III SA/Wa 819/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą we W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą we W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. z siedzibą we W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.p."), można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268). Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest wiodącym producentem leków, suplementów diety oraz produktów medycznych wytwarzanych w dwóch nowoczesnych fabrykach. W portfolio produktów znajduje się obecnie ponad 400 produktów, które są stale rozwijane oraz ulepszane. Spółka kooperuje zarówno z podmiotami gospodarczymi, jak i naukowymi na rzecz rozwoju w zakresie innowacji. Ponadto jest członkiem stowarzyszeń. W celu opracowania nowych oraz rozwoju obecnych produktów nabywa usługi badawczo-rozwojowe, know-how, opracowania eksperckie oraz prowadzi prace we własnym zakresie. W ramach własnych prac prowadzi prace dotyczące: - formulacji farmaceutycznych, - produktów kosmetycznych, - suplementów diety. Skarżąca zajmuje się opracowywaniem różnych postaci produktów końcowych, m.in. preparatów naskórnych w postaci maści, kremów i żeli, w tym z nośnikami liposomowymi, syropów, zawiesin, roztworów, tabletek, w tym tabletek powlekanych, oraz kapsułek żelatynowych miękkich w skali laboratoryjnej oraz półtechnicznej. Wspomniane opracowywanie może mieć różną postać, od weryfikacji nowych surowców, przez usprawnienie technologii produkcji, aż po stworzenie zupełnie nowego produktu. W swoich pracach Strona kieruje się potrzebami rynku i analizą trendów międzynarodowych. Jest to podejście bardzo praktyczne i biznesowe, nastawione na konkretny efekt w postaci wypełnienia niszy na rynku lub zdobycia lepszej pozycji na istniejącym rynku. Opracowywanie nowych lub ulepszanie istniejących produktów czy technologii w branżach, w których działa Skarżąca, wymaga często poświęcenia bardzo dużej ilości czasu. Często zdarza się, że na projekty poświęcane jest więcej niż jeden rok. W takiej sytuacji możliwe jest, że koszty takich prac stają się kosztami uzyskania przychodów w dwóch odrębnych latach podatkowych. Typowy projekt prowadzony przez Spółkę składa się z następujących elementów: • Etap 1 - Etap przedprojektowy: Analiza patentowa i literaturowa, przygotowanie harmonogramu prac wraz z wyceną. • Etap 2 - Etap realizacji: Poszukiwanie oraz ocena materiałów wyjściowych, opracowanie składu ilościowo-jakościowego oraz technologii otrzymywania produktu końcowego, opracowanie specyfikacji produktu końcowego, opracowanie oraz walidacja metod analitycznych do kontroli ilościowo-jakościowej opracowanego produktu zgodnie ze specyfikacją, wytworzenie serii do badań prestability, badania prestability. • Etap 3 - Etap transferu: Transfer metod analitycznych oraz technologii (scale-up) do docelowego miejsca produkcji. • Etap 4 - Etap dokumentacji: Opracowanie dokumentacji rejestracyjnej - CTD Moduł 3. W ramach prowadzonych samodzielnie prac Skarżąca przygotowuje opracowane we własnym zakresie lub nabyte technologie w celu przeniesienia do produkcji masowej. Skarżąca zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace na jej własnej aparaturze. Spółka odpłatnie korzysta również częściowo z aparatury innych podmiotów. Ponadto, nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych czy też ekspertyzy od innych podmiotów, w tym od jednostek naukowych czy centrów badawczo- rozwojowych. Spółka zatrudnia pracowników, których zadaniem jest realizacja swojej działalności. Charakter pracy wynika z zapisów umów o pracę bądź z karty stanowiska pracy. Wskazała przy tym, że poza realizacją jej głównej działalności, pracownicy ci mają inne obowiązki, korzystają z przysługujących im urlopów lub też mają zwolnienia lekarskie. W dotychczas prowadzonej ewidencji dotyczącej działalności opisanej powyżej, Spółka na potrzeby rachunkowości finansowej oraz zarządczej i kontrolingu ujmuje całą wartość wynagrodzeń takich pracowników bez wyodrębniania czasu na inne obowiązki lub też urlopy i zwolnienia lekarskie. Pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują również prace dotyczące produktów już wdrożonych i sprzedawanych. Koszty wynagrodzeń działów prowadzących prace badawczo-rozwojowe dzielone są na poszczególne projekty i produkty proporcjonalnie do liczby godzin pracy na nie poświęconych. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d u.p.d.o.p.) po stronie Skarżącej pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. wskazała, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz, że w chwili obecnej aparatura, z której odpłatnie korzysta w związku z prowadzoną działalnością nie należy do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości takie sytuacje mogą mieć miejsce (czyli odpłatne wykorzystanie aparatury od podmiotów powiązanych). W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p., można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5). Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d u.p.d.o.p. można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. Jej zdaniem, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika "a także", wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Wskazała ponadto, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy nabyć usługi np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej). W jej ocenie w dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. stanowisko Spółki uznał za prawidłowe. Organ odstąpił na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "Szefem KAS") w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r., zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r., uzupełnionym dnia 4 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że treść art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać w ten sposób, że za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, jak również wyników badań naukowych, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Innymi słowy, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Zdaniem Szefa KAS powyższą interpretację potwierdza użycie przez ustawodawcę w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. słów "świadczonych lub wykonywanych". Gdyby odnosiły się one wyłącznie do badań naukowych, jak twierdzi Skarżąca, wówczas wystarczyłoby użycie zwrotu "wykonywanych", gdyż w potocznym rozumieniu badania naukowe są wykonywane, świadczy się natomiast usługi. Skoro zatem ustawodawca posłużył się dwoma ww. słowami określającymi rodzaj aktywności jednostki naukowej, to oznacza, że odnoszą się one zarówno do wyników badań naukowych, które, podobnie jak ekspertyzy i opinie, są "wykonywane", jak i do usług doradczych i równorzędnych, które są "świadczone". Według organu zaprezentowany sposób rozumienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. znalazł pośrednie potwierdzenie w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2018 r. Od tej daty nie może być już wątpliwości, że za koszty kwalifikowane można uznać wyłącznie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Powyższa zmiana miała jednak jedynie charakter doprecyzowujący, co zostało podkreślone w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1934, str. 7). Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2018 r. nie zmieniła się treść normy prawnej wywodzonej z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. Na potwierdzenie własnego stanowiska wskazał prawomocne orzeczenia: WSA w Krakowie z dnia 22 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 347/17 oraz WSA w Olsztynie z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 238/18, jak również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 546/18. W skardze złożonej na powyższą zmianę interpretacji, Strona wnosząc o jej uchylenie oraz utrzymanie pierwotnej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na mocy ulgi badawczo-rozwojowej nie można uznać kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nabytych od podmiotów innych niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki; b) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady prawnej każącej rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika wskutek uznania, iż jedynie koszty ww. usług nabywanych od jednostek naukowych mogą być przedmiotem odliczenia na podstawie ulgi badawczo-rozwojowej. W odpowiedzi na skargę Szefa KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie mimo że nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), a dokładnie tego, czy warunkiem koniecznym uznania za koszty kwalifikowane ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych jest to, ażeby były one świadczone lub wykonane (na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej) na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268). W ocenie Szefa KAS z brzmienia wskazanego przepisu wynika warunek świadczenia lub wykonania wskazanych czynności na podstawie umowy od jednostki naukowej w rozumieniu ww. ustawy o zasadach finansowaniu nauki, w ocenie Skarżącej brak takiego warunku w odniesieniu do tychże czynności, warunek ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w przypadku nabywania wyników badań. Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej. Zgodnie z wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. poz. 1767) art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Jednocześnie zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem wstępu należy zauważyć, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy, odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2017 r., II OSK 996/17). Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną - dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych (...)". Podległość ta niewątpliwie odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". Dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przy użyciu wykładni językowej nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań, zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Brak tej zgodności - w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/17). Tym samym uznać należy, że w obowiązującym po wprowadzeniu art. 18d u.p.d.o.p. stanie prawnym (do chwili zmiany jego treści w dniu 1 stycznia 2018 r. ), do kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem wyników badań naukowych mogły być zaliczane koszty z tytułu usług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego od jakiego podmiotu pochodziły (przy założeniu, że koszty te są ponoszone na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej). Wskazać także należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201) z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany przepisu art. 18d w tym art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Wskutek dokonanej nowelizacji za koszty kwalifikowane zostały uznane: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W uzasadnieniu projektu zmian (nr druku sejmowego 1934) wskazano, że przepis wprowadzający zmiany do ww. art. ustawy doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych. Powyższa nowelizacja była odpowiedzią ustawodawcy na wątpliwości, co do wykładni wskazanego przepisu, czego wyrazem jest chociażby spór w niniejszej sprawie. Przy czym, w ocenie Sądu, w kontekście przyjętej wyżej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., uznać trzeba, że wspomniana nowelizacja ma charakter zmiany merytorycznej, a nie jedynie doprecyzowującej. Tym samym dopiero po nowelizacji art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać go tak, jak na gruncie niniejszej sprawy uczynił to Szef KAS (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2632/17). Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na mocy ulgi badawczo-rozwojowej nie można uznać kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nabytych od podmiotów innych niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady prawnej każącej rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika wskutek uznania, iż jedynie koszty ww. usług nabywanych od jednostek naukowych mogą być przedmiotem odliczenia na podstawie ulgi badawczo-rozwojowej. W sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu możliwe jest prawidłowe odkodowanie normy prawnej wynikającej z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. bez odwoływania się do wskazanej zasady), co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Szef KAS zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którą do kosztów kwalifikowanych, mogły być zaliczane koszty z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego od jakiego podmiotu pochodziły (przy założeniu, że koszty te są ponoszone na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłatę skarbową oraz koszty zastępstwa procesowego przez adwokata, w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).