III SA/Wa 808/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] października 2011 r., określił A. P. (dalej "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 582 718 zł. Decyzja została doręczona Skarżącemu 10 października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję doręczono Skarżącemu w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 § 22 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749, ze zm., dalej "O.p.") w dniu 18 maja 2012 r. Skarżący pismem z 30 lipca 2014 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z 24 kwietnia 2012 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że decyzja, której wniosek dotyczy nigdy do niego nie dotarła i nie mógł się zapoznać z jej treścią. Decyzja została wysłana pod niewłaściwy adres i nie mogła być skutecznie doręczona. W ocenie Skarżącego pozbawiono go możliwości zapoznania się z decyzją przed jej uprawomocnieniem, zgłoszenia wniosków, przytoczenia nowych faktów zaistniałych w toku postępowania, prawa do skutecznej obrony i równego traktowania. W konsekwencji ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący przy piśmie z 20 października 2014 r. (data wpływu do organu) przedłożył "Wyciąg z protokołu rozprawy głównej" Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Karny z 6 sierpnia 2014 r., sporządzony w ramach postępowania karnego z oskarżenia Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując, że akt oskarżenia powstał na podstawie dokumentów zebranych podczas kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z., a skoro dokumentacja ta jest niekompletna i ma wiele braków merytorycznych i formalnych wskazanych przez Sąd to nie może być podstawą oskarżenia. W konsekwencji wystąpił o unieważnienie decyzji, wydanej na podstawie tej samej dokumentacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. Uzasadniając decyzję organ stwierdził, że niedopełnienie przez Skarżącego obowiązku szczególnej staranności, polegające na niezawiadomieniu organu podatkowego o zmianie adresu do korespondencji, nie może być powodem do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wykazał również, że decyzja organu I instancji z [...] października 2011 r. została doręczona Skarżącemu 10 października 2011 r. pod adresem G., ul. [...]. Także w odwołaniu Skarżący wskazał adres: G., ul. [...], a przy jego podpisie zamieszczona została pieczątka o treści: "A. A. P., ul. [...], [...] G.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania odwoławczego Skarżący nie złożył informacji o zmianie adresu, dlatego organ odwoławczy dysponował jedynie dotychczasowym adresem i na taki adres decyzję wysłał. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji wniósł o ponowne rozpatrzenie wniosku o unieważnienie decyzji. Wskazał na nieprawdziwość stwierdzenia, że adres [...] został podany dopiero 20 listopada 2012 r. podczas, gdy "adres ten był znany Urzędowi Kontroli Skarbowej w L. od początku postępowania, tj. od 2010 r., ponieważ inspektorzy, którzy prowadzili postępowanie byli pod tym adresem w celu odebrania dokumentacji, dlatego ten fakt winien mieć odzwierciedlenie w dokumentacji z postępowania". Zarzucił, że ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej dokonano w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co wynika z dołączonego do odwołania "protokołu rozprawy głównej". Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] października 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jak i w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Skarżący nie wskazał, jakie przepisy narusza w sposób rażący wydana decyzja. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego podnoszone przez Skarżącego okoliczności, tj.: doręczenie decyzji z [...] kwietnia 2012 r. na adres: G. ul. [...], zamiast G. ul. [...] oraz konieczność uzupełnienia dokumentacji w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym wobec Skarżącego przez Sąd Rejonowy w G. w sprawie karnej skarbowej, wynikającej z wyciągu z protokołu rozprawy głównej z 6 sierpnia 2014 r. nie dotyczą przesłanki stwierdzenia nieważności, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy znał nowy adres Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uzasadnienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z [...] października 2011 r., złożonego 20 października 2011 r., wynika, iż Skarżący osobiście dostarczył "kontrolerom" dokumentację. Następnie, po uzyskaniu telefonicznej informacji od pracownika organu, że zwrot dokumentów za pośrednictwem poczty będzie możliwy dopiero po pisemnym wskazaniu adresu, pod który dokumenty mogłyby być odesłane, Skarżący pismem z 20 grudnia 2012 r. zwrócił się o odesłanie dokumentacji księgowej A. A. P. "która została przekazana do kontroli" na adres: G., ul. [...], wskazując jednak w nagłówku pisma i na pieczątce zamieszczonej przy swoim podpisie adres: G. ul. [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że nowy adres odnosi się wyłącznie do zwrotu dokumentacji firmowej A. A. P. po zakończonej kontroli skarbowej. Ponadto został wskazany po roku od wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej ([...] października 2011 r.) i złożenia odwołania od tej decyzji (20 października 2011 r.) oraz po 7 miesiącach od wydania decyzji przez organ odwoławczy ([...] kwietnia 2012 r.). Bez znaczenia jest więc wskazywany w odwołaniu fakt posiadania przez organ I instancji wiedzy na temat faktycznego pobytu Skarżącego pod ww. adresem, gdyż - jak ustalono - nie wynika to z żadnych dokumentów, a co najważniejsze - adres ten nie został zgłoszony do ewidencji podatników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja ostateczna z dnia [...] kwietnia 2012 r. została wysłana na prawidłowy adres [...] G., ul. [...], a zastrzeżenia Skarżącego, co do doręczenia na ten adres nie mogą świadczyć o wydaniu tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do pozostałych argumentów odwołania, organ wskazał, że postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej (prowadzone przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Karny) jest postępowaniem odrębnym od niniejszego (w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] października 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok). Z tych względów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., postanowienie o przekazaniu sprawy oskarżycielowi publicznemu w celu uzupełnienia dochodzenia, albowiem akta tego postępowania wskazują na jego istotne braki, zaś dokonanie niezbędnych czynności przez Sąd spowodowałoby znaczne trudności, nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Tym bardziej, że dokumenty, których brak Sąd stwierdził w postępowaniu karno skarbowym, zostały włączone do akt wymiarowych dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (zgodnie z art. 181 O.p.) i ocenione (zgodnie z art. 191 O.p.) przez organ II instancji w zwykłym postępowaniu instancyjnym, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z 24 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w toku zwykłego postępowania instancyjnego Skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i złożenia wyjaśnień. Zarzuty Skarżącego podniesione w postępowaniu nadzwyczajnym mogły być zgłoszone i rozpatrzone w ramach zwykłego postępowania instancyjnego. Skarżący nie skorzystał z prawa do merytorycznej kontroli ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., ponieważ nie zaskarżył powyższego rozstrzygnięcia do Sądu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja [...] kwietnia 2012 r. nie jest obarczona innymi wadami wynikającymi z art. 247 § 1 pkt 1-2, 4-8 O.p., a zatem nie istnieją jakiejkolwiek wady skutkującej stwierdzeniem nieważności wskazanej decyzji, która ma charakter ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zarzucił, że organ odwoławczy podtrzymał błędną podstawę prawną decyzji poprzez wskazanie nieprawdziwych dowodów i nieuwzględnienie faktów istotnych dla sprawy (nieuwzględnienie nowego dowodu w sprawie, tj. wyciągu z protokołu rozprawy głównej z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...], przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Karny), czym naruszono art. 210 § 4 O.p. Ponadto, zdaniem Skarżącego, wydanie decyzji nastąpiło z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, a także że, wydanie decyzji nastąpiło bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Skarżący zarzucił także naruszenie: - art. 120 O.p., przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że rozpatrywana przez Sąd sprawa dotyczy decyzji wydanej przez organ w trybie nadzwyczajnym, w wyniku rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych 2008 r. W odróżnieniu od weryfikacji decyzji administracyjnych w toku instancji, do czego służą "zwykłe" środki zaskarżenia takie jak np. odwołanie, weryfikacja rozstrzygnięć administracyjnych poza tokiem instancji, w tzw. nadzwyczajnych trybach postępowania administracyjnego wymaga stwierdzenia kwalifikowanych wadliwości postępowania, w którym zapadła kwestionowana decyzja ostateczna, bądź konkretnej wady kwalifikowanej, którą dotknięta jest zaskarżona decyzja. W okolicznościach niniejszej sprawy ze względu na zarzut, jaki został zawarty we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r., konieczne było stwierdzenie, czy decyzja ta dotknięta jest określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. kwalifikowaną wadą prawną, polegającą na jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji objętej niniejszą skargą słusznie przyjął, że taka wada w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jest bowiem instytucją szczególną, podważającą zasadę trwałości decyzji administracyjnych, o jakiej mowa w art. 128 O.p. Ustalenie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa z oczywistych względów ma charakter ocenny, gdyż wymaga ustalenia, czy powołane przez stronę naruszenie prawa było "rażące" (oczywiste, jednoznaczne, widoczne "na pierwszy rzut oka"). Nie chodzi tu więc o błędy w wykładni prawa, ale o jasne, niedwuznaczne naruszenie prawa. Podstawą złożonego w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. był zarzut, że decyzja, której wniosek dotyczy nigdy nie dotarła do Skarżącego, gdyż została wysłana pod niewłaściwy adres. Ponadto w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Skarżący podniósł, że w postępowaniu tym nie uwzględniono faktów przywołanych w piśmie Skarżącego z dnia 20 października 2014 r. (uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na żądanie strony) i załączonych do tego pisma dokumentów, z których wynika, że w sprawie przed Sądem Rejonowym w G. [...] Wydział Karny, w sprawie o sygn. akt [...], prowadzonej przeciwko Skarżącemu z oskarżenia Urzędu Kontroli Skarbowej, zwrócono akt oskarżenia z uwagi na jego niekompletność. Skarżący wyjaśnił, że akt oskarżenia został sporządzony na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. wobec Skarżącego. Na podstawie tych samych dokumentów zostały wydane decyzje, o których unieważnienie Skarżący wnosi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując wniosek Skarżącego uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa, a więc brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2012 r. Zdaniem Sądu organ ten zasadnie stwierdził, że bezpodstawne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa związanego z jej doręczeniem. W przedmiotowej sprawie dochowano bowiem trybu doręczeń tj. korespondencję skierowano na adres wskazany przez Skarżącego w odwołaniu (ul. [...], [...] G.), pod którym uprzednio skutecznie doręczono Skarżącemu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2011 r. Przesyłka była awizowana dwukrotnie i uznana za doręczoną dnia 18 maja 2012 r. Powyższe nie narusza przepisów dotyczących doręczeń przewidzianych w art. 148-150 O.p. Natomiast w odniesieniu do drugiego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w W. - również zasadnie - wskazał, że okoliczność, iż akt oskarżenia powstał na podstawie dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego i zakończonej decyzją, w stosunku do której Skarżący występuje o stwierdzenie nieważności, nie przesądza, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Uwzględnieniu tego zarzutu w niniejszym postępowaniu sprzeciwia się charakter postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności, które nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Prawidłowo organ wskazał, że zarzut niekompletności akt postępowania zwykłego w sprawie określenia kwot związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Skarżący mógł podnieść w postępowaniu wymiarowym i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. W tym miejscu ponownego podkreślenia wymaga, że celem niniejszego postępowania nie jest rozstrzygnięcie kwestii związanej z prawidłowością wydanej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres, lecz ocena, czy uzasadniona była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r. z tego względu, że nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2012 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, aby konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze, tj. art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami), skargę oddalił.