III SA/Wa 827/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W R. kwotę 106874 zł (słownie: sto sześć tysięcy osiemset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r., na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu") Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń W.R. (dalej: Skarżący) w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia z faktur na dostawy paliw, wystawionych przez T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Zdaniem NUS, faktury pochodzące od tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym W.R., przy dochowaniu należytej staranności, co najmniej powinien wiedzieć. Z tych względów organ uznał, że obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony ujęty we wspomnianych fakturach nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że kluczowe w tej sprawie było ustalenie, czy między Skarżącym a jego kontrahentami dochodziło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie transakcji z T. organ odwoławczy zauważył, że wobec tego kontrahenta wystawiona została decyzja wymiarowa z [...] września 2014 r., na mocy której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS w B.) zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia z faktur dokumentujących dostawy paliw, wystawionych przez W. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., ujętych w rozliczeniach za okresy od kwietnia 2012 r. do czerwca 2013 r. DUKS w B. oparł się m. in. na ustaleniach Prokuratury Apelacyjnej w B. ze śledztwa w sprawie [...], dot. udziału T. oraz wspomnianych trzech wystawców faktur w oszustwach podatkowych polegających na nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego, niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Pierwsze ogniwo tworzyły podmioty z krajów bałtyckich, które dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT) do Polski. Drugie ogniwo tworzyły firmy typu M., które rozpoznawały wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (dalej: WNT), lecz nie odprowadzały podatku należnego z tego tytułu. Trzecie ogniwo tworzyła T., która następnie wystawiała faktury na rzecz podmiotów na terenie całej Polski. DIAS odwołał się do zeznań osób związanych T., W., M. oraz B., które potwierdzały udział tych podmiotów w nielegalnym procederze. Analizując transakcje T. ze Skarżącym DIAS wskazał na treść umowy z 25 kwietnia 2012 r., na mocy której kontrahent miał dostarczać W.R. paliwo na swój własny koszt w promieniu 300 km od S. Cena miała być ustalana na podstawie ceny netto metra sześciennego oleju napędowego, podawanej na stronie internetowej P. S.A., pomniejszona o rabat, który strony ustalą przy każdej partii towaru. Płatność nastąpi przelewem w dniu dostawy. Sprzedawca oświadcza, że wszelki opłaty związane z dopuszczeniem towaru do obrotu zostały uiszczone. T. wystawiała dokumenty CMR oraz e-AD, w których jako nadawców paliwa podawała litewskich i łotewskich dostawców. DIAS nawiązał do zeznań W.R., który oświadczył, że do jego firmy w K. zgłosili się przedstawiciele T. z ofertą sprzedaży paliwo. Byli to rosyjskojęzyczny mężczyzna oraz Polka o imieniu A. Skarżący zażądał dokumentów rejestracyjnych, tj. KRS, potwierdzenia NIP, Regon oraz koncesji na obrót paliwami. Dalsze uzgodnienia telefonicznie i mailowo przekazywała kontrahentowi córka Skarżącego K.R. W.R. zeznał, że nie zna osobiście prezesa T., nie miał z nim kontaktu, gdyż kontrahent spełnił wszelkie warunki określone na spotkaniu z przedstawicielami i w mailach. Skarżący nie był w miejscu prowadzenia działalności przez T. Nie sprawdzał czy ta spółka dysponuje zapleczem technicznym i osobowym. Skarżący wskazał, że dysponował własnym transportem, a w razie potrzeby, sporadycznie, T. organizowała transport paliwa do jego bazy. W.R. podał, że występował do urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy ma do czynienia z podatnikiem VAT czynnym. O wyborze kontrahenta zdecydowały korzystane warunki współpracy. Cysterny, które wracały "na pusto" ze wschodu zabierały paliwo z baz na Litwie i Łotwie. Koszt transportu był mu zwracany. Cena była konkurencyjna. Zamówienia składał mailowo lub telefonicznie "do pani A.". Przy odbiorze paliwa z baz na Litwie i Łotwie obecny był kierowca jego cysterny. CMR do miejsca odprawy celnej wystawiał załadowca, zaś od tego miejsca wystawiali już sami. T. wskazywała firmę, która zlecała transport. Był to podmiot litewski. Faktury dostarczano pocztą. Skarżący wskazał, że pewnego dnia kontakt się urwał. Nie odbierano maili i telefonów. Należności na rzecz kontrahenta Skarżący zatrzymał czekając na rozwój wypadków. Po pewnym czasie otrzymał zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wspomnianej wierzytelności, do którego się zastosował. Skarżący zeznał także, że współpracę z T. (od maja 2012 r.) poprzedzały transakcje z P. sp. z o.o. (od lutego 2012 r.). Skarżący zapytał przedstawicieli P. o przyczyny zmiany dostawcy. Z otrzymanych informacji wynikało, że sprzedaż będzie prowadziła nowa spółka, która nie będzie importerem, gdyż import okazał się dla nich zbyt kłopotliwy. W.R. podkreślił, że w październiku 2012 r. miała miejsce kontrola rzetelności transakcji z P., która zakończyła się pozytywną weryfikacją tych transakcji. Wyniki kontroli utwierdziły Skarżącego w przekonaniu, że właściwie zweryfikował swojego kontrahenta. Zeznając ponownie Skarżący wskazał, że osobą do kontaktów z ramienia T. była A.R., jednak wrażenie osoby ważniejszej sprawiał rosyjskojęzyczny mężczyzna. Dla Skarżącego było oczywiste, że faktury na paliwo, które sam odbierał na Litwie i Łotwie miała prawo wystawiać T., która formalnie stawała się jego właścicielem dopiero w S. Skarżący nie wiedział kto płacił akcyzę za nabywane paliwo. Interesowało go tylko to, że akcyza była płacona. DIAS nawiązał następnie do zeznań K.R., które były zbieżne z zeznaniami Skarżącego co do nawiązania współpracy i ustalania warunków dostaw. Świadek wskazała, że firma ojca, mimo długiej historii w branży i posiadanego zaplecza, miała koncesję na obrót paliwem na 10 lat, zaś jej kontrahent miał koncesję na okres dwukrotnie dłuższy. Nie budził jej podejrzeń fakt, że T. stawała się właścicielem paliwa w momencie odprawy celnej oraz atrakcyjna cena paliwa. Świadek uznała, że rabaty w stosunku do cen Orlenu nie są niczym niezwykłym, gdyż wspomniany podmiot, ze względu na pozycję na rynku, podaje ceny zawyżone. Dodała, że od Orlenu też uzyskiwali stałe upusty oraz promocje, które dodatkowo tę cenę obniżały. Świadek wskazał, że nie mieli kontaktu do bezpośredniego importera paliwa. Nie sprawdzali referencji i historii działania T., ale sami wystąpili do urzędu skarbowego w czerwcu 2012 r. o zaświadczenie, że kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym. DIAS powołał także zeznania G.C., który w firmie Skarżącego zajmował się zapewnieniem odpowiedniej ilości towaru oraz poszukiwaniem jego dostawców. Zeznania odnośnie nawiązania i ustalania warunków współpracy były zbieżne z zeznaniami Skarżącego i jego córki. Świadek wskazał, że był w siedzibie T., na które składało się mieszkanie, dwa trzy pokoje, łazienka i kuchnia. Były biurka, komputery. Poznał panie pracujące w tym biurze. Kontrahent nie miał zaplecza technicznego, nie mieli samochodów i korzystali z wynajętych pojazdów. Podobnie jak pozostali świadkowie miał wiedzę, że paliwo z Litwy zazwyczaj jest tam dostarczane z Białorusi, zaś Białorusini kupują ropę z Rosji na preferencyjnych warunkach. Nie budziło jego podejrzeń, że dostawca zwraca koszty transportu, gdyż najwidoczniej musiało się mu to opłacać. Pod względem logistycznym T. była obsługiwana przez I. OU z Estonii. To z tym podmiotem rozliczali transport paliwa. Świadek zeznał, że nie mieli kontaktu do bezpośredniego importera. Uznał, że firmy powstały pod konkretny model biznesowy. Jedna miała wprowadzać paliwo do Polski, druga zajmowała się jego rozprowadzaniem. DIAS nawiązał następnie do zeznań kierowców Skarżącego, którzy potwierdzili, że jeździli po paliwo do krajów bałtyckich. Czasami jeździli "na pusto" i wracali z paliwem, a czasem zabierali je po rozładowaniu paliwa lotniczego, które wozili do Rosji. Żaden z kierowców nie miał kontaktu z firmą T. Znali ją wyłącznie z dokumentów CMR. Na podstawie powyższych dowodów DIAS uznał, że T. nie była faktycznym dostawcą Skarżącego. T. miała za zadanie ukrycie danych określających podmiot, który rzeczywiście dysponował towarem. Drugi z kontrahentów W.R. firma T. początkowo funkcjonowała jako C. sp. z o.o. W dniu 20 lipca 2012 r. spółka otrzymała koncesję na obrót paliwami. Zmiana nazwy nastąpiła 30 listopada 2012 r. Kolejnymi udziałowcami byli: K.K. i T. sp. z o.o.; od 13 listopada 2012 r.; T.K.; od 19 września 2013 r. T.K. i B.G.; od 25 listopada 2013 r. obywatel Ukrainy I.K. Prezesem zarządu w kontrolowanych okresach był B.G., który wskazał, że pracę zaproponował mu znajomy T.K. B.G. zeznał, że do jego obowiązków należał kontakt z klientami, składanie zamówień, pilnowanie by dostawa dotarła na czas, dokumentacja, odbieranie i wysyłanie maili, sprawdzanie cen, wystawianie faktur na podstawie danych, które otrzymywał od klientów. Klienci zgłaszali się za pośrednictwem strony internetowej. Wcześniej świadek zajmował się różnymi pracami (układaniem kostki brukowej, staniem "na bramce"). B.G. wskazał, że wchodził na stronę O., sprawdzał cenę paliwa netto, od której dawał rabat. Po podpisaniu umowy z klientem zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo. T.K. oświadczył, że spółka nie miała środków transportu. Importer dostarczał towar pod wskazany przez nich adres. Nie kojarzył dostawców paliwa, gdyż tym zajmował się prezes. Kojarzył firmę Skarżącego, który był jednym z ich odbiorców i towar odbierał własnym transportem. Kierowcy Skarżącego wskazali, że nie kojarzą firmy T., gdyż wszelkie dokumenty otrzymywali od G.C. lub M.R. (syna Skarżącego). Ładowali paliwo w bazach niemieckich lub litewskich, otrzymywali świadectwo jakości paliwo oraz CMR, w których wskazana była m. in. agencja celna, do której należało się zgłosić z towarem celem jego odprawy. CMR na terenie Polski już wypełniali sami na podstawie danych od G.C. G.C. zeznał, że nie kojarzy szczegółów współpracy z T. Pamięta, że kupowali od takiego podmiotu. Cena paliwa nie wzbudziła jego podejrzeń, co wyjaśnił w analogiczny sposób jak w przypadku dostaw od T. K.R. wskazała, że pamięta T., lecz to nie ona nawiązywała kontakt z tą firmą. Nie pamiętała czy sprawdzała tego kontrahenta, gdyż tym kontrahentem zajmowali się M.R. i G.C. M.R. wskazał natomiast, że rozmawiał z T.K. w siedzibie firmy ojca. Współpracę nawiązał jednak G.C. Nastąpiło to drogą mailową, tj. przyszła oferta na zakup paliwa z Niemiec. Podczas spotkania ustalono warunki współpracy, tj. cen, rabatów, dokumentacji dostaw, oraz ustalono, że towar ma być przewożony w cysternach Skarżącego. Przed rozpoczęciem współpracy otrzymali dokumenty rejestrowe, tj. NIP, Regon, KRS, koncesję na obrót paliwem, zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Świadek zeznał, że potem już nie kontaktował się z kontrahentem, nie był w jego siedzibie, nie wiedział nic o zapleczu technicznym i osobowym T. Zamówienia na paliwo składał G.C. Skarżący oświadczył natomiast, że mało kojarzy firmę T. Kontakt nawiązano w celu obsłużenia zakupów paliwa z Niemiec. Skarżący wskazał, że od pewnego czasu zajmuje się w firmie tylko rozwojem. Bieżącymi sprawami zajmują się jego dzieci oraz G.C. DIAS podkreślił, że T. nie była rzeczywistym dostawcą paliwa do Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że firmy wystawiające faktury na rzecz tego kontrahenta (O. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o.) nie odprowadzały należnego podatku z tytułu WDT. Wspomniany kontrahent nie dysponował paliwem jak właściciel. Tworzył jedynie dokumentację obrotu paliwa pochodzącego z Niemiec i Litwy. Trzeci z kontrahentów Skarżącego firma K. powstała 14 marca 2012 r. Założył ją K.M. Spółka potem kilkukrotnie zmieniała udziałowców o raz siedzibę. Udziałowcami byli kolejno D.S., I.V., R.M., J.C., który stał się zarazem prezesem spółki. Siedziba natomiast przenosiła się z D. do W., następnie do wirtualnego biura w P., następnie pod adres ul. [...] w P. DIAS wskazał na zeznania pracowników K.M., M.C. i M.S., z których wynikało, że prezes J.C. nie pojawiał się w firmie. K. nie była importerem paliwa, gdyż kupowała od podmiotów krajowych, nabywających towar z baz na Litwie. Jednym z dostawców była firma P. sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Wobec spółki P. została wystawiono decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, zaś firmie K. zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę P. Z zeznań Skarżącego wynikało, że K. została wyszukana na liście zamieszczanej przez urzędy skarbowe jako podmiot posiadający zabezpieczenia gwarancyjne. Firma Skarżącego nawiązała kontakt i złożyła propozycję współpracy. Do jej siedziby przyjechał handlowiec z ofertą i gotową umową. Skarżący oświadczył, że nie miał kontaktu z prezesem kontrahenta, nie był w siedzibie firmy, nie wie czy ów podmiot posiadał zaplecze gospodarcze, techniczne i personalne. Ustalono jednak, że jest podatnikiem VAT czynnym. Zamówienia były składane mailowo lub telefonicznie. Odbiór paliwa następował transportem Skarżącego, CMR do urzędu celnego wystawiał załadowca, zaś od urzędu celnego kierowca. Współpracę ze strony kontrahenta nadzorował przedstawiciel handlowy M.S. K. była proszona co miesiąc o zaświadczenie o niezaleganiu w podatku od towarów i usług. Zeznania Skarżącego znalazły potwierdzenie w oświadczeniach G.C., który w analogiczny sposób opisał nawiązanie i przebieg współpracy z kontrahentem. Świadek tak samo jak w przypadku pozostałych kontrahentów wyjaśnił motywy nawiązania współpracy oraz wskazał dlaczego cena paliwa nie wzbudziła jego podejrzeń. Zbieżne były również zeznania K.R., która także opisała współpracę z K. oraz podała w jaki sposób przebiegała weryfikacja tego podmiotu. DIAS uznał, że K. nie dokonywała dostaw paliwa na rzecz Skarżącego. Spółka ta wytwarzała jedynie dokumentację potwierdzającą formalną stronę transakcji. Oceniając należytą staranność Skarżącego w kontaktach z wystawcami nierzetelnych faktur DIAS wskazał, że nie dążył on do skrócenia łańcucha dostaw, mimo iż wiedział skąd odbierane jest paliwo. W.R. Musiał więc wiedzieć, że od podmiotów zagranicznych nie uzyska tak korzystnej ceny jaką otrzymałby od wystawców zakwestionowanych faktur. W przypadku T. Skarżący nie znał prezesa, kontakt był mailowy i telefoniczny z A.R., nie był w siedzibie tej firmy, z kolei G.C. wiedział, że owa siedziba mieści się w zwykłym mieszkaniu. Skarżący na podstawie otrzymanych dokumentów winien dostrzec, że T. krótko funkcjonuje na rynku, ma niski kapitał zakładowy, zmieniała siedzibę, kilkukrotnie zmieniała prezesa. Skarżący nie nabrał podejrzeń odnośnie ceny paliwa oraz faktu, że podmiot krótko działający w branży jest w stanie oferować korzystne ceny oraz stałe rabaty. Wzbudzało to podejrzenia innych kontrahentów T., wszakże A.R. zeznała, że dzwonili oni i pytali skąd firma ma takie upusty. Skarżący kontynuował współpracę (wejście T. w miejsce P.), choć do łańcucha dostaw miał wejść kolejny podmiot. W przypadku T. analiza dokumentów prowadziła do wniosku, że jest to podmiot krótko funkcjonujący na rynku, ma minimalny kapitał zakładowy, wykazujące duże obroty na początku swej działalności. Skarżący nie znał prezesa tej spółki, nie był w jej siedzibie, nie wiedział jakim potencjałem dysponuje ten podmiot. W przypadku K. także nie było kontaktu z prezesem. Spółka kilkukrotnie zmieniała siedzibę. W zeznaniach osób z ramienia firmy Skarżącego pojawiły się istotne wątpliwości co do okoliczności nawiązania współpracy. Kilkukrotnie zmieniał się właściciel. Mimo krótkiej historii na rynku Spółka osiągała znaczne obroty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W.R., działający poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur pochodzących od trzech kontrahentów w sytuacji gdy potwierdzony został realny charakter tych dostaw, zaś Skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tymi podmiotami tj.: - dokonała weryfikacji w zakresie niezbędnym do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności na moment dokonywania transakcji; - zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu; 2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności: - powoływanie się na okoliczności i fakty stanowiące normalną praktykę gospodarczą w obrocie paliwami i wywiedzenie z nich błędnych wniosków, polegających na przyjęciu, że Skarżący na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenia co do rzetelności dostawców; - powoływanie się na okoliczności, które miały miejsce po okresie, w którym dokonywane były transakcje i co do których Skarżący nie miał i nie mógł mieć wiedzy na moment transakcji, jak również pominięcie szeregu dowodów świadczących na korzyść Skarżącego; co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie, podczas gdy z całości materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny, tj. że Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcami; 3) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego części twierdzeń przedstawionych jako okoliczności niekorzystne dla Skarżącego; 4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. Z art. 180 § 1 Op, poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego w sytuacji, gdy organ nie posiadał dostatecznej wiedzy o zjawiskach ekonomicznych i biznesowych dotyczących rynku paliw by ocenić dochowanie przez Skarżącego należytej staranności, a realizacja wniosków dowodowych, w tym przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, pozwoliłaby na ich wyjaśnienie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 4 stycznia 2019 r. Skarżący dokonał podsumowania stanowiska w sprawie i dołączył wyrok tut. Sądu z 14 maja 2018 r., III SA/Wa 2198/17. Z kolei do pisma procesowego z 11 stycznia 2019 r. Skarżący dołączył kopie dokumentów weryfikacyjnych, pozyskanych od kontrahentów, z którymi współpracowano w okresach objętych kontrolą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącego dostaw oleju napędowego przez spółki T., T. oraz K. Orany uznały, że wspomniane podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa do Skarżącego o czym Skarżący, przy dochowaniu należytej staranności, powinien był wiedzieć. Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącego wskazać należy, że zakwestionowane faktury miały dokumentować dostawy paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia paliwa stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawcy wyłącznie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski. Były to spółki powołane w konkretnym celu, tj. bycia ogniwem oddzielającym nabywców takich jak Skarżący od rzekomych importerów, którzy nie rozliczali należności z tytułu WNT. W ten sposób nabywca krajowy nabywał paliwo od podmiotu, który sprawiał wrażenie rzetelnego podatnika. Nie miał zaś kontaktu z tymi spółkami, które w ramach grupy, nie odprowadziwszy należności z tytułu WNT, generowały starty dla budżetu państwa. Z zeznań świadków - pracowników T., T. oraz K. wynikało, że co najwyżej mieli oni przypuszczenia co do rzeczywistego charakteru działalności tych firm. Byli ponadto zatrudnieni na umowy o pracę, funkcjonowali w zorganizowanych biurach i nawiązywali kontakty z potencjalnymi odbiorcami paliwa. W sprawie nie jest sporne, że paliwo rzeczywiście istniało oraz, że Skarżący odbierał towar od faktycznych jego dysponentów. Pomiędzy pierwotnymi dostawcami, a W.R. istniała jednak struktura spółek tzw. "znikających podatników" oraz tzw. "buforów". T., T. oraz K. pełniły rolę "buforów" o czym Skarżący, zdaniem organów, przynajmniej powinien był wiedzieć. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków dalej TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. W orzeczeniach tych TSUE wskazywał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających. W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że w tej sprawie wystąpił trzeci z opisanych przypadków, gdyż paliwo do Polski było rzeczywiście wprowadzane, zaś Skarżący był jego odbiorcą. Następowało to jednak w ramach oszustwa podatkowego, polegającego na nieuiszczaniu podatku należnego przez podmiot dokonujący WNT. Wprawdzie w ramach WNT podatek należny nie stanowi dochodu budżetowego, gdyż jest równocześnie podatkiem naliczonym, to jednak importer dostarczający towar pośrednikowi musi sam zadeklarować podatek należny z tytułu kolejnej sprzedaży. Jeśli tym importerem jest "znikający podatnik" to wówczas dochodzi do realnego uszczuplenia wpływów budżetowych. Pozorujący legalną działalność pośrednik odlicza bowiem podatek, który nie został odprowadzony przez wystawcę faktury. Wspomniany pośrednik legalizuje ponadto całą transakcję dla finalnego nabywcy. Nie jest natomiast wykluczone, że ów nabywca nawet nie wie o tym, że na poprzednich fazach obrotu podatek należny nie został odprowadzony. Sąd stwierdza, że w tej sprawie nie ma żadnych dowodów na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym, czego organy nawet nie sugerują. Spór dotyczy zatem tego, czy Skarżący mógł wiedzieć, że na poprzednim etapie obrotu pojawiają się nierzetelni "importerzy", zaś jego bezpośredni dostawcy, pod pozorem prowadzenia rzeczywistej działalność, służą wyłącznie legalizacji dostaw paliwa. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy wskazać, że każdy z trzech kontrahentów sprawiał wrażenie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w branży pośrednictwa handlu paliwami. Trudno zatem uznać, że Skarżący nawiązawszy kontakt z tymi podmiotami mógł od razu dostrzec ryzyko udziału w oszustwie. Zauważyć należy, że z zeznań A.R., A.L. oraz P.S. wynika, iż T., w okresie gdy Skarżący nawiązywał współpracę oraz w trakcie tej współpracy, miała siedzibę (biuro). Spółka zatrudniała pracowników (prezes zarządu podpisywał z nimi umowy o pracę), którzy wykonywali czynności związane z zamawianiem paliwa w terminalach, poszukiwali nabywców paliwa, sporządzali umowy z tymi nabywcami, wystawiali faktury i zajmowali się organizacją logistyczną dostaw paliwa i bieżącą obsługą klientów. A.R. zeznała, że M.M. (prezes zarządu T.) cały czas był w biurze, wszystko podpisywał osobiście, także faktury i umowy na dostawy. Z kolei A.L. zeznała m.in., że spotkania z nabywcami były prowadzone w obecności V.D. oraz B.J. (prezesa zarządu T.) oraz menadżera, który pełnił rolę tłumacza i pośrednika. Umowy były podpisywane przez B.J. lub innego prezesa zarządu. Natomiast P.S. zeznała m.in., że w T. pracowała na umowę o pracę, którą podpisał M.M. (prezes zarządu T.). Zeznała też, że kontakt z kontrahentami, w tym nabywcami paliwa mieli pracownicy spółki T., a decyzje o transakcjach w tej spółce podejmowało pięć osób: "O., I., V., E., M.". Z kolei V.D. zeznał, że w T. zajmował się głównie sprzedażą, uczestniczył razem z prezesami lub dyrektorami w spotkaniach z nabywcami. Z powyższych zeznań (wyjaśnień) nie wynika, aby osoby które według KRS pełniły w T. funkcje prezesów ich zarządów, nie wykonywały czynności zarządczych w tych spółkach. Wręcz przeciwnie osoby zatrudniane przez te spółki wskazują, że prezesi zarządu tych spółek brali czynny udział w ich zarządzaniu i bieżącej działalności. Niewątpliwie z zeznań (wyjaśnień) wszystkich ww. osób wynika również okoliczność, że osobą podejmującą kluczowe decyzje był V.D., to jednakże okoliczność ta nie oznacza, iż osoby pełniące formalnie i faktycznie funkcje członków zarządu byli wyłącznie "figurantami" ("słupami"). Nawiązanie współpracy z T. nastąpiło w ten sposób, że najpierw był kontakt telefoniczny ze strony kontrahenta, następnie doszło do spotkania w biurze Skarżącego z A.R. oraz V.D., którzy zaproponowali współpracę, wyjaśniając powody konieczności zaniechania dokonywania importu paliwa przez spółkę P. Podczas spotkania Skarżący nie legitymował tych osób, ani nie żądał od nich dokumentów potwierdzających ich upoważnienie do reprezentowania T. W ocenie Sądu, nie można zarzucić Skarżącemu z tego powodu braku należytej staranności, gdyż należy mieć na względzie, że podczas tego spotkania, co najwyżej poczyniono pewne wstępne ustalenia. Podczas tego spotkania nie zawarto umowy na piśmie. Skarżący nie miał więc podstaw do wylegitymowania tych osób oraz sprawdzania ich upoważnień. Podkreślenia też wymaga, że jak wynika z ustaleń organów na spotkaniu tym spółkę T. reprezentowała A.R., która była pracownikiem w tej spółce, a skoro tak to żądanie od niej upoważnienia i tak nie dałoby podstaw do powzięcia wątpliwości co do działalności tej spółki. Powodem do powzięcia wątpliwości nie była również okoliczność, że mężczyzna uczestniczący w tym spotkaniu z ramienia spółki T. posługuje się językiem rosyjskim, skoro nie było tajemnicą, że przedmiotem dostaw ma być olej napędowy pochodzący z rafinerii białoruskich, który ma być przywożony z Estonii oraz z Litwy. Jak wynika z zeznań Skarżącego, następnie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sporządzono na piśmie umowę o współpracy, która została podpisana korespondencyjnie. W imieniu spółki T. umowę tę podpisał M.M.. Zgodnie z KRS (odpis aktualny według stanu na dzień 26 kwietnia 2012 r.) M.M. był wówczas prezesem zarządu spółki T. Zatem przedmiotowa umowa została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentowania tej spółki. Okoliczność, że ostateczna treść umowy została uzgodniona telefonicznie czy też mailowo, jak też fakt, iż nie było odrębnego spotkania celem podpisania umowy, a jej egzemplarze były jedynie przesyłane celem złożenia podpisów przez osoby reprezentujące strony umowy, nie może świadczyć o braku staranności, gdyż taka jest powszechna praktyka, na co wskazuje doświadczenie życiowe. W celu weryfikacji T., Skarżący uzyskał: 1) decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] stycznia 2012 r. o udzieleniu T. sp. z o.o. z/s we W. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 11 stycznia 2012 r. do 11 stycznia 2022 r.; 2) decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] marca 2012 r. o zmianie decyzji z [...] stycznia 2012 r. o udzieleniu T. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 11 stycznia 2012 r. do 11 stycznia 2022 r. w związku ze zmianą siedziby spółki na adres: "W., ul. [...]"; 3) odpis aktualny KRS według stanu na 26 kwietnia 2012 r., 4) potwierdzenie zarejestrowania spółki T. jako podatnika VAT UE wydane 25 października 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; 5) zaświadczenie z 3 lutego 2012 r. o nadaniu spółce T. (z/s ul.[...]; W.) numeru identyfikacyjnego REGON. Poza wskazanymi dokumentami Skarżący na początku współpracy uzyskał nadto: zaświadczenie z 5 czerwca 2012 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o niezaleganiu przez spółkę T. w podatkach, zaświadczające o nie ujawnieniu zaległości na datę jego wydania oraz zaświadczenie z 26 czerwca 2012 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zaświadczające, że spółka T. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Ponadto Skarżący uzyskał też zaświadczenia z 27 marca 2013 r. oraz z 31 stycznia 2013 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o niezaleganiu przez spółkę T. w podatkach, zaświadczające o nie ujawnieniu zaległości na daty ich wydania. Skarżący dokonał też sprawdzenia koncesji spółki - wydruk z 16 sierpnia 2013 r. oraz aktywności numeru VAT – wydruk (VIES) z 16 sierpnia 2013 r. Jak już wskazano, Skarżący od kontrahenta – spółki T. uzyskał decyzję o udzieleniu koncesji, jak też decyzję zmieniającą tę decyzję w związku z dokonaną zmianą siedziby tej spółki. Skoro dla Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki – organu właściwego do udzielenia koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, okoliczność zmiany adresu siedziby spółki T. nie była okolicznością wzbudzającą wątpliwości co do rzetelności tej spółki, to tym samym okoliczność ta nie mogła być uznana za taką, która winna wzbudzić wątpliwości Skarżącego. Zwłaszcza, że spółka nie posługiwała się decyzją z nieaktualną informacją co do jej siedziby, ale na wniosek z 27 lutego 2012 r. uzyskała decyzję z [...] marca 2012 r. o zmianie decyzji z [...] stycznia 2012 r. o udzieleniu koncesji. Co istotne, z treści decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] stycznia 2012 r. udzielającej spółce T. koncesji na obrót paliwami ciekłymi wynika, że przedmiot działalności objętej tą koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z wyłączeniem obrotu tymi paliwami przy wykorzystaniu stacji paliw, stacji auto-gazu i autocystern oraz z wyłączeniem obrotu konfekcjonowanymi olejami opałowymi i konfekcjonowanym gazem płynnym. Z kolei w części określającej szczególne warunki wykonywania działalności objętej koncesją wskazano m.in., że w przypadku powierzenia, na podstawie zawieranych umów, transportu paliw ciekłych będących przedmiotem obrotu, innym podmiotom, wykorzystującym do tego celu odpowiednią infrastrukturę techniczną, Koncesjonariusz zobowiązany jest do każdorazowego ustalenia, czy środki transportu, którymi dokonywany będzie przewóz paliw, spełniają wszelkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności wymogi metrologiczne oraz potwierdzone dokumentami wystawionymi przez upoważnioną jednostkę wymogi dotyczące przewozu drogowego towarów niebezpiecznych, w tym wynikające z regulacji w zakresie międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR). Ponadto wskazano też, że Koncesjonariusz jest obowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, a w przypadku importu lub przesunięcia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany do przeprowadzenia kontroli jakości wprowadzonych do obrotu paliw celem sprawdzenia dotrzymywania przez te paliwa parametrów jakościowych wynikających z krajowych norm jakościowych określonych w obowiązujących przepisach oraz przekazania wyników badań odbiorcy. Zatem, mając na uwadze przedmiot i zakres działalności, na którą spółka T. uzyskała koncesję, za całkowicie nieuzasadnione uznać należy twierdzenie organu, że wątpliwości Skarżącego co do rzetelności tego kontrahenta powinien wzbudzić fakt nie posiadania przez tę spółkę infrastruktury technicznej niezbędnej do dokonywania obrotu paliwami (np. zbiorniki czy cysterny). Odnieść to należy również do podnoszonej przez organ okoliczności, że ani Skarżący ani zatrudnieni przez niego pracownicy nie sprawdzali czy spółka ta posiada stosowne zaplecze techniczne. Dodać należy, że podnoszona przez organ okoliczność, iż ani Skarżący ani jego pracownicy, nie byli przed rozpoczęciem współpracy w siedzibie spółki T., również nie może świadczyć na niekorzyść Skarżącego. Zważyć należy, że udanie się do siedziby spółki tak przed rozpoczęciem współpracy, jak w jej trakcie, nie mogłoby wzbudzić również wątpliwości co do jej rzetelności. Jak wynika z zeznań osób związanych z tą spółką dysponowała ona lokalem w W., w którym mieściło się biuro, w którym przebywały osoby zatrudnione przez te spółkę zajmujące się całą logistyką związaną z obrotem olejem napędowym. O należytej staranności Skarżącego w zakresie współpracy z T. świadczy też to, że jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów Skarżący sprawdzał jakość paliwa i otrzymywał certyfikaty jakości. Tym samym zabezpieczał w należyty sposób swoje interesy w przypadku zakwestionowała przez jego nabywców jakości paliwa. Skarżący sprawdzał też czy była uiszczana opłata paliwowa oraz czy był uiszczany podatek akcyzowy. Ponadto Skarżący dokonywał zapłaty za zakupione paliwo poprzez dokonywanie przelewów bankowych. Jak już podniesiono powyżej T. miała siedzibę, biuro, w którym zatrudnieni pracownicy zajmowali się całą logistyką związaną z obrotem olejem napędowym. To pracownicy kontrahenta kontaktowali się z nabywcami w sprawie dostaw. W przypadku współpracy ze Skarżącym kontakt następował przede wszystkim poprzez A.R., co wynika z jej zeznań, jak też m.in. z zeznań Skarżącego i innych świadków oraz wydruków maili. T. składała deklaracje VAT, w których wykazywała podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT. Jak stwierdził sam organ odwoławczy ceny oleju napędowego oferowane przez T. nie były ewidentnie oderwane od realiów rynku. Natomiast wskazywana przez organ okoliczność, że te ceny były atrakcyjne nie może dowodzić, iż transakcje są wątpliwe czy nierzetelne. Rzeczą wszak naturalną jest w zakresie handlu towarami dążenie do zakupu towaru po atrakcyjnej cenie. Poza tym ta niższa cena mogła wynikać z wielu powodów, m.in. z faktu, że uzgodniono, iż Skarżący zwiększy ilość nabywanego paliwa, czy też z faktu, że zapłata za towar nastąpi w momencie jego dostarczenia, a więc bez stosowania odroczonego terminu płatności. Dodać należy, że na odroczony termin płatności co do zasady może pozwolić sobie duży dystrybutor, a nie podmiot będący pośrednikiem (a właśnie pośrednikami był T.). Ponadto, jak podnosił Skarżący wpływ na cenę miała okoliczność, że przedmiotowy olej napędowy pochodził z rafinerii białoruskich, gdzie co do zasady ceny paliw są niższe (na co wpływ ma wiele czynników). Zwrócić należy również uwagę, że zgodnie z protokołem sporządzonym 23 października 2012 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącego przez pracowników Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości rozliczeń dokumentów wystawionych przez poprzednika T. - spółkę P., po okazaniu przez Skarżącego posiadanych przez niego faktur, świadectw jakości, dokumentów przewozowych CMR, raportów odbioru/wywozu, potwierdzeń wykonania przelewów podatku akcyzowego na rzecz Izby Celnej w B. przez P. z o.o. oraz dokumentów obliczenia należnego podatku akcyzowego, uznano że nie występują żadne nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, za całkowicie niezrozumiałe uznać należy twierdzenie organu, że skoro Skarżący poznał podmioty, od których można kupić paliwo pochodzące z rafinerii [...], to powinien dążyć do skrócenia łańcucha dostaw poprzez pominięcie T. Organ pomija tym samym istotną okoliczność, że wiedzę o tych podmiotach Skarżący uzyskał po zawarciu umowy o współpracy najpierw z P., którą kontynuował z T. W zakresie transakcji z T. należy wskazać, że ta spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowo-księgowych. Nie było możliwości odtworzenia pełnego zakresu jej działalności, gdyż dostawcami były podmioty praktycznie już nieistniejące lub nie posiadające faktur z tym związanych. Szerszy pogląd co do sposobu funkcjonowania tego podmiotu możliwy stał się dopiero uzyskaniu zeznań osób związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu. Z zeznań tych wynika, że osoba mająca większy zakres decyzyjny, tj. T.K. nie był w tym podmiocie osobą upoważnioną do działania, lecz w zakresie podejmowanych w tym podmiocie działań miał wiodący wpływ na przebieg zdarzeń. Prezes Zarządu B.G. nie podejmował samodzielnie decyzji o funkcjonowaniu Spółki. Pomimo, że transakcje handlowe opiewały na wysokie kwoty od pracowników nie wymagano żadnego kierunkowego wykształcenia jak również doświadczenia w branży. Do zadań B.G. należało obserwowanie aktualnych cen O. na paliwo, a następnie oferowanie go nabywcom po korzystniejszej cenie. T. była podmiotem pod firmą, której pozorowano prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski polegającej na handlu paliwami pochodzącymi z Litwy i Niemiec. Obrót występował jedynie w tworzonej dokumentacji i pozostawał bez związku z przepływem towaru, którego dysponentem nie był podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, tj. T. Olej napędowy będący przedmiotem obrotu był przewożony z terytorium Litwy i Niemiec do końcowego odbiorcy w Polsce, podczas gdy faktury VAT stwierdzały rzekomy udział w zakupach i sprzedaży innych spółek, tzw. ogniw pośrednich w łańcuchu dostaw, które swoim działaniem wyłudzały należny na rzecz budżetu państwa podatek. Reprezentujący kontrahenta – T.K. był jednak wcześniej przedstawicielem handlowym w firmie, która sprzedawała olej napędowy. Zajmował się tam pozyskiwaniem klientów. Miał więc rozeznanie w branży paliwowej. Nie mógł więc uchodzić za osobę niekompetentną w tej dziedzinie. Ponadto, jak zeznał T.K. wypożyczał on samochody, aby dobrze zaprezentować się przed klientami. Był także udziałowcem T. Wskazać ponadto należy, że Skarżący argumentował, że zawarł umowę pisemną z kontrahentem. Podpisanie umowy poprzedziło spotkanie w biurze Skarżącego (T.K. i M.R.) oraz wcześniejsze uzgodnienia drogą mailową prowadzone przez G.C. Kontrahent przed rozpoczęciem współpracy przedłożył następujące dokumenty: NIP, REGON, KRS, koncesje na obrót paliwami, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. W trakcie współpracy również kontrolowano T., w tym w systemie VIES, sprawdzono koncesję na obrót paliwami, rozliczanie się z podatków. Płatności za paliwo dokonywano przelewem, sprawdzono jego jakość oraz uiszczenie opłat paliwowych i akcyzowych. W celu weryfikacji T., Skarżący uzyskał: 1) decyzję Prezesa URE z [...] lipca 2012 r. o nadaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi dla C. z/s we W. oraz decyzję zmieniająca z [...] grudnia 2012 r. dla T.sp. z o.o. z/s we W.; 2) odpisy aktualne z KRS z 21 stycznia 2013 r. oraz z 12 lipca 2013 r.; 3) uwierzytelnione przez notariusza za zgodność z oryginałem potwierdzenie nadania nr NIP z 14 czerwca 2012 r.; 4) zaświadczenie o nr identyfikacyjny, REGON z 7 grudnia 2012 r.; 5) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 19 marca 2013 r. oraz z 10 września 2013 r. W ocenie Sądu, trudno wskazać jakie jeszcze dokumenty i działania winien zgromadzić i podjąć Skarżący, aby – zdaniem organów – stanowiło to o dochowaniu przez niego należytej staranności w relacjach z T. Ponadto, w ocenie Sądu, same okoliczności, które towarzyszyły podjęciu współpracy oraz jej przebieg, zważywszy, że T. działała jako pośrednik w obrocie paliwami, nie mogła wzbudzać podejrzeń, co do rzetelności tego podmiotu. Podnoszona przez organ okoliczność, że ani Skarżący ani jego pracownicy, nie byli przed rozpoczęciem współpracy w siedzibie kontrahenta, nie może świadczyć na niekorzyść Skarżącego. Zważyć należy, że udanie się w 2013 r. do siedziby spółki, nie mogłoby wzbudzić wątpliwości co do jej rzetelności. Jak wynika z zeznań osób związanych z tą spółką wynajmowała ona dom, w którym mieściło się biuro, w którym przebywały osoby zatrudnione przez tę spółkę. Ponadto jak już wskazywano doszło do spotkania w biurze Skarżącego celem poczynienia niezbędnych ustaleń przed zawarciem umowy. Co do braku zaplecza technicznego (np. zbiorniki czy cysterny) i niesprawdzanie tej okoliczności przez pracowników Skarżącego, zauważyć należy, że T. jako pośrednik nie musiała takim zapleczem dysponować. Z kolei sam Skarżący, ponieważ dysponował własnymi cysternami, był zaineresowany współpracą z tego rodzaju podmiotem. Jako okoliczność, która miała istotne znaczenia dla podjęcia współpracy wskazywano właśnie, że cysterny Skarżącego wracały puste po dostarczeniu paliwa lotniczego do Niemiec. Tym samym korzystne dla Skarżącego było odbierane paliwa własnym transportem z baz paliwowych w drodze powrotnej z Niemiec. Co do ceny nabywanego paliwa, zauważyć należy, że jak stwierdził sam organ odwoławczy ceny oleju napędowego oferowanego przez tę spółkę nie były oderwane od realiów rynku. Natomiast wskazywana przez organ okoliczność, że te ceny były atrakcyjne nie może dowodzić, że transakcje były wątpliwe czy nierzetelne. Rzeczą wszak naturalną jest w zakresie handlu towarami dążenie do zakupu towaru po atrakcyjnej cenie. Poza tym ta niższa cena mogła wynikać z wielu powodów, m.in. z faktu, że uzgodniono, iż Skarżący zwiększy ilość nabywanego paliwa, czy też z faktu, że zapłata za towar nastąpi w momencie jego dostarczenia, a więc bez stosowania odroczonego terminu płatności. Dodać należy, że na odroczony termin płatności co do zasady może pozwolić sobie duży dystrybutor, a nie podmiot będący pośrednikiem (a właśnie pośrednikiem była T.). Ponadto, jak podnosił Skarżący wpływ na cenę miała okoliczność, że przedmiotowy olej napędowy pochodził z rafinerii białoruskich, gdzie co do zasady ceny paliw są niższe (na co wpływ ma wiele czynników). Dodatkowo Skarżący argumentował, że nie podejmował współpracy z podmiotami, które oferowały "podejrzanie" niską cenę za paliwo. W ocenie Sądu, o braku należytej staranności po stronie Skarżącego, nie może świadczyć również powoływana przez organy okoliczność braku kontroli dostawcy nad ilością dostarczanego paliwa, co do której to okoliczności Skarżący – zdaniem organów – musiał mieć świadomość. Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z akt sprawy w momencie załadunku paliwa w składzie podatkowym dostawca otrzymywał raport e-AD, w momencie odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę – raport odbioru przesyłany w systemie EMCS oraz informację od Skarżącego w momencie dowozu paliwa. Nie jest więc tak, że nie było tu żadnej kontroli na ilością dostarczonego paliwa. Zdaniem Sądu, za całkowicie niezrozumiałe uznać należy twierdzenie organu, że skoro Skarżący poznał podmioty, od których można kupić paliwo pochodzące z rafinerii białoruskich, to powinien dążyć do skrócenia łańcucha dostaw poprzez pominięcie T. Organ pomija tym samym istotną okoliczność, że wiedzę o tych podmiotach Skarżący uzyskał po zawarciu umów o współpracę z tym kontrahentem. Poza tym Skarżący wskazał racjonalne powody, które powodowały, że nie było możliwe, aby Skarżący bez udziału pośrednika mógł nabyć to paliwo m.in. w rafineriach białoruskich. Wskazywano w tym zakresie m.in. na brak możliwości nawiązania współpracy, z uwagi na brak odpowiedniej siły nabywczej tj. Skarżący nie był w stanie zmawiać takiej ilości paliwa, które czyniłyby go potencjalnym partnerem handlowym dla tych rafinerii. Zmuszony był więc do poszukiwania dostawców na rynku krajowym, w tym właśnie u pośredników, którzy zakupując większe ilości paliwa (dla wielu różnych podmiotów) posiadali siłę nabywczą pozwalającą na współpracę z tymi rafineriami. W ocenie Sądu, przyjmując argumentację organów podatkowych, sam fakt wejścia w relacje biznesowe z pośrednikiem z założenia świadczy o braku dobrej wiary po stronie podatnika. Argumentacja organu zupełnie natomiast pomija funkcjonowanie na rynku, w tym na rynku paliwowym szeregu pośredników, w tym nieposiadających infrastruktury, którzy mimo braku takiej infrastruktury otrzymywali koncesje na obrót paliwami i taką działalność rzetelnie prowadzili. Argumentacja ta pomija również fakt, że współpraca niektórych podatników z polskimi koncernami paliwowymi jest niemożliwa ze względu na wysoką cenę oferowanego przez nich paliwa. Tym samym podatnicy ci szukają możliwości nabycia tańszego paliwa zza wschodniej granicy, które mimo nabycia ich poprzez pośredników, nadal pozostaje w atrakcyjnej cenie. Jedynie na marginesie Sąd zawraca również uwagę, że zgodnie z protokołem sporządzonym 7 października 2014 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w 2013 r., w tym w zakresie transakcji z T., nie zgłoszono uwag. K. także zatrudniała pracowników, m. in. M.M., M.C., które wskazały, że prezes J.C. nie pojawiał się w firmie. Nie mniej jednak kontaktami z klientami zajmował się przedstawiciel handlowy M.S. Współpraca została nawiązana przez firmę Skarżącego na podstawie tego, że K. figurowała w rejestrze podmiotów opłacających kaucję gwarancyjną. Kontrahent przesłał rzetelnie wyglądającą ofertę handlową z 25 października 2013 r. Zakres współpracy ustalano z przedstawicielem handlowym zatrudnianym w K. – M.S. Po wstępnej weryfikacji i uzyskaniu stosownych dokumentów zawarto pisemną umowę handlową, która kompleksowo określała warunki w współpracy. Skarżący wynegocjował również kredyt kupiecki w wysokości 600.000 zł. Płatności dokonywano przelewem. Współpraca z K. nie odbiegała od tej, którą W.R. prowadził z poprzednimi kontrahentami. Jakość paliwa była na bieżąco i każdorazowo kontrolowana. W celu weryfikacji K., Skarżący uzyskał: 1) decyzję Prezesa URE z [...] czerwca 2012 r. o nadaniu koncesji na obrót paliwami oraz decyzję zmieniającą z [...] lipca 2013 r.; 2) odpis aktualny z KRS z 9 września 2013 r.; 3) zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym NIP z 30 września 2013 r.; 4) zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z 6 września 2012 r.; 5) postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2013 r. o przyjęciu kaucji gwarancyjnej na zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania dostaw paliwa; 6) zaświadczenie o niezaleganiu w podatku akcyzowym i w zakresie opłaty paliwowej z 17 września 2013 r.; 7) zaświadczenie o niezaleganiu w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym z 19 września 2013 r.; 8) wydruk ze stron Ministerstwa Finansów potwierdzający wpłatę kaucji gwarancyjnej z 25 października 2013 r.; 9) odpis aktualny z KRS z 25 października 2013 r.; 10) wydruk z bazy VIES z 25 października 2013 r.; 11) potwierdzenie wpisania kontrahenta w bazie koncesjonariuszy prowadzonej na stronach BIP przez Prezesa URE z 25 października 2013 r.; 12) ofertę handlową K.; 13) atesty paliwa przesłane przez K.; 14 oświadczenie K. o składaniu deklaracji VAT. W ocenie Sądu, trudno wskazać jakie jeszcze dokumenty i działania winien zgromadzić i podjąć Skarżący, aby – zdaniem organów – stanowiło to o dochowaniu przez niego należytej staranności w relacjach z K. Ponadto, w ocenie Sądu, same okoliczności, które towarzyszyły podjęciu współpracy oraz jej przebieg, zważywszy, że K. działała jako pośrednik w obrocie paliwami, nie mogła wzbudzać podejrzeń, co do rzetelności tego podmiotu. Podnoszona przez organ okoliczność, że ani Skarżący ani jego pracownicy, nie byli przed rozpoczęciem współpracy w siedzibie kontrahenta, nie może świadczyć na niekorzyść Skarżącego. Zważyć należy, że udanie się w 2013 r. do siedziby spółki, nie mogłoby wzbudzić wątpliwości co do jej rzetelności. Spółka posiadała biuro, w którym przebywały osoby zatrudnione przez tę spółkę. Co do braku zaplecza technicznego (np. zbiorniki czy cysterny) i niesprawdzanie tej okoliczności przez pracowników Skarżącego, zauważyć należy, że K. jako pośrednik nie musiała takim zapleczem dysponować. Z kolei sam Skarżący, ponieważ dysponował własnymi cysternami, był zaineresowany współpracą z tego rodzaju podmiotem. Jako okoliczność, która miała istotne znaczenia dla podjęcia współpracy wskazywano właśnie, że cysterny Skarżącego wracały puste po dostarczeniu paliwa lotniczego do Niemiec. Tym samym korzystne dla Skarżącego było odbierane paliwa własnym transportem z baz paliwowych w drodze powrotnej z Niemiec. Co do ceny nabywanego paliwa, zauważyć należy, że jak stwierdził sam organ odwoławczy ceny oleju napędowego oferowanego przez tę spółkę nie były oderwane od realiów rynku. Natomiast wskazywana przez organ okoliczność, że te ceny były atrakcyjne nie może dowodzić, że transakcje były wątpliwe czy nierzetelne. Rzeczą wszak naturalną jest w zakresie handlu towarami dążenie do zakupu towaru po atrakcyjnej cenie. Zdaniem Sądu, za całkowicie niezrozumiałe uznać należy twierdzenie organu, że skoro Skarżący poznał podmioty, od których można kupić paliwo, to powinien dążyć do skrócenia łańcucha dostaw poprzez pominięcie K. Organ pomija tym samym istotną okoliczność, że wiedzę o źródle paliwa Skarżący uzyskał po zawarciu umów o współpracę z tym kontrahentem. W ocenie Sądu, przyjmując argumentację organów podatkowych, sam fakt wejścia w relacje biznesowe z pośrednikiem z założenia świadczy o braku dobrej wiary po stronie podatnika. Argumentacja organu zupełnie natomiast pomija funkcjonowanie na rynku, w tym na rynku paliwowym szeregu pośredników, w tym nieposiadających infrastruktury, którzy mimo braku takiej infrastruktury otrzymywali koncesje na obrót paliwami i taką działalność rzetelnie prowadzili. Argumentacja ta pomija również fakt, że współpraca niektórych podatników z polskimi koncernami paliwowymi jest niemożliwa ze względu na wysoką cenę oferowanego przez nich paliwa. Tym samym podatnicy ci szukają możliwości nabycia tańszego paliwa zza wschodniej granicy, które mimo nabycia ich poprzez pośredników, nadal pozostaje w atrakcyjnej cenie. O należytej staranności Skarżącego w zakresie współpracy z K. świadczy też to, że jak wynika z akt sprawy i ustaleń organów Skarżący sprawdzał jakość paliwa i otrzymywał certyfikaty jakości. Tym samym zabezpieczał w należyty sposób swoje interesy w przypadku zakwestionowała przez jego nabywców jakości paliwa. Skarżący sprawdzał też czy była uiszczana opłata paliwowa oraz czy był uiszczany podatek akcyzowy. Ponadto Skarżący dokonywał zapłaty za zakupione paliwo poprzez dokonywanie przelewów bankowych. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy w sposób wadliwy oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co doprowadziło je do nieuprawnego wniosku, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur. Niewątpliwie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, uznać należy, że Skarżący dochował należytej staranności nawiązując współpracę oraz współpracując w 2013 r. ze spółkami T., T. i K. Przedłożone przez Skarżącego dowody potwierdzające jego należytą staranność organ odwoławczy wprawdzie wskazał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednakże pominął wynikające z ich uzyskania przez Skarżącego okoliczności przy dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie m.in. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, sposób procedowania przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie narusza wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa, w tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mającą swoje odzwierciedlenie w art. 121 § 1 Op. Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia te zdaniem Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego uznać należy za zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki T., T. i K. Powyższe stanowisko Sądu, organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy, który został w tej sprawie zgromadzony nie pozwala bowiem na uznanie, że Skarżący powinien był wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 106.874,00 zł, obejmującej: - wpis w wysokości 99.657 zł, - opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, - koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).