III SA/Wa 817/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. K. wraz z A. Sp. z o.o. oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz umarzającą postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] listopada 2015 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za 12/2009 r. w kwocie 40.381,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 26.019,00 zł oraz umarzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za 05, 06/2011 r. 1.3. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił decyzji NUS naruszenie - art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę i nakazanych przez DIS, tj. nieprzeprowadzenie czynności poszukiwania majątku pod adresem [...], N., który został wykazany jako miejsce znajdowania się majątku spółki, a jedynie dokonanie oględzin powyższej nieruchomości a nadto błędną ocenę dowodów w postaci sprawozdania finansowego za 2009 r. oraz 2010 r., w których wskazane jest, że spółka posiadała środki pieniężne w wysokości pozwalającej na zapłatę zobowiązań podatkowych, - art. 116 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu pomimo braku przesłanek wskazanych w tym przepisie. 1.4. Organ odwoławczy decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, określone w art. 108 O.p. DIS przywołał treść art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. Wyjaśnił, że NUS w związku z nieuregulowaniem przez A.sp. z o. o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 12/2009 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 15 lutego 2010 r. doręczony spółce wraz z zawiadomieniem z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. W/w zajęcie bank otrzymał w dniu 27 lutego 2010 r. i przyjął do realizacji. Pismem z dnia 27 września 2010 r. Bank poinformował, iż zajęcie nie może być zrealizowane, ponieważ umowa rachunku została wypowiedziana. DIS podkreślił, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułu wykonawczego nastąpiło przed dniem wszczęcia przez NUS postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. doręczonym w dniu 23 września 2014 r., postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Przedstawione okoliczności świadczą o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku podatnika (spółki). DIS podkreślił ponadto, że nie jest kwestią sporną, iż skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A. Sp. z o.o. w chwili upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Okoliczność tę potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] z dnia 5 lutego 2014 r. oraz inne zgromadzone przez organ w toku postępowania dokumenty. Z dokumentów tych wynika, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A. Sp. z o. o. w okresie od 8 lutego 2008 r. do 2 stycznia 2012 r. Słusznie zdaniem DIS organ pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność skarżącego - stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. - winna zostać ograniczona jedynie do zaległości powstałych, w okresie w jakim strona pełniła funkcję członka zarządu, a zatem do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, co potwierdza umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem NUS z dnia [...] sierpnia 2014 r. W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. DIS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że według sprawozdań finansowych spółki za lata 2009-2011, na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki wynosiły 1.137.415,77 zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły 1.105.290,40 zł natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosły 483.942,95 zł. W złożonym sprawozdaniu finansowym za 2009 r. spółka wykazała aktywa trwałe, których wartość księgowa na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiła 667.368.14 zł, natomiast z analizy sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość księgowa aktywów trwałych wynosiła 0,00 zł. W ocenie DIS przedstawione wyżej dane ewidentnie świadczą o tym, iż już na koniec 2009 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości spółki dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 116 ust. 1 O.p. poprzez orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu pomimo braku bezskutecznej egzekucji wobec samej spółki oraz wykazaniu przez członka zarządu przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę dowodów prowadzącą do ustalenia, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna i że na dzień wygaśnięcia mandatu skarżącego wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, a także art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo uzasadnionego odwołania. 2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.). 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 3.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik wobec czego ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta) i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku realizacji zobowiązania przez podatnika w całości lub w części. Cechą tej odpowiedzialności jest również jej akcesoryjność (tak m.in. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08). 3.5. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. 3.6. W zawisłej przed Sądem sprawie okoliczność w postaci zaistnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. wynika z nieuiszczenia zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę w deklaracja VAT-7 za wyżej wymieniony okres. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyznaczony tym przepisem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., co przesądza, że objęta decyzją w sprawie odpowiedzialności strony zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, które było wymagalne w chwili wydawania skarżonej decyzji. 3.7. Rację mają organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe fakt ten potwierdzają: 1) odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia 5 lutego 2014 r., z którego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 8 stycznia 2008 r. do dnia 2 stycznia 2012 r. (karty 237 – 239 akt postępowania egzekucyjnego załączonych do akt sprawy administracyjnej), 2) oświadczenie o rezygnacji A. K. z funkcji członka zarządu z dniem otrzymania przez adresata oświadczenia tj. 4 sierpnia 2010 r., adresatem pisma był prezes zarządu A. Sp. z o. o. W. K. oraz T. W. wspólnik spółki (karty 292 – 294 akt administracyjnych). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika więc, że A. K. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A. Sp. z o. o. w okresie od dnia 8 stycznia 2008 r. do dnia 4 sierpnia 2010 r. W związku z powyższym zasadnie DIS uznał, iż w czasie powstania zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. A. K. nie pełnił już funkcji wiceprezesa zarządu, wobec czego nie może odpowiadać za jej zobowiązania powstałe w okresie, kiedy nie był już członkiem zarządu co uzasadniało umorzenie postępowania w tym zakresie. 3.8. W ocenie Sąd nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności związane z dopuszczalnością wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – skarżącego. Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Na mocy natomiast art. 108 § 3 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Powyższe przesądza, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 108 § 2 i § 3 O.p., sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a o.p. Nie jest to jednak, jak wcześniej zaznaczono, możliwe przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2991/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "(...) w myśl przepisu art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). Zgodnie z przepisem art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Nie ulega zatem wątpliwości, że orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Elementem zatem podstawowym, który musi zatem zostać ustalony jest okoliczność, co przy ocenie uszło uwadze WSA, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopiero jednoznaczne ustalenie tej kwestii, mogło by dawać organowi podatkowemu prawo do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie." Wypada dodatkowo przypomnieć, że zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.) w zakresie zobowiązań: powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one (...) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: 1) w deklaracji (...) zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 3a § 2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Powołane przepisy wskazują, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione jest od doręczenia stronie, zgodnie z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. upomnienia a następnie tytułu wykonawczego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że zgodnie ze skarżoną decyzją naczelnik urzędu skarbowego w związku z nieuregulowaniem przez A. Sp. z o. o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 15 lutego 2010 r. doręczony spółce wraz z zawiadomieniem z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. Zajęcie Bank otrzymał w dniu 27 lutego 2010 r., przyjął do realizacji a pismem z dnia 27 września 2010 r. poinformował, iż zajęcie nie może być zrealizowane, ponieważ umowa rachunku została wypowiedziana. Mając powyższe okoliczności na względzie DIS uznał w skarżonej deczyji, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułu wykonawczego nastąpiło przed dniem wszczęcia przez NUS postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. znak: [...] postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności A. K.. W ocenie Sądu analiza akt postępowania egzekucyjnego nie potwierdza jednak wskazanych w skarżonej decyzji okoliczności związanych z doręczeniem tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 15 lutego 2010 r. wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. opatrzony jest w polu nr 71 datą "16 lutego 2010 r." i nieczytelnym podpisem, ale jest to pole przeznaczone na podpis doręczyciela i nie sposób domniemywać, że jest podpis osoby reprezentującej spółkę. Tytuł nie jest zaopatrzony w jakikolwiek dokument świadczący o doręczeniu go spółce, nie ma przy nim zwrotnych potwierdzeń obioru (tytuł wykonawczy – karta 8 akt postępowania egzekucyjnego). Również przy zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego z dnia 16 lutego 2010 r., które dotyczyło należności objętych tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 15 lutego 2010 r. nie ma dowodów doręczenia go spółce (karta 17 akt postępowania egzekucyjnego). Wątpliwości Sądu budzi również prawidłowość doręczenia upomnienia z dnia 2 lutego 2010 r., gdyż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis pani B. K., nie ma odcisku pieczęci spółki i brak jest ustaleń w zakresie związku tej osoby ze spółką i upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Powyższe jest tym bardziej istotne, że DIS w toku rozpatrywania sprawy dostrzegł wskazywane obecnie przez Sąd okoliczności związane z brakiem dowodu doręczenia tytułu wykonawczego z dnia 15 lutego 2010 r. [...]. W decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] uchylającej decyzję NUS i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia DIS na str. 4 uzasadnienia wskazał, że kwestia dopuszczalności wszczęcia postępowania w kontekście wymogów art. 108 § 2 i § 3 O.p. nie znalazła w decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowego odzwierciedlenia (karty – 362 – 365 akt administracyjnych). W ponownie wydanej decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] NUS w ogóle nie odniósł się do kwestii spełniania przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej wynikających z art. 108 § 2 i § 3 O.p. tj. do wątpliwości dotyczących doręczenia tytułu wykonawczego z dnia 15 lutego 2010 r. [...]. Jak wynika ze zgromadzonego w ponownie prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego nic nie wskazuje na to, że okoliczność ta była przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji (karty 370 -408 akt sprawy administracyjnej). Stan ten został zaakceptowany przez DIS, który jak już wyżej wspomniano w skarżonej decyzji uznał, iż przesłanki z art. 108 § 2 i § 3 O.p. dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do skarżącego zostały spełnione, mimo, że również w aktach postępowania odwoławczego badanie tej kwestii nie doczekało się odzwierciedlenia. Mając więc na względzie zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy uznać należy, że kwestia dopuszczalności wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu nie została wyjaśniona i rozstrzygnięta w toku niniejszego postępowania. 3.9. Rolą Sądu pierwszej instancji nie jest zastępowanie organu podatkowego w przedmiocie rozstrzygania w sprawie lecz kontrola legalności podjętego rozstrzygnięcia. Wątpliwości Sądu na tle okoliczności przedmiotowej sprawy budzi to czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego natomiast akta sprawy oraz brak precyzyjnego stanowiska organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwalają dokonać w tym względzie kontroli legalności zajętego przez organ podatkowy stanowiska. Wobec braku stosownej argumentacji zarówno faktycznej jak i prawnej należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.10. W ocenie Sądu zasadnym okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez brak prawidłowego i rzeczywistego odniesienia się w toku postępowania do twierdzeń skarżącego w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dodatkowo art. 187 § 1 O.p. wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc powyższe obowiązki organu podatkowego do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że NUS a za nim DIS nie sprostali stawianym przed nimi obowiązkom proceduralnym w zakresie prawidłowego gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Analiza akt postępowania administracyjnego wskazuje bowiem, że pismem z dnia 31 października 2014 r. celem wykazania przesłanki egzoneracyjnej i podważenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki skarżący podał adres, pod którym jego zdaniem znajduje się majątek spółki. Adres ten wynikał z aktualnego odpisu z KRS dołączonego do pisma, zgodnie z którym w miejscowości M. nr [...], [...] N. znajduje się oddział spółki A. (karty 294-304 akt administracyjnych). Mając na względzie powyższe pismo strony DIS uchylając poprzednio wydaną decyzję NUS we wskazaniach co do dalszego postępowania zalecił przeprowadzenie poszukiwania majątku spółki pod adresem, M., w związku z tym, że w pierwotnym postępowaniu majątek poszukiwany był pod niewłaściwym adresem, tj. M.. Nie ulega wątpliwości, w ocenie Sądu, że wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zlecił przeprowadzenie oględzin nieruchomości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w H., który na ta okoliczność po przeprowadzonych w dniu 28 lipca 2015 roku oględzinach sporządził notatkę (karta 402 akt administracyjnych). Oceniając zebrany w ponownie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy DIS uznał, że przeprowadzona w dniu 28 lipca 2015 r. wizja lokalna nie pozwala uznać, by wskazane przez stronę mienie spełniało przesłanki do uwolnienia A. K. od odpowiedzialności. DIS wskazał, że warunkiem uwolnienia od odpowiedzialności jest wskazanie faktycznie istniejących składników majątkowych spółki, które mogą stanowić pewne źródło uzyskania środków finansowych na pokrycie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie mienia spółki, którym niegdyś dysponowała, a co do którego nie ma dowodu na to, iż nadal stanowi własność podmiotu, nie wypełnia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. DIS podkreślił, że pod ustalonymi w toku postępowania adresami, w tym również pod adresem wskazywanym przez stronę nie ujawniono żadnego majątku należącego do spółki. Zdaniem Sądu powyższa ocena dokonana przez DIS nie koresponduje z ustaleniami zawartymi w notatce sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w H. (karta 402 akt administracyjnych). Z notatki tej niewątpliwie wynika bowiem, że na posesji o nr [...] we wsi M. znajduje się dom murowany, co więcej sołtys wsi wskazała w rozmowie z pracownikiem urzędu, że właścicielem nieruchomości jest warszawska spółka, choć nie byłą w stanie wskazać, kto i kiedy użytkował tą nieruchomość. Nie ulega wątpliwości, że czynności przeprowadzone w ponownie prowadzonym postępowaniu w terenie w M. nie mogły doprowadzić do weryfikacji czy majątek wskazany przez skarżącego może zaspokoić zaległości w znacznej części, gdyż wizja nieruchomości w terenie nie przesądza o własności poszczególnych składników majątku, a to właśnie ta cecha a nie wygląd zewnętrzny nieruchomości czy fakt jej bieżącego użytkowania przesądza o możliwości przeprowadzenia z niej ewentualnej egzekucji należności. Brak wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, czy wskazana przez skarżącego i uwidoczniona w wypisie z rejestru przedsiębiorców jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość stanowi własność spółki spowodował, że organ nie zakwestionował skutecznie wskazania przez skarżącego mienia jako mogącego prowadzić do zaspokojenia należności, wobec czego nie wykluczył istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność A. K.. To zaniechanie w ocenie Sądu narusza art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w związku z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe w tym w szczególności art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Powyższej oceny wadliwości postępowania w tym zakresie nie zmienia również powołany w odpowiedzi na skargę fakt weryfikowania stanu majątku spółki w toku postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy informacja o figurowaniu w księgach wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych datowana jest na 27 stycznia 2014 r. (karta 241 akt postępowania egzekucyjnego) i nie została ona zaktualizowana po powołaniu się przez skarżącego na istnienie mienia spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja, mimo, że postępowanie w tym zakresie prowadzone było półtora roku później. 3.11. Wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powinien wykazać spełnienie przesłanki przewidzianej w treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. czyli wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Konieczne będzie również zweryfikowanie kwestii własności nieruchomości wskazanej przez skarżącego jako majątek spółki z którego możliwe jest zaspokojenie należności spółki. W ocenie Sądu dopiero dokonanie ustaleń w tym względzie pozwoli na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 3.12. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że ocena decyzji w pozostałym zakresie byłaby jest przedwczesna. 3.13. Wobec błędnego zastosowania z art. 108 § 2 pkt 3, art. 116 § 1 pkt 2 O.p., oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.14. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł. oraz kwota opłaty od złożonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.15. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy aby orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie i dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.