III SA/Wa 823/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2005 r. Skarżący – J. U. zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku tym wskazał, że pracuje na etacie w spółdzielni mieszkaniowej, jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W 1999 r. po zakupieniu działki budowlanej, rozpoczął budowę domu wielorodzinnego z 7 mieszkaniami i 5 garażami, z przeznaczeniem na wynajem. Korzystał z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie rozliczał podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług związanych z budową, która została zakończona w 2004 r. Ze względu na niekorzystne zmiany przepisów zrezygnował z wynajmowania na cele mieszkaniowe wybudowanych lokali i zwrócił otrzymaną ulgę. W dniu 26 maja 2004 r. aktem notarialnym dokonał sprzedaży dwóm rodzinom dwóch mieszkań oraz jednego garażu. Zdaniem Skarżącego dokonana przez niego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem decydującym jest zamiar - budując mieszkania nie zamierzał ich sprzedawać, a jedynie je wynajmować. Ponadto ponieważ podatek był opłacany w cenie zakupywanych towarów i usług, a nie był rozliczany, opłacenie podatku od towarów i usług byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem jako osoba fizyczna nie wykonywał działalności gospodarczej. Jako osoba fizyczna wykonał czynność jednorazowo i nic nie wskazuje na to, że ma zamiar wykonywać ją częstotliwie. Podkreślił, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest ograniczone do czynności wykonywanych profesjonalnie. Kryterium działalności gospodarczej wyklucza między innymi z grona podatników VAT osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów. W ocenie skarżącego taka wykładnia jest zgodna z zasadą powszechności wyrażoną w prawie wspólnotowym. Organy nie podzieliły stanowiska wnioskodawcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, zaś w wyniku złożonego zażalenia, decyzją z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnikami podatku od towarów i usług są - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast pojęcie działalności gospodarczej - zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W określeniu działalność gospodarcza zawierają się również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawowe znaczenie dla uznania dokonanych czynności za działalność gospodarczą ma ustalenie, czy podatnik działał w charakterze jednej z osób wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy działalność wykonywana przez podatnika była wykonywana częstotliwie, względnie jednorazowo, ale w takich okolicznościach, jak wskazane w przepisie art. 15 ust. 2 tej ustawy. W ocenie organu sprzedaż lokali jest niewątpliwie działalnością handlową, w związku z tym skarżący działał jako handlowiec. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżący wykonywał czynności w sposób częstotliwy, dokonał bowiem dwóch transakcji sprzedaży. Pojęcie "częstotliwy" oznacza "następujący raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotny". Potoczne znaczenie tego pojęcia uzupełnia treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowane są również czynności wykonywane jednorazowo, jeżeli z okoliczności wynika zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wynika z tego, że już dwukrotne wykonanie czynności o cechach działalności gospodarczej może być uznane za wykonywane w sposób częstotliwy, ustawodawca przeciwstawia bowiem określenie "częstotliwy" terminowi "wykonane jednorazowo". W związku z tym, iż skarżący zawarł dwie umowy sprzedaży, nie można wykonanych czynności uznać za działalność jednorazową. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz niezgodną z prawem wspólnotowym interpretację I Dyrektywy VAT i VI Dyrektywy VAT, czyli zasady powszechności i neutralności podatku od towarów i usług. Skarżący stwierdził, że dla uznania czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, istotne jest, czy dana czynność została wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W sytuacji, gdy sprzedaż dwóch mieszkań nastąpiła jednego dnia, nie można uznać, że działanie to zostało podjęte w okolicznościach wskazujących na zamiar dalszego wykonywania w sposób częstotliwy. Podkreślił, iż zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są tak prowadzić postępowanie, aby wzbudzać zaufanie podatnika, co w jego ocenie oznacza równe traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa. Skarżący podniósł także, że funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest ściśle uzależnione od odliczenia podatku naliczonego, które umożliwia prawidłowe obliczenie i pobór tego podatku. Negowanie przez organy podatkowe możliwości złożenia deklaracji i odliczenia podatku VAT jest sprzeczne z VI Dyrektywą VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podkreślił też, iż zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności: a) dostawą, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją; b) dostawą działek budowlanych. Zdaniem organu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada w nim wyrażona nie odnosi się do równoważenia interesów budżetu Skarbu Państwa i interesu jednostki, ale do prowadzenia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3918/06 uznał skargę za zasadną, wskazując, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Podatnikami będą więc podmioty prowadzące zorganizowaną działalność gospodarczą, określoną przepisami prawa. Kryterium działalności gospodarczej wyklucza natomiast z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Ujęcie takie odpowiada w ocenie Sądu I instancji zarówno założeniom wynikającym z art. 15 u.p.t.u., z art. 7 Ordynacji podatkowej, jak i z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Sąd I instancji zauważył, iż w doktrynie podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Tym samym nie jest podatnikiem od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru. Zgodnie z koncepcją przyjętą przez ustawodawcę europejskiego nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej i zarejestrowanej działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest również przyjęcie, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy przez ich błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że wnioskodawca sprzedając dwa lokale mieszkalne sprzedawał majątek osobisty osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że wnioskodawca w świetle art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy już w momencie rozpoczęcia budowy lokali z zamiarem przeznaczenia ich na wynajem podjął działalność gospodarczą, uzyskując tym samym status podatnika. Konsekwencją tego ustalenia jest przyjęcie, że dokonując sprzedaży przedmiotowych lokali wnioskodawca, wbrew ocenie Sądu I instancji, nie zbywał majątku osobistego, ale lokale, które miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił, iż działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, analogiczny zapis zawiera również art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1387/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3918/06. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że w świetle art. 15 ust.2 u.p.t.u. oraz art.4 ust.2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) Skarżący sprzedając dwa przedmiotowe lokale mieszkalne sprzedawał majątek osobisty osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie Sądu należało uznać, że Skarżący zwłaszcza w świetle treści zdania drugiego art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i zdania drugiego art.4 VI Dyrektywy, już w momencie rozpoczęcia budowy lokali z zamiarem przeznaczenia ich na wynajem podjął działalność gospodarczą, uzyskując tym samym status podatnika. W takiej sytuacji należało przyjąć, że dokonując sprzedaży przedmiotowych lokali skarżący nie zbywał majątku osobistego, ale lokale, które miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Po pierwsze – stosownie do przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sprawie oznacza to, że Sąd ją rozpoznający ma obowiązek uwzględnić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w opisanym wyroku. Po drugie ustawa o podatku od towarów i usług definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt4 tej ustawy. Pamiętać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika Nie jest on tożsamy z pojęciem działalności gospodarczej, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie u.p.t.u. znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sprawie – wnioskodawca w swoim zapytaniu nie występuje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a więc przedsiębiorca, jak też w Ordynacji podatkowej, nie jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację to klasyczny przykład dla zdefiniowania osoby, która nie będąc formalnym bo niezarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje czynności wskazane w tej ustawie. Podatnik dokonał bowiem dostawy towaru – sprzedaży własności lokali mieszkalnych – art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zważyć należy, że wcześniej podatnik zakupił grunt, a następnie postawił na nim budynek z kilkoma lokalami mieszkalnymi i garażami. Lokale miał wynajmować, ale z uwagi na zmianę stosunków gospodarczych, postanowił je sprzedać. Niewątpliwie w rozumieniu gospodarczym poczynił znaczną inwestycję, z której w przyszłości miał czerpać dochody. Podatnik zamierzał więc wykorzystać wytworzony przedmiot – budynek dla celów zarobkowych. Sytuacja taka wypełnia dyspozycję przepisu art. 15 ust. 2 – zdanie drugie u.p.t.u. o treści: "Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub usług niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Również na tle rozwiązań Unii Europejskiej, reguła z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku, posiada brzmienie treściowo analogiczne: "za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych". Przytoczone zapisy nakazują uznać stanowisko podatnika zawarte we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie uzasadniały stanowisko prawne analizą art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w części wskazującej, że czynnością opodatkowaną jest również czynność jednorazowa dokonana jednak z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Takie uzasadnienie prawne, w stanie faktycznym wskazanym przez podatnika nie jest błędem. Podatnik pobudował dom wielomieszkaniowy z zamiarem uzyskania z niego dochodów. O ile liczył się z przeznaczeniem jednego czy dwóch lokali na potrzeby rodziny na co wskazał na rozprawie to pozostałe miały służyć przychodom pieniężnym. Wobec tego czynność sprzedaży byłaby powtórzona albo zamieniona na czynność najmu, również przynoszącą dochód. Zdaniem podatnika znaczenie miał jedynie jego zamiar jaki towarzyszył mu przy zakupie działki i budowie domu. Trudno jednak bezkrytycznie przyjąć, że właśnie taki zamiar może towarzyszyć podjętej inwestycji, bądź co bądź inwestycji na dużą skalę. Zasadnie więc organy odmówiły uznania dotychczasowej sprzedaży dwóch lokali jako czynności "jednorazowej" i niepowtarzalnej w przyszłości. Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwolił ocenić stan faktyczny opisany przez podatnika również w płaszczyźnie spełnienia przesłanek do uznania mienia podatnika za mienie służące działalności gospodarczej. Nie istnieje więc sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, a wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu Sąd rozpoznający tę sprawę, uznając, że organy podatkowe zasadnie odmówiły racji podatnikowi co do przedstawionego przez Niego we wniosku o interpretację, zagadnienia prawnego, skargę podatnika oddalił. Podstawą wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa.