III SA/Wa 828/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2007 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 i 2002 rok oddala skargę III sA/Wa 828/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją, z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu [...] "J." Sp. z o.o. ("Spółka") M. O. – zwanej "Skarżącą" za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, określone: - za 2001 r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. w kwocie 155.656,00 zł, - za 2002 r. decyzją z dnia [...] września 2004 r. w kwocie 270.589,00 zł. Spółka na poczet zobowiązania za 2001 r. dokonała wpłaty w wysokości 13.954,00 zł, zaś na poczet zobowiązania za 2002 r. wpłaciła 1.432,37 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, stwierdzając całkowitą nieściągalność zaległości. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki i koszty egzekucyjne. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2006 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za w/w zaległości Spółki. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził powołując się na kopię odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Nr [...] z dnia 6 kwietnia 2006 r. oraz uchwałę wspólników Spółki, nr [...] z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie odwołania zarządu Spółki, iż w okresie, w którym powstała przedmiotowa zaległość funkcję członka Spółki sprawowała Skarżąca. Dalej organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy wezwał Skarżącą do dostarczenia dowodów na istnienie okoliczności określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: zwanej dalej "O.p.") wyłączających jej odpowiedzialność jako członka zarządu za zaległości Spółki. W odpowiedzi pełnomocnik Skarżącej przekazał w/w uchwałę z dnia 20 kwietnia 2006 r. oraz umowę sprzedaży udziałów z dnia 20 kwietnia 2006 r. Zdaniem organu złożone dokumenty nie wypełniają przesłanek zwalniających Skarżącą z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Skarżąca pismem z dnia 22 listopada 2006 r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, iż warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności przewidzianej w art. 299 § 1 kodeksu spółek handlowych jest uprzednie stwierdzenie, że egzekucja skierowana przeciwko majątkowi spółki jest bezskuteczna. Zdaniem Skarżącej organ egzekucyjny powinien powiadomić ewentualnie odpowiedzialnych członków zarządu o wszczęciu egzekucji przeciwko spółce oraz jej przebiegu. Dalej Skarżąca podniosła, że nie została powiadomiona o toczącej się egzekucji przeciwko Spółce, oraz że nie brała udziału w jej prowadzeniu i nie miał możliwości wskazania majątku, który w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki stanowił jej własność. Stwierdziła również, że organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował umowę zbycia przez Skarżącą udziałów w Spółce oraz oświadczenie nabywcy tych udziałów pani M. P. o przejęciu wszystkich zobowiązań Spółki. Według Skarżącej to nabywca udziałów ponosi wszelką odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie powołując się na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; zwana "ustawą nowelizującą") organ odwoławczy zauważył, iż w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 organ I instancji błędnie zastosował przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności obowiązujące w dacie wydania decyzji. Zdaniem organu odwoławczego nie oznacza to jednak, konieczności uchylenia, przedmiotowej decyzji, gdyż w przedmiotowej sprawie nie spowodowało to zasadniczej zmiany w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Różnica w obu uregulowaniach polega na uzupełnieniu okoliczności zwalniającej członków zarządu z odpowiedzialności. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż w myśl regulacji zawartej w art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości, jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym, zawiera ona zarówno pozytywne jak i negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu. Sens tych przesłanek sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zdaniem organu odwoławczego przywołana przez Skarżącą umowa zbycia udziałów nie wywiera żadnych skutków prawnych odnośnie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie organu nie jest możliwe na gruncie art. 116 O.p. przeniesienie odpowiedzialności za długi spółki w drodze czynności cywilnoprawnej na inną osobę, w tym konkretnym przypadku na nabywcę udziałów. Dalej organ wskazał, iż w systemie prawa istnieje zasada, która stanowi, że nie jest możliwa zmiana dłużnika, jak również wierzyciela uprawnienia podatkowego na podstawie stosunku cywilnoprawnego. Ponadto regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, wyjątkiem jest zaś sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wniosek o zgłoszenie upadłości przedsiębiorcy (osoby prawnej) powinien mieć miejsce w sytuacji, gdy zaprzestanie on płacenia długów i nie jest to krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności gospodarczych. Postępowanie układowe może być natomiast otwarte, gdy podmiot gospodarczy wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższym czasie zaprzestanie ich płacenia. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie wniosek taki nie został złożony, nie było wszczęte postępowanie układowe, a Skarżąca nie wskazała, pomimo wezwania, żadnego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Dalej organ podniósł, że pomimo ciążenia na członkach zarządu obowiązku przedstawienia dowodu na okoliczność istnienia przesłanek uwalniających ich od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżąca nie dostarczyła żadnych dowodów uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Natomiast odnosząc się do przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie przewidziane prawem kroki w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. W jego ocenie w aktach sprawy znajdują się dowody na to, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki, jednak egzekucja administracyjna zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych okazała się bezskuteczna. Powyższy stan rzeczy wynika z tego, że Spółka nie posiada majątku. Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona formalnym orzeczeniem organu egzekucyjnego jakim jest postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...] stycznia 2006 r. Oceniając zaś kolejny zarzut Skarżącej organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie miał prawnego obowiązku powiadomienia byłych członków zarządu o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, bowiem to Spółka była stroną postępowania egzekucyjnego, a zatem na adres Spółki należało doręczać wszelką korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Ponadto pomimo wezwania Skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Na powyższą decyzję w imieniu Skarżącej jej pełnomocnik wniósł skargę z dnia 26 lutego 2007 r., w której wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi orzekającemu w pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił "obrazę przepisów prawa materialnego, kodeksu spółek handlowych, art. 299 § 1 ksh poprzez dokonanie ustaleń w sprawie, skutkujących odpowiedzialność członków byłego zarządu spółki, bez udziału zobowiązanych zastępczo oraz bez wyczerpania postępowania egzekucyjnego w sposób, który umożliwiłby ustalenie majątku spółki umożliwiającego skuteczną egzekucję". Naruszenie uprawnień Skarżącej nastąpiło poprzez ograniczenie jego uprawnienia do wykazania czy Spółka posiadała majątek. Stwierdzenie organu, że prawa te były respektowane, w sytuacji gdy korespondencja była doręczana na adres Spółki uzasadnia w ocenie Skarżącej jedynie podnoszone w skardze zarzuty, bowiem nie może budzić wątpliwości, że udział Skarżącej w sprawie miał miejsce, gdy skarżąca nie była osobą uprawnioną do kierowania Spółką i ma charakter subsydiarny. W zakresie odpowiedzialności stosunek Spółka – Skarżąca ma nawet charakter kolizyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Następnie w odpowiedzi na zapytanie Sądu organ odwoławczy poinformował, iż postanowienie w sprawie egzekucji z dnia [...] stycznia 2006 r. nie zostało doręczone Spółce, tylko pozostawione w aktach sprawy. Jednocześnie powołując się na orzecznictwo sądowe organ podniósł, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze konieczne jest uprzednie prowadzenie i formalne zakończenie egzekucji. W jego ocenie bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdyż z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że Spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r. zgodnie z treścią art. 21 ustawy nowelizującej regulują przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Przepisy te mają charakter przepisów lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 299 § 1 ksh i jako takie mają zastosowanie z wyłączeniem reguł odpowiedzialności za zobowiązania spółki określonych w ksh. Z tego względu zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 299 § 1 ksh należało uznać za całkowicie chybiony. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszały przepisu art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. W rozpoznanej sprawie organ zgodnie z treścią powołanego przepisu przed orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki J. prowadził w stosunku do Spółki egzekucję administracyjną zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. W aktach sprawy znajdują się tytuły wykonawcze i zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Spółki oraz potwierdzenia doręczenia ich Spółce (karta 56 i nast. akt podatkowych). W wyniku prowadzonej egzekucji organ nie uzyskał zaspokojenia egzekwowanych zobowiązań podatkowych oraz nie uzyskał informacji o majątku Spółki, z którego zaspokojenie to mogło nastąpić. W aktach sprawy znajdują się raporty poborcy skarbowego, z których wynika, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym stanie rzeczy organ zasadnie uznał, że w sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. tj. egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczną. Przepis ten nie definiuje użytego w nim pojęcia "bezskuteczność egzekucji", a zatem zgodnie z potocznym znaczeniem tego sformułowania należy uznać, że chodzi tutaj o sytuację, w której z całokształtu okoliczności faktycznych wynika, że egzekucja prowadzona wobec spółki nie przyniesie oczekiwanego rezultatu w postaci wyegzekwowania od spółki należnych zobowiązań podatkowych. Przy tak rozumianej bezskuteczności egzekucji do jej wystąpienia w konkretnej sprawie nie jest konieczne formalne zakończenie egzekucji poprzez wydanie orzeczenia stwierdzającego tę bezskuteczność. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r. Sygn. akt I FSK 508/06 niepubl.). Ze znajdujących się w aktach sprawy odpisów z Krajowego Rejestru Handlowego wynika bezsprzecznie, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki w okresie w którym powstały zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa. W toku postępowania prowadzonego w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki Skarżąca nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa a także nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Zatem w sprawie wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. Za zupełnie pozbawione podstaw należało uznać twierdzenia skarżącej, że organ prowadząc egzekucję wobec Spółki nie zawiadomił o tym fakcie skarżącej, która w tym postępowaniu mogłaby wskazać majątek Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jeden. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) brak jest przepisów nakazujących organowi zapewnienie udziału w postępowaniu egzekucyjnym byłym członkom organów uprawnionych do reprezentowania osoby prawnej, przeciwko której prowadzona jest egzekucja. Ponadto Skarżąca w toku postępowania prowadzonego w stosunku do niej w przedmiocie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki mogła wskazać jej majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja, czego jednak nie uczyniła. Podnoszona w toku postępowania podatkowego, które prowadzone było w niniejszej sprawie, okoliczność zbycia przez Skarżącą udziałów w Spółce w świetle treści przepisów art. 116 O.p. nie ma żadnego znaczenia dla jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, których dotyczy niniejsza sprawa. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu dającym podstawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. .