III SA/Wa 827/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wnioskiem z [...] czerwca 2008 r. Skarżąca (dalej także jako "spółka") – E. z/s w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 16.161 zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że w 2008 r. nastąpiła zmiana umowy spółki. Podwyższono wartość wkładów poprzez m. in. wniesienie przez wspólników wkładów niepieniężnych w postaci ich wierzytelności wobec spółki. Skarżąca przedstawiła okoliczności powstania tych wierzytelności. Wskazała, że w 2003 r. i 2005 r. zostały wniesione dopłaty, od której to czynności uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych. W 2006 r. podjęto uchwałę o zwrocie dopłat wspólnikom. Do zwrotu jednak nie doszło, gdyż zawarli oni ze spółką umowy pożyczki, których wykonanie nastąpiło poprzez potrącenie wierzytelności wspólników z tytułu zwrotu dopłat z wierzytelnością spółki o przekazanie pożyczki. Umowy te korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W 2006 r. zmieniono nazwę spółki, zaś w 2007 r. doszło do przekształcenia spółki w spółkę komandytową. Odwołując się do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o pcc", Skarżąca stanęła na stanowisku, że wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności wspólników z tytułu udzielonych spółce pożyczek, nie powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu zmiany umowy spółki. Wywiodła mianowicie, że nie stanowi zmiany umowy spółki wniesienie wkładu, którego wartość nie powoduje zwiększenia majątku spółki, co zdaniem Skarżącej, miało miejsce w niniejszej sprawie. Aktywa spółki pozostały bowiem takie same. Spółka nadal korzysta z pieniędzy otrzymanych od wspólników które znajdowały się w jej posiadaniu przed podjęciem uchwały o zmianie umowy spółki. Zmienił się jedynie tytuł uprawniający Skarżącą do dysponowania tymi pieniędzmi. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że jako następca prawny spółki kapitałowej nieprzerwanie dysponuje pieniędzmi uzyskanymi od wspólników w formie dopłat, od czego został już w przeszłości pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. W przedstawionym stanie faktycznym zmianie ulegał jedynie tytuł prawny do dysponowania tymi kwotami. Najpierw były to dopłaty, następnie pożyczka, a obecnie wkład do spółki. Skarżąca odwołała się również do treści art. 6 ust. 9 pkt 5 i 6 ustawy o pcc. Podniosła że w przypadku zmiany umowy spółki, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej, wartość wkładów, która była wcześniej – jako wartość dopłat do tejże spółki kapitałowej – opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie stanowi podstawy opodatkowania z tytułu zmiany umowy spółki. 1.2. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził, że podjęta w 2008 r. uchwała o zmianie umowy spółki zmieniła – wbrew stanowisku Skarżącej – jej stan majątkowy. Wygasło bowiem zobowiązanie spółki wobec wspólników, wskutek czego nie musiała ona zwracać uzyskanych pożyczek, zaś wierzytelność jaką z tego tytułu posiadali wspólnicy została przekazana na zwiększenie ich udziałów w spółce. Dodatkowo organ I instancji zauważył, że art. 6 ust. 9 pkt 5 i 6 ustawy o pcc nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. W myśl bowiem przepisów przejściowych przepisy powyższe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (tj. w brzmieniu na jakie powołała się Skarżąca we wniosku) dotyczy sytuacji, kiedy zarówno pożyczki udzielone spółce przez wspólnika, jak również dopłaty, miały miejsce po 1 stycznia 2007 r. W niniejszej sprawie do obu tych czynności doszło przed tą datą. Organ I instancji uznał, że bez znaczenia jest także fakt, iż od dopłat został uiszczony podatek. 1.3. Od decyzji powyższej Skarżąca wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1 pkt 2 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc. Skarżąca powtórzyła pogląd, że wskutek podwyższenia wkładów jej stan majątkowy nie uległ zmianie. Nie zwiększyło się mienie rozumiane jako własność i inne prawa majątkowe. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że stosownie do art. 44 Kodeksu cywilnego przy określaniu mienia danego podmiotu nie uwzględnia się jego zobowiązań. Tym samym zmiana umowy spółki dokonana w 2008 r. nie skutkowała, według spółki, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Za stanowiskiem takim przemawia - zdaniem Skarżącej - także fakt, że przedmiot wkładów, jakim były kwoty uzyskane w formie dopłat, został już w przeszłości opodatkowany tym podatkiem. Pogląd powyższy wzmacnia regulacja zawarta w art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o pcc. Jakkolwiek ma ona zastosowanie do spółek kapitałowych, a nie osobowych, to jednak przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest dwukrotne opodatkowanie tych samych kwot, które przekazano jednorazowo spółce. Z uwagi na zakaz różnicowania sytuacji prawnej obu wspomnianych typów spółek, zasada ta będzie miała także zastosowanie do spółek osobowych, co wynika wprost z brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc. 1.4. Decyzją z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przypomniał, że wniesienie lub podwyższenie wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy powoduje zwiększenie majątku spółki. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Odwołując się do art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy zauważył mianowicie, że elementem istotnym umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu. Z chwilą wydania przedmiotu pożyczki przechodzi on na własność biorącego. Wówczas to powstaje roszczenie dającego o zwrot przedmiotu pożyczki. Z tego też powodu pożyczka udzielona spółce księgowana jest zarówno w pozycji aktywów jak i pasywów. Nie można zatem stwierdzić, że kwota pożyczki, która ze swej istoty podlega zwrotowi, zwiększyła mienie Skarżącej. Wniesienie do niej aportu niepieniężnego w postaci wierzytelności spowodowało zmniejszenie pasywów spółki, powodując per saldo zwiększenie jej majątku. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o pcc. Zmiana umowy spółki dokonana w 2008 r. związana była bowiem z podwyższeniem wkładów w spółce osobowej, a nie – jak o tym stanowi powołany przepis – z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o pcc, gdyż dotyczy on - jak zauważa również Skarżąca - spółek kapitałowych, a nie osobowych. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze złożonej do sądu w dniu 17 kwietnia 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, wskazując jako naruszone: art. 72 § 1 pkt 2 i art. 74a Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zawarła polemikę ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż wniesienie aportu niepieniężnego spowodowało zmniejszenie pasywów spółki. Zauważyła, że co prawda wygaśnięcie zobowiązania Skarżącej z tytułu pożyczek skutkowało wyksięgowaniem kwoty tego zobowiązania z pasywów, to jednak ta sama kwota została zaksięgowana w pasywach spółki jako kapitał podstawowy stanowiący równowartość wkładów wspólników. Tym samym suma pasywów Skarżącej po wniesieniu wkładów była równa sumie pasywów przed dokonaniem zmiany umowy spółki, czego dowodem jest bilans. Skoro zatem nie doszło do zmniejszenia pasywów Skarżącej, nie nastąpiło także zwiększenie jej majątku, a co za tym idzie nie miała miejsca zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodała przy tym, że majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie, przez które należy rozumieć wyłącznie jej aktywa. Skarżąca powtórzyła ponadto argumentację dotyczącą zakazu dwukrotnego opodatkowania kwot jednorazowo przekazanych spółce. Trafność tego stanowiska potwierdza – jej zdaniem – treść art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o pcc w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Celem wprowadzenia tego przepisu było uniknięcie dwukrotnego opodatkowania zarówno zmian spółek kapitałowych, jak i osobowych. Przepis ten zastąpił regulację zawartą wcześniej w art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o pcc. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega sama czynność, a nie jej przedmiot. Nie ma tu zatem znaczenia fakt, iż tym samym przedmiotem trzech odrębnych czynności, tj. pieniędzmi, Skarżąca dysponowała - z różnych tytułów - od dłuższego czasu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", stanowiłby podstawę uwzględnienia skargi. Ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są przedmiotem sporu. Rozstrzygnięcia wymagał natomiast problem, czy wg stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., w przypadku podwyższenia wkładów w spółce komandytowej polegającego na wniesieniu wkładów pieniężnych i niepieniężnych - w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek przysługujących wspólnikom wobec spółki - w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należało uwzględnić wartość tych wierzytelności. 3.2. Spółka komandytowa jest spółką osobową. I chociaż nie ma osobowości prawnej, to należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Nie jest to "umowne zrzeszenie osób działających w oparciu o współwłasność łączną" (p. A. Kidyba, Handlowe spółki osobowe, Kraków 2006, s. 27 i n.). Spółka ta ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą (por. J.A. Strzępka, Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych, Pr. Sp. 2001, nr 9, s. 4 i n.; A. Szumański, Nowe polskie prawo..., op. cit., s. 5). Odwołując się do obowiązujących w 2008 r. regulacji ustawy o pcc wskazać należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt. 2 w/w ustawy umowa spółki oraz jej zmiany podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym ustawa o pcc za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważała się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc). Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowej stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b cyt. ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o pcc od podstawy opodatkowania odliczało się m.in. wartość wkładów do spółki wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności. 3.3. Okoliczności rozpoznawanej sprawy odniesione do przedstawionych uregulowań prawnych wskazują, że bezsprzecznie w dniu 25 kwietnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonano zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc. Wniesiono bowiem zarówno wkłady pieniężne jak i niepieniężne, o które toczy się spór. Wkłady niepieniężne stanowiły wierzytelności wspólników – komandytariuszy przysługujące im od spółki z tytułu udzielonych pożyczek; były to zatem prawa majątkowe. Wartość tych wierzytelności wyrażona została w uchwale wspólników spółki E. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w kwotach pieniężnych. Prawa majątkowe uprawniające do świadczeń pieniężnych z istoty swojej stanowią przysporzenie wierzyciela zwiększające jego majątek, aktywa. Zważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia; a art. 44 Kodeksu cywilnego za mienie uważa zarówno własność jak i inne prawa majątkowe. Nie można zatem, zdaniem Sądu, przyjąć argumentacji Strony skarżącej, że wartość tego rodzaju wkładów nie powiększała majątku spółki. Efekt confusio w postaci wygaśnięcia zobowiązań z powyższych umów pożyczek był następczy w stosunku do czynności wniesienia wkładów w tej postaci. Najpierw nastąpiło zwiększenie aktywów spółki w związku z wniesieniem wkładów w postaci wierzytelności, a następnie - w konsekwencji zwiększenia majątku spółki o powyższe prawa majątkowe - wygaśnięcie zobowiązań z tytułu pożyczek. Efekt confusio nie może być w kontekście art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o pcc rozumiany jako brak powiększenia majątku spółki. W zaistniałym stanie faktycznym nie ma żadnego uzasadnienia dla zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5 lub 6 ustawy o pcc. Błędne jest stanowisko Skarżącej spółki, że żądanie stwierdzenia nadpłaty uzasadnia celowościowa wykładnia w/w przepisów ustawy o pcc. Przepisy podatkowe muszą być interpretowane ściśle. Oznacza to, że nie można obciążyć podatnika podatkiem, jeżeli nie wynika to wprost z przepisów ustawy, ale także, że nie można rozszerzająco interpretować przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca spółka nie nadpłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych, skargę stosownie do art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.