III SA/Wa 811/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] października 2023 r., wydaną wobec Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o.o. w upadłości (skarżący), o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Jak wynika z motywów decyzji, wniosek o wznowienie postępowania syndyk oparł na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez wskazanie na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji wymiarowej. Tym orzeczeniem wg strony miał być wyrok TSUE w sprawie C-114/22, zgodnie z którym przepisy dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Zdaniem strony w decyzji wymiarowej nie wykazano, że zostały (zgodnie z ww. wyrokiem) spełnione przesłanki pozwalające na uznanie dokonanych transakcji za nadużycie prawa. Tym samym organy podatkowe nie wykazały istnienia przesłanek pozbawienia prawa do odliczenia podatku zgodnie z prawem UE (s. 6 decyzji). Odnosząc się do wskazanych okoliczności organ przypomniał, że przedmiotem wznowionego postępowania była decyzja ostateczna wydana m.in. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika, że obrót towarami nabytymi od K. nie miał celu gospodarczego. Transakcje zakupu telefonów komórkowych należało traktować jako niedokonane w rozumieniu ww. przepisu, który obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie po to, by wyłudzić podatek od towarów i usług. Taką kwalifikację działania podatnika potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku o sygn. III SA/Wa 1065/17, oddalającym skargę strony na ww. ostateczną decyzję z [...] stycznia 2017 r. Natomiast przywołany w ramach wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE odnosi się do kwalifikacji prawnej czynności podatnika, jako pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w kontekście związku tego działania z cywilistyczną pozornością czynności. Wyrok TSUE dotyczył więc niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług z dyrektywą VAT. Jako taki nie ma wpływu na decyzję wymiarową opartą na odmiennej kwalifikacji prawnej działania podatnika w tej sprawie (s. 7-9 decyzji). W skardze do tut. Sądu syndyk, domagając się uchylenia decyzji wydanych przez dyrektora izby administracji skarbowej w obu instancjach oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do istotnych aspektów wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości, - art. 120 w zw. z art. 122 i z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że spółka odniosła dodatkowe korzyści, nie przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług w przypadku zapłacenia podatku należnego, w przypadku poniesienia pełnego ciężaru ekonomicznego podatku należnego, - art. 120 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych pozbawiających prawa do odliczenia zapłaconego podatku od towarów i usług przez spółkę będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, która podatek odliczony zapłaciła. W motywach skargi syndyk podtrzymał zapatrywanie, że organy podatkowe nie wykazały, aby spółka działała w warunkach nadużycia prawa, czego wymaga prawo UE do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przywołanym wyrokiem w sprawie C-114/22 (s. 2 i n. skargi). W szczególności nie wykazano, że podatnik działał z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celami dyrektywy VAT (s. 3 in fine i n. skargi). Pominięcie takiej analizy na etapie wymiaru podatku oznacza, że wydane przez Trybunał Sprawiedliwości orzeczenie ma istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie wymiarowe, skoro podatnik realizował tylko podstawowe prawo związane z zasadą neutralności VAT (s. 6 in fine i n. skargi). W ramach odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał zapatrywanie wynikające z decyzji, wnosząc o oddalenie skargi (s. 8 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Krytyka zaskarżonej decyzji zasadza się na twierdzeniu, że organy orzekając w sprawie wymiarowej nie wykazały, że podatnik działał z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celami dyrektywy VAT. Ze skargi wynika, że zdaniem syndyka obowiązek taki spoczywał na organach, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku o sygn. C-114/22. Tym samym zarzuty skargi i argumentacja nawiązują do instytucji nadużycia prawa, która – co trafnie wywiedziono w spornej decyzji – nie jest relewantna w okolicznościach sprawy wymiarowej. Przypomnieć trzeba w tym kontekście, co zresztą wynika również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości o sygn. C-114/22, że należy odróżniać sytuację gdy mamy do czynienia z transakcją fikcyjną w ścisłym sensie, tj. gdy nie następuje faktyczna dostawa towarów lub świadczenie usług, od sytuacji, w której obrót towarowy lub usługowy wprawdzie ma miejsce, ale działanie podatnika wskazuje na oszustwo bądź nadużycie w podatku od wartości dodanej. Bez wątpienia z pierwszą z ww. sytuacji (fikcyjna transakcja sensu stricto) nie mamy do czynienia na gruncie sprawy. Pozostałe dwie kategorie odnoszą się z kolei odpowiednio do sytuacji (1) obrotu, który nie ma rzeczywistego gospodarczego znaczenia, a zorientowany jest jedynie na wywołanie określonych, przestępczych skutków na gruncie podatkowym (oszustwo) oraz do sytuacji (2) faktycznych czynności ułożonych w ten sposób, by wyłącznym celem było uzyskanie korzyści podatkowej (spośród licznych zob. np. wyrok TSUE w sprawie Tanoarch, C-504/10, pkt 51 i n.). Dane działanie może być zasadniczo jednym albo drugim, tzn. podział między oszustwem, a nadużyciem ma charakter dychotomiczny (por. również wyrok NSA o sygn. I FSK 1865/16, CBOSA, pkt 3.18 i n. uzasadnienia). Działań bezprawnych, noszących znamiona oszustwa na gruncie podatku od wartości dodanej, nie można więc traktować jako nadużycia w znaczeniu, jakie przypisuje temu pojęciu dyrektywa VAT oraz dotyczące jej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (spośród wielu por. zwłaszcza fundamentalne w tym zakresie wyroki w sprawach Axel Kittel z jednej strony, a z drugiej Halifax). Linię demarkacyjną między oszustwem a nadużyciem wyznacza ustalenie, czy towar (usługa) ma jedynie legitymizować działanie, które samo w sobie nie ma gospodarczego charakteru i zmierza zasadniczo do uzyskania rezultatu, który wiąże się z jednoczesną odpowiedzialnością karną lub karnoskarbową (oszustwo). Przy tym obrót rzeczywistym towarem jest niejako normą w dobrze zorganizowanym oszustwie. Nie wynika stąd jednakże, że obrót taki ma uzasadnienie ekonomiczne. Transakcje dokonywane są bowiem zasadniczo w celu wyłudzenia/obniżenia VAT. Działania uczestnika takiego łańcucha transakcji pozostają poza systemem VAT. Nabycie towaru nie powoduje w takiej sytuacji powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT, czy eksport. Taka wykładnia dyrektywy VAT, jak i implementującej ją ustawy o VAT jest ugruntowana, zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. choćby ww. wyrok w sprawie Axel Kittel), jak i w rodzimym orzecznictwie (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 859/18, CBOSA). Jest to zarazem odmienna sytuacja od takiej, gdy cel gospodarczy, jakkolwiek zrealizowany, mógłby zostać osiągnięty w inny sposób, a według organu okoliczności transakcji wskazują, że jedynym celem ustalonego przebiegu transakcji była korzyść podatkowa, jak np. że dana dostawa / świadczenie stanowi sztuczną konstrukcję stworzoną w celu uniknięcia opodatkowania późniejszej (zasadniczej) czynności i dlatego nie należy jej uwzględniać do celów określenia VAT. Przykładowo w sprawie C-251/16 Edward Cussens et al. Trybunał Sprawiedliwości analizował na gruncie instytucji nadużycia prawa stan faktyczny, w którym umowy najmu nieruchomości zostały zawarte w warunkach wskazujących na intencję obejścia przepisów opodatkowujących sprzedaż nowych budynków lub części, a to przez wykorzystanie zwolnienia podatkowego dotyczącego sprzedaży tych budynków, które były już przedmiotem tzw. pierwszego zasiedlenia (pkt 69 i n.). Na tym tle zauważyć należy, że w sprawie strony prawomocnie potwierdzono, w ww. wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1065/17, prawidłowość stanowiska organów, że w ramach dokonywanych transakcji "skarżąca pełniła w karuzeli podatkowej rolę brokera, uwidaczniającą się między innymi w osiąganiu zysków związanych ze stosowaniem stawki VAT 0% na sprzedawane telefony komórkowe, nabywaniem towaru od podmiotu buforowego (K. ) i wywożeniem go z kraju w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dzięki zastosowaniu zerowej stawki VAT przy sprzedaży telefonów komórkowych ([...]) skarżąca występowała o zwrot VAT [...] organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że czynności w nich opisane nie zostały dokonane [...] W konsekwencji [...] w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT". Wynika stąd, że organy stwierdziły, że spółka działała w warunkach oszustwa podatkowego, nie zaś nadużycia. To oznacza z kolei, że nie było rzeczą organów badanie, czy celem tego działania była korzyść podatkowa rozumiana, jak wskazano, na takie ukształtowanie transakcji, by mimo pozornej zgodności z regulacjami VAT zmierzały do zniweczenia ich celu. Korzyść nie tyle podważająca cel danej regulacji VAT, ile bezprawna (oszukańcza) w swej naturze, jest immanentną składową procederu takiego, jak wykazany przez organy podatkowe w przypadku spółki. Organ wywiódł z powyższego prawidłowy wniosek (s.8 i n. decyzji), że orzeczenie TSUE odnosiło się do odmiennej podstawy normatywnej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. do sytuacji gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których zastosowanie znajduje w szczególności cywilistyczna konstrukcja pozorności czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług). To tę przesłankę Trybunał uznał za wadliwą, bowiem o ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności. Konieczne jest zatem jeszcze wykazanie, zwłaszcza jeżeli transakcja została faktycznie dokonana, że owo prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 49 i n. wyroku). Tymczasem w sprawie wymiarowej będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania stwierdzono, jak zauważono, że transakcje spółki w ogóle nie miały gospodarczego charakteru, tj. że towar stanowił jedynie "nośnik" VAT, obrót następował w celu dokonania oszustwa podatkowego, co pozwalało zakwalifikować sporne transakcje jako "niedokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem po pierwsze wykazano oszustwo, co wykluczało ustalenia dotyczące nadużycia, a co wynika już tylko z przywołanego przez stronę wyroku C-114/22, który warunkuje pozbawienie prawa do odliczenia ustaleniem, że "zostało wykonane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie", tj. jednym (oszustwem) lub drugim (nadużyciem) (pkt 50 wyroku). To z kolei wykluczało czynienie ustaleń w zakresie zamiaru uzyskania korzyści podatkowej. Po wtóre zaś, ustalenie o oszukańczym charakterze transakcji, których uczestnikiem była spółka, nie opierało się na twierdzeniu, że były one pozorne w rozumieniu prawa cywilnego, lecz że w ogóle pozostawały poza systemem VAT (faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych). Sytuacja była więc jakościowo odmienna od tej, do której odnosi się przywołany we wniosku wznowieniowym wyrok TSUE. W rezultacie nie sposób uznać, by miał on wpływ na treść wydanej decyzji wymiarowej, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ Sąd nie dostrzegł orzekając w granicach sprawy uchybień powodujących konieczność uchylenia spornej decyzji.