III SA/Wa 82/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3057 zł (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) przyznaje A. G. - kuratorowi dla nieznanej z miejsca pobytu uczestniczki H. K. wynagrodzenie w kwocie 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] odmawiającą spółce B. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w kwocie 11.200,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Z akt sprawy wynika, że 21 kwietnia 2005 r. "L." sp. z o.o. w W. nabyła udział we współwłasności położonej w W. nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 1.600 m². Nabyty grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytki rolne nie przekraczające normy powierzchniowej przewidzianej dla gospodarstwa rolnego wszedł w skład gospodarstwa rolnego, składającego się z działki Nr [...]. Z tytułu tej transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca – B. sp. z o.o. w W., będąca następcą prawnym "L." sp. z o.o. złożyła wniosek z 8 września 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy sprzedaży oraz o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. Wskazała, że w chwili dokonania transakcji przedmiotowy grunt w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany był jako użytki rolne. Żadna z działek nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. W ocenie Skarżącej zakup przedmiotowego gruntu podlegał zatem zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.c.c." Decyzją z [...] maja 2010 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych na kwotę 11.200,00 zł, tj. na kwotę równą kwocie podatku pobranego przez płatnika (notariusza). Jednocześnie decyzją z [...] maja 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 11.200,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych. Stwierdził, że wartość nieruchomości wskazana przez strony w umowie sprzedaży jest zgodna z jej wartością rynkową. Powołał się na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. nie ma zastosowania, ponieważ sposób opodatkowania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych przez notariusza był prawidłowy, z czego wywodził, że nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez uznanie prawa do zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do zawartych przez nią umów nabycia nieruchomości gruntowych. Zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w związku z umowami nabycia nieruchomości gruntowych, które w chwili dokonywania czynności stanowiły gospodarstwo rolne albo które utworzyły gospodarstwo rolne, ewentualnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy (Skarżącej). W ocenie Skarżącej w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania powyższego zwolnienia, a zatem niezasadne było wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji, iż z analizy przepisów ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Następnie podkreślił, że Spółka nabyła na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego) działkę nie przekraczającą normy obszarowej 1 ha fizycznego lub 1 ha przeliczeniowego. Od chwili nabycia została ona zajęta na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Stwierdził, że nie można uznać, iż nabywane grunty weszły w skład posiadanego gospodarstwa rolnego, tj. działki nr [...], albowiem działka nr [...] od chwili nabycia została przez Spółkę zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jej grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego. Zaznaczył także, iż z informacji Urzędu Miasta W. z dnia 30 kwietnia 2010 r., wynika, że od momentu powstania obowiązku podatkowego od działki nr [...] Spółka deklarowała podatek od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał, że z uwagi, iż zwolnienie od podatku jest warunkowe i ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie. Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby to, że nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów, po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą, gdyż działka nr [...] i kolejne nabywane działki od chwili nabycia były zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc Spółka nie była w posiadaniu gospodarstwa rolnego, do którego mogłyby wejść przedmiotowe grunty. Dalej organ argumentował, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm., dalej jako "u.p.r."), nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie). Na decyzję powyższą Skarżącą złożyła skargę. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w zw. z art. 1 i art. 2 u.p.r. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą nie podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw; - art. 76 § 1, w z zw. z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, transakcja taka podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepisy u.p.c.c. odsyłają co pojęcia "gospodarstwo rolne" z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, że gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów spełniających łącznie następujące warunki: sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy i nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz stanowiących własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Skarżąca uważała, że na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty odpowiadały definicji gospodarstwa rolnego, ponieważ spełniały wszystkie powyższe warunki i weszły w skład gospodarstwa rolnego. Przedstawione przez nią w toku postępowania wypisy z ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty sklasyfikowane były jako użytki rolne. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie niezależnie od tego, jakie będzie przeznaczenie gruntu po jego nabyciu. W opinii Skarżącej pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności" i "grunty związane z prowadzeniem działalności" nie są tożsame. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym przez faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej, poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona. Skarżąca podkreśliła, że od dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach, w szczególności zaś nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani też nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę. Wyjaśniła, iż nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości. Jedynym podjętym przez nią działaniem przygotowawczym było przeprowadzenie konkursu, w którym wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego, jakie w przyszłości ma powstać na tych terenach oraz dokonanie wycinki kilkunastu drzew. Na kupionych terenach Skarżąca nie podjęła jeszcze działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz argumentację, w dniu dokonywania każdej z transakcji i obecnie, grunty nabywane przez nią były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na tych gruntach, ponieważ sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie zarzuty skargi były niezasadne. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. postępowanie sądowe – na podstawie art. 125 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.1270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") - zostało zawieszone. Okoliczność niewskazania aktualnego adresu Pani H. K., uczestnika postępowania, uniemożliwiał Sądowi skuteczne zawiadomienie jej o toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sprawie nie można było nadać dalszego biegu. Postanowieniem z dnia 27 marca 2012 r. podjęto postępowanie w sprawie, a postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. ustanowiono kuratora dla uczestnika postępowania, którego miejsce pobytu nie jest znane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 punkt 1 P.p.s.a. takiej kontroli podlegają m.in. decyzje administracyjne. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem uznała, że notariusz nienależnie, od spółki "L.", której jest następcą prawnym, pobrał podatek z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wskazała, że spółka "L.", nabyła udział w nieruchomości, która weszła w skład posiadanego przez nią gospodarstwa rolnego, w takiej zaś sytuacji nabycie udziału w nieruchomości było zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do ww. zwolnienia, a zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych było zgodne z prawem. Zgodnie z treścią art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli w chwili dokonania czynności nabywane grunty: 1) stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym); 2) utworzą gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym); 3) wejdą w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) będącego własnością nabywcy. Przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" sformułowanego w u.p.r.. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Natomiast w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. A zatem należy stwierdzić, że w rozumieniu ustawy o podatku rolnym o tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów (art. 1 u.p.r.), tj. czy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, sposób wykorzystywania gruntu tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza", obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy oraz władztwo – grunty muszą stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie stanowi problemu ustalenie w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków rodzaju gruntów, obszaru gruntów, jak również podmiotu, który sprawuje władztwo nad gruntami, natomiast wątpliwości interpretacyjne może budzić zapis o sposobie wykorzystania gruntu, którego spełnienie powoduje odebranie gruntom charakteru "gospodarstwa rolnego". Spór stron dotyczył kryterium sposobu wykorzystania gruntu, a dokładnie użytego w art. 1 u.p.r. zwrotu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Organy podatkowe uznały bowiem, że możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie istnieje, jeżeli z chwilą nabycia gruntu zostanie on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się zatem na ocenie wystąpienia tej przesłanki. Przepisy u.p.r. nie definiują pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz związane z tym przeznaczenie nabytego gruntu na planowana inwestycję w postaci budowy osiedla mieszkaniowego uznał, że już w momencie jego nabycia Skarżąca zajęła grunt na działalność inną niż rolnicza. Zdaniem Sądu, w świetle cytowanych wyżej przepisów, stanowisko to nie mogło być uznane za zasadne. Przede wszystkim odwołać się należało do literalnej wykładni przepisów. Imiesłów "zajętych" wskazuje na czynność faktycznie dokonaną ("prowadzenie działalności gospodarczej"). Brak jest przy tym podstaw, aby zwrot "zająć na potrzeby działalności gospodarczej" rozumieć inaczej w odniesieniu do pewnej grupy przedsiębiorców, inaczej zaś w stosunku do innej ich grupy. Skutkowałoby to bowiem nieuprawnionym uzależnieniem rozumienia wyrazu uniwersalnego, o jasnym znaczeniu w języku polskim, od przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, inaczej – jak to określił Dyrektor Izby Skarbowej – od "profilu" tej działalności. W ocenie Sądu "zajęcie gruntów na działalność gospodarczą" oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntu na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Użycie powyższego sformułowania w art. 1 u.p.r. wyraża zasadę, iż nie mogą być uznane za grunty rolne (gospodarstwo rolne) te z nich, które choć formalnie tak właśnie ujęte zostały w ewidencji gruntów i budynków oraz spełniają kryterium obszarowe (w jednym z trzech wariantów wynikających z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.), faktycznie wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Uprawniony jest wniosek, iż w ten sposób ustawodawca zamierzał wyeliminować oczywistą sprzeczność pomiędzy rolniczą klasyfikacją gruntu, będącą jednak fikcją prawną, a rzeczywistym stanem rzeczy, wynikającym z faktycznego wykorzystywania gruntu. Taki zamiar ustawodawcy realizowany jest w sytuacji, gdy grunt istotnie był "zajęty" na określoną działalność, a nie wtedy, gdy z podanego przez przedsiębiorcę opisu jego działalności gospodarczej wynika, iż jej przedmiotem jest m.in. nabywanie nieruchomości. Przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja wyrazu "zajętych", decydującego w gruncie rzeczy o znaczeniu całego pojęcia "grunty zajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza", pozbawia ten wyraz jego językowego znaczenia, w efekcie prowadząc do opodatkowania transakcji, która przy wykładni literalnej art. 9 pkt 1 lit a) w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., była zwolniona z opodatkowania. Zważyć przy tym należało, że pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" było już interpretowane przez sądy administracyjne. Przyjęto wąskie rozumienie tego pojęcia. I tak, w wyroku z 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej." Stanowisko takie podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśniając, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok z 29 czerwca 2011 sygn. akt III SA/Po 268/11). Zaznaczyć przy tym należy, że w obu powyższych wyrokach Sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej: "u.p.o.l.", w której pojęcie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą". Jednakże, jak już Sąd wskazał, u.p.r. definiuje gospodarstwo rolne odwołując się do gruntu "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż rolnicza". Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie. Założenie to należało uwzględnić dokonując wykładni przepisów istotnych w rozpoznanej sprawie. Uwzględniając ponadto okoliczność, że przepisy obu ustaw, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym, w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, zasadne było, jak uczyniono we wskazanych wyżej wyrokach, posłużenie się również wykładnią systemową zewnętrzną, która w tym przypadku potwierdza wnioski wynikające z wykładni literalnej. Sąd podzielił zatem pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W rezultacie zaś przyznał rację Skarżącej, iż użyte w ustawie o podatku rolnym sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zdaniem Sądu, w świetle definicji gospodarstwa rolnego przyjętej w ustawie o podatku rolnym nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie umożliwiających to stosownych środków produkcji, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1033/10). Ustawodawca jednoznacznie wskazał definicję gospodarstwa rolnego, jaką należy stosować przy ocenie warunków zwolnienia, odsyłając w tym względzie do ustawy o podatku rolnym. W świetle art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. nie ma znaczenia nie tylko przedmiot działalności nabywcy będącego przedsiębiorcą, ale także to, czy i jaki podatek był płacony od nabytego gruntu przed lub po jego nabyciu. Jedynym miarodajnym momentem, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego jest moment nabywania gruntu, a zatem stan faktyczny istniejący w tym właśnie momencie. Nie ma również znaczenia zamiar towarzyszący nabyciu gruntu. Z okoliczności tej ustawodawca nie uczynił przesłanki zwolnienia. Nie ma też znaczenia, czy przy nabyciu nabywca zadeklarował płatnikowi (notariuszowi) status właściciela (posiadacza) gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Okoliczność, że w zawierając umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego nabywca nie powołał się na posiadanie gospodarstwa rolnego lub zamiar jego utworzenia z nabytych gruntów, nie oznacza braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Złożenie takiego oświadczenia nie jest bowiem przewidzianym przepisami prawa warunkiem skorzystanie ze zwolnienia. Może ono mieć jedynie wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia przez notariusza jako płatnika podatku. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast ocenić, czy w świetle okoliczności przedstawionych przez podatnika istotnie spełnione zostały warunki zwolnienia określone przepisami. Sąd nie uwzględnił zatem argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, że nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego i dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone, co wymaga subiektywnego nastawienia nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. odwołanie do definicji gospodarstwa rolnego skonstruowanej na potrzeby podatku rolnego, pozbawionej elementu faktycznego wykorzystywania gruntów na działalność rolniczą, spowodowało że zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte zostały również grunty położone w granicach miast, na których żadna działalność o charakterze rolniczym nie jest prowadzona. Można zastanawiać się, czy taka właśnie była intencja ustawodawcy. Jednakże w drodze wykładni celowościowej, której w istocie dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest możliwe podważenie wniosków wypływających z zastosowania wykładni językowej i systemowej zewnętrznej. Te zaś rodzaje wykładni nie pozwalają powiązać definicji gospodarstwa rolnego z przedmiotem (rodzajem) działalności gospodarczej nabywcy (innej niż działalność rolnicza). W rezultacie powiązanie takie nie może być brane pod uwagę przy ocenie warunków zwolnienia. Obszerna argumentacja skargi, odwołująca się do orzecznictwa sądowego, interpretacji innych organów podatkowych, poglądów doktryny, oraz odpowiedzi przedstawiciela Ministra Finansów na interpelację poselską, stanowisko to wzmacniała. Sąd stwierdza zatem, że warunki omawianego zwolnienia podatkowego spełnione są w przypadku, gdy nabycie dotyczy gruntu, który w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany został jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a jego powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest nabycie gruntu o powierzchni mniejszej niż wskazana wyżej, warunki zwolnienia zastaną spełnione, jeżeli suma powierzchni gruntów nabytych oraz już wcześniej będących własnością nabywcy przekracza wymienioną wartość, albo też jeżeli nabywca już przed nabyciem gruntu był właścicielem (posiadaczem) gospodarstwa rolnego. Stanowisko analogiczne tut. Sąd zajął również m.in. w wyrokach z 28 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 44/11 oraz z 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 115/11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, co następuje. Orzekający w sprawie organ II instancji odmawiając przyznania, że Skarżąca nabyła gospodarstwo rolne użył argumentów natury celowościowej – tj. wskazał, że Skarżąca nie prowadziła, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności rolniczej, albowiem nabyła grunty w celu realizowania inwestycji mieszkaniowej. Jak również podniósł, że strona nie oświadczyła w chwili sporządzania aktu notarialnego, że nabywa gospodarstwo rolne. Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gospodarstwa rolnego, nabywane uprzednio przez nią grunty, w tym działka Nr [...] zostały zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie zakup udziałów w gruncie, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, został dokonany na potrzeby inwestycji mieszkaniowej, a więc od chwili nabycia grunty te zostały zajęte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. To faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość (udział) może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić. W ocenie Sądu, argumentacja organu jest nieprawidłowa. Nie znajduje ona oparcia w przepisach ustawy o podatku rolnym, które jak wyżej wskazano nie definiują jako pozytywnej przesłanki uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne – "przeznaczenia gruntów na działalność rolniczą", lecz formułują przesłankę negatywną w postaci niezajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż rolnicza. W tym kontekście należałoby zaznaczyć, że organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, dokonał pewnych ustaleń faktycznych, lecz po pierwsze dotyczą one przeznaczenia gruntu (organ wskazał, że nabyte udziały w nieruchomości były przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej Spółki tj. pod budownictwo mieszkaniowe), a nie faktycznego wykorzystania, po drugie rozważania organu dotyczą działalności Skarżącej, a powinny jak wynika to z postanowień ww. ustawy dotyczyć wykorzystania na moment nabycia. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ w istocie nie ustalił, czy udziały w nieruchomości dotyczyły gruntu, na którym w chwili nabycia, faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, inna niż rolnicza, czy grunt ten utworzył gospodarstwo rolne w połączeniu z pozostałymi gruntami posiadanymi przez nabywcę spółkę "Land-Pro". Organ powinien był wyjaśnić tą kwestię kierując się przesłanką nieróżnicowania prawa do zwolnienia od podatku w zależności od samego tylko rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do kwestii przedmiotu umowy tj. sprzedaży udziału należy wskazać, że w Kodeksie cywilnym nie zostało zdefiniowane pojęcie udziału we współwłasności. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielnej rzeczy (por. wyrok SN z 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, Lex nr 51640). Skoro w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to organ musi uzasadnić, że zwolnienie to obejmowałoby również sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości. W tym zakresie należy zaznaczyć, że przyjęcie, iż współwłasność stanowi odmianę własności oznacza, że udział jest ułamkową częścią prawa własności, która przysługuje współwłaścicielowi do rzeczy wspólnej. Udział więc, stanowiąc niejako wycinek prawa własności, jest ze swej istoty prawem własności (J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo rzeczowe, warszawa 2006, s. 124). Na gruncie prawa cywilnego prowadzi to do stwierdzenia, że przepisy dotyczące własności stosuje się tu bezpośrednio, a nie w drodze analogii (np. o rozporządzaniu własnością, zasiedzeniu). Jeżeli chodzi natomiast o przedmiotową ustawę, to należy skazać, iż normodawca nie przesądził tej kwestii, bowiem o udziale mowa jest jedynie w art. 2 pkt 4 lit. a tiret pierwsze tej ustawy, i to w aspekcie wyłączenia od zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (opodatkowania), a nie w kontekście zwolnienia od opodatkowania. Taka redakcja art. 2 pkt 4 lit. a tiret pierwsze tego aktu nie stoi zatem na przeszkodzie zastosowaniu argumentacji z większego na mniejsze. Należy jednak mieć na względzie, że sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości lub jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, w tym znaczeniu, że nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną przez Sąd, winien ponownie dokonać w sprawie ustaleń faktycznych badając przede wszystkim rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości, w której Skarżąca posiada udziały, a następnie rozważyć, czy zaistniały pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego (zbadać dane dotyczące łącznego obszaru nabytych udziałów w nieruchomości, zweryfikować rodzaj gruntu, sposób wykorzystania na moment nabycia i charakter władztwa, oraz okoliczność, że mamy do czynienia z udziałem) i w przypadku spełnienia przesłanek orzec o wysokości nadpłaconego podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. uznał za zasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i orzekł jak w pkt I w sentencji wyroku. W pkt II wyroku orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając jednocześnie na rzecz Skarżącej zwrot wydatków poniesionych przez nią na ustanowienie kuratora (art. 213 pkt 1 w związku z art. 211 P.p.s.a.).