane podanie określone jako odwołanie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego 14 - dniowego terminu. Należy zatem ponieść, że w chwili wniesienia przez Skarżącego podania decyzja organu pierwszej instancji była decyzją ostateczną w sprawie. Z tego tez względu organy podatkowe przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania powinny ustalić, czy treść żądania zawiera w swej istocie żądanie wznowienia postępowania lub wniosek o wszczęcia innego nadzwyczajnego postępowania. Zgodnie z regułami zawartymi w ustawie Ord. pod. (art. 168 § 2 § 3) podanie (z wyjątkiem wyjaśnień). powinno zawierać cztery obligatoryjne elementy. Są to: 1) określone żądanie, 2) wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, 3) adres tej osoby oraz 4) jej podpis. Istotnym elementem podania jest określenie żądania. Żądanie, a konkretnie jego zakres, jest charakterystycznym elementem wniosków inicjujących postępowanie oraz składanych w toku postępowania (np. wniosków dowodowych), a także odwołań, zażaleń, ponagleń. W przypadku postępowań wszczynanych na wniosek, to żądanie wnoszącego wyznacza zakres przedmiotowy sprawy. Na podkreślenie zasługuje to, iż zakres żądania (wniosku) strony winien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem i racją pisma zawierającego tenże wniosek, a nie na podstawie tytułu nadanemu mu przez stronę. Powyższa reguła, mająca swe prawne unormowanie w treści art. 121 ustawy Ord. pod., winna być w szczególności przestrzegana, gdy Skarżący działa sam, bez profesjonalnej pomocy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., I SA/Łd 1136/2001, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). To treść żądania przesądza o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę. Należy mieć na uwadze, że o tym, jaki jest charakter pisma strony, decyduje strona. Zatem w sytuacji, gdy treść żądania nie jest jasna, obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola strony (wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., I SA/Łd 652/2002, niepubl.). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 122 ustawy Ord. pod. obejmuje również ustalenie przez organ podatkowy treści rzeczywistego żądania strony, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi rozbieżność między nazwą pisma i jego uzasadnieniem (wyrok NSA z dnia [...] listopada 2003 r., I SA/Łd [...], niepubl.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, w której Skarżący w swoim piśmie wnosząc ponownie o zwrot podatku akcyzowego powołuje się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organy podatkowego powinny uznać, iż żądanie Skarżącego jest w swej istocie wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ord. pod. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej uprzednio decyzji. Uznać zatem należy, iż ze względu na istniejącą przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania, niniejsza sprawa powinna zostać, zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Ord. pod. ponownie zbadana pod kątem zgodności wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia z wykładnią prawa zawartą w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. C-315/05. Na podkreślenie zasługuje to, iż Sąd uchylając zaskarżone postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, nie przesądza o wyniku sprawy po wznowieniu postępowania w sprawie, a przede wszystkim wpływu sentencji wyroku ETS na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wewnatrzwspolnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2004 r. Wobec powyższego, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.