III SA/Wa 83/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę, 2) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz doradcy podatkowego P. G., ul. [...], kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) stanowiącą 22 % podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Skarżący – I.G. złożył do Ministra Finansów wniosek o "udzielenie informacji w sprawie płatności podatków", a mianowicie czy będzie musiał płacić podatek z tytułu prowadzenia parkingu samochodowego, która to działalność od 1 grudnia 2006 r. jeszcze nie przynosi mu zysków i nie pokrywa kosztów. Wskazał uzyskane dotychczas kwoty dochodów i wyjaśnił, że z terenu korzysta bezpłatnie, ponieważ zagospodarował go jako pustostan. Ponosi jedynie koszt wywożenia śmieci. Skarżący prowadzi parking samodzielnie, a do pomocy ma dwa psy. Jest bezdomny, bez pracy i ubezpieczenia. Nie otrzymuje świadczeń emerytalnych. Od 11 lat mieszka w samowolnie zajętym mieszkaniu, za które na bieżąco opłaca czynsz. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., któremu przekazano sprawę do załatwienia jako organowi właściwemu, wniosek Skarżącego pozostawił bez rozpatrzenia. Wyjaśnił, że pismem z 20 czerwca 2006 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez wskazanie numeru identyfikacji podatkowej (NIP), uiszczenie opłaty skarbowej, zajęcie stanowiska w sprawie zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej oraz złożenie oświadczenia, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie sądowoadministracyjne. Skarżącego pouczono, że nieuzupełnienie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania skutkować będzie wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący częściowo uzupełnił wniosek w dniu 7 lipca 2006 r., a mianowicie podał numer identyfikacji podatkowej oraz uiścił opłatę skarbową. Nie przedstawił natomiast własnego stanowiska w sprawie oraz nie złożył oświadczenia co do związanego z nią postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do rozpoznania w innym składzie urzędniczym. Jego zdaniem bezzasadnie odmówiono mu "udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niniejszej sprawie". Stanowisko organu pierwszej instancji godzi w poczucie rzetelnego i wnikliwego rozpatrzenia wniosku "o wydanie decyzji podatkowej". Skarżący zarzucił urzędniczce biurokratyczny stosunek do udzielenia mu informacji ustnej poprzez odesłanie go do Ordynacji podatkowej. Podniósł, że wciąż nie uzyskał informacji co ma czynić w sytuacji, gdy uzyskuje niski dochód, nie wystarczający na utrzymanie. Jego zdaniem na "urzędniczce" spoczywa obowiązek udzielenia mu informacji co do wysokości podatku. Skarżący podkreślił znaczenie, jakie ma dla niego uzyskanie wiedzy w tym zakresie. Opisał przy tym ograniczające dochodowość warunki panujące na parkingu, tj. brak wody i światła, położenie przy jednokierunkowej ulicy. Skarżący oświadczył, że nie mógł usunąć braków formalnych wniosku o interpretację w terminie 7 dni, ponieważ był obłożnie chory jako, że dobrowolnie odmówił pobytu w szpitalu. Ponadto przedstawił swoją obecną – ciężką – sytuację materialną. Podkreślił, iż praca na parkingu oraz zbieranie puszek po piwie jest dla niego jedynym źródłem utrzymania. Z uwagi na wiek – 78 lat – nie jest w stanie znaleźć zatrudnienia, a nie otrzymuje żadnych świadczeń emerytalnych, rentowych lub z opieki społecznej. Działalność introligatorską Skarżący zawiesił, jako że nie przynosiła dochodów. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji powinien zawierać wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, zgodny z rzeczywistością, oraz własne stanowisko wnioskodawcy, z przytoczeniem przepisów prawa obowiązujących w tym stanie faktycznym (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek powinien dotyczyć konkretnego podmiotu i konkretnego zdarzenia prawnego, które podmiot ten swoim zachowaniem wywołał przed wystąpieniem z wnioskiem. Nie podlegają zatem rozpatrzeniu wnioski, które nie zawierają powyższych elementów i dotyczą działań hipotetycznych. Podobnie jak w przypadku, gdy poszczególne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez wykonawcę wykluczają się bądź zostały przedstawione zbyt ogólnie, także w przypadku braku własnego stanowiska oraz informacji, że w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym – organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Dopiero, gdy strona zaniecha udzielenia odpowiedzi na wezwanie skierowane na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, jej zapytanie pozostawione będzie bez rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia, ponieważ wniosek ten uzupełniony został jedynie częściowo. Skarżący nie przedstawił bowiem własnego stanowiska w sprawie oraz nie złożył oświadczenia, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa bądź postępowanie sądowoadministracyjne. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut nieudzielenia przez organ podatkowy jakiejkolwiek informacji (w tym ustnej). Skarżący wystąpił o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego na piśmie, co związane jest ze spełnieniem określonych wymogów formalnych, a także zakończeniem sprawy w formie pisemnej. Odnosząc się do wyjaśnień o niemożności terminowego uzupełnienia braków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że 7 lipca 2006 r. Skarżący osobiście zgłosił się do siedziby Urzędu Skarbowego i jedynie częściowo uzupełnił wniosek. Nie wskazał wówczas przyczyn uniemożliwiających lub utrudniających uzupełnienie pozostałych braków, a także nie wniósł o wyznaczenie dłuższego terminu uzupełnienia wniosku. Pozostałe argumenty Skarżącego, dotyczące niskiej dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej, wieku, złego stanu zdrowia i braku innych dochodów uznał za niezwiązane z przedmiotem postępowania odwoławczego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej bezprawną i bezduszną odmowę wydania zezwolenia na prowadzenie parkingu samochodowego w P. Zdaniem Skarżącego przyczyną odmowy było nieuiszczenie opłaty skarbowej od złożonego wniosku, pomimo wezwania do usunięcia braków. Skarżący wyjaśnił, że złożył wymagane znaczki opłaty skarbowej "na biurku urzędniczki". Zarzucił, iż nie pouczono go o miesięcznej wysokości podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, iż w sprawie niniejszej organy podatkowe nie rozstrzygały kwestii zezwolenia na prowadzenie parkingu samochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została zgodność z prawem postanowień organów podatkowych w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o udzielenie informacji, czy będzie musiał płacić podatek z tytułu prowadzenia parkingu samochodowego. Organy podatkowe wniosek ten uznały za wystąpienie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącego, przewidzianej w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu powyższa ocena wniosku Skarżącego była prawidłowa. Jakkolwiek w treści swego pisma Skarżący nie powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję pisemnych interpretacji, jednakże wyraźnie wskazał, iż oczekuje informacji co do obciążenia go podatkiem określonym stanie faktycznym, która to okoliczność wynikać może jedynie z przepisów prawa podatkowego. W Ordynacji podatkowej ustawodawca obowiązki określił obowiązki organów podatkowych w zakresie udzielania informacji podmiotom, których dotyczą obowiązki i uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego. Rozróżnił przy tym dwie odrębne sytuacje, a mianowicie: - udzielanie informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, którego przedmiotem są te prawa lub obowiązki, np. określenie wysokości zobowiązania podatkowego, odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, czy też ulgi w spłacie należności podatkowych; - udzielenie informacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, samo w sobie stanowiące przedmiot postępowania, tj. udzielenie interpretacji w tym zakresie. Z udzielania informacji stronie toczącego się postępowania podatkowego ustawodawca w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej uczynił zasadę tego postępowania, której przestrzeganie z urzędu należy do obowiązku organu prowadzącego to postępowanie. Oznacza to, że w pierwszej z opisanych wyżej sytuacji strona w istocie nie musi nawet zwracać się do organu o udzielenie jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Z drugiej zaś strony udzielenie takich informacji nie wymaga żadnej szczególnej formy. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej udzielanie informacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, która to informacja nie jest związana z przedmiotem toczącego się postępowania, może nastąpić jedynie w ramach instytucji interpretacji podatkowych. Powyższe z oczywistych względów nie oznacza, że podatnik, bądź inna podmiot nie może zwrócić się do organu podatkowego o udzielenie różnego rodzaju informacji. Tym niemniej Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że złożenie pisemnego wniosku o udzielenie informacji co do zakresu opodatkowania obliguje organ do udzielenia odpowiedzi na piśmie. Jak bowiem wynika z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości organy podatkowe (w tym naczelnik urzędu skarbowego) na pisemny wniosek m.in. podatnika mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja ta ma postać zaskarżalnego postanowienia (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd miał na względzie i to, że na żadnym etapie postępowania podatkowego Skarżący nie kwestionował kwalifikacji jego wniosku dokonanej przez organy podatkowe. II. Przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby podatnik składający wniosek w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Wymogi te będą spełnione, jeżeli opisany we wniosku stan faktyczny będzie zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji domaga się strona, a przy tym jej wątpliwości co do sposobu zastosowania tych przepisów określone zostaną w sposób jasny. Nie chodzi tu bynajmniej o posłużenie się terminologią prawniczą, która nie musi być wnioskodawcy znana, ani też o pełną ocenę prawną stanu faktycznego. Jednakże stanowisko wnioskodawcy – jego rozumienie zgłoszonego problemu – nie powinno budzić wątpliwości, a przede wszystkim – musi być wyrażone (por. A.Kabat w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 95). Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy stanowisko organu podatkowego wyrażane w postanowieniu zawierającym interpretację zawsze musi być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Swoim rozstrzygnięciem organ podatkowy to właśnie stanowisko uznaje za prawidłowe lub nieprawidłowe. Brak przedstawienia własnego stanowiska oznacza, że wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wynikających z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem dotknięty jest brakiem formalnym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że brakiem tym dotknięty był wniosek Skarżącego. Z jego treści nie wynika bowiem, jaki pogląd w kwestii opodatkowania działalności polegającej na prowadzeniu parkingu prezentuje Skarżący. Przedstawił on jedynie okoliczności faktyczne dotyczące dochodowości tej działalności oraz opisywał własną sytuację życiową i materialną. Istniały zatem przesłanki wezwania Skarżącego do usunięcia braku formalnego wniosku. Tryb, w jakim uzupełniane są braki formalne wniosku o pisemną interpretację wskazany został w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do załatwienia wniosku o pisemną interpretację, stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1 i 2 tejże ustawy. I tak, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Przepis § 2 dotyczący opłat od podania w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. Skarżący opłatę skarbową uiścił. Wbrew jego twierdzeniom zawartym w skardze, organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż w tym zakresie Skarżący w wyznaczonym terminie zastosował się do wezwania. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawę skierowania do Skarżącego wezwania do usunięcia braków formalnych jego wniosku. Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych o nieuzupelnieniu przez Skarżącego braku formalnego wniosku polegającego na nieprzedstawieniu własnego stanowiska w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wezwaniu jednoznacznie wskazał istnienie tego braku oraz przepis Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek przedstawienia własnego stanowiska. Wezwanie to zostało Skarżącemu doręczone. Nieuzupełnienie tego braku zasadnym czyni pozostawienie wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia. W tej sytuacji dla treści rozstrzygnięcia nie mogła mieć znaczenia okoliczność, że sporządzając wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego jako brak formalny błędnie zakwalifikował również niewskazanie przez Skarżącego numeru identyfikacji podatkowej oraz niezłożenie oświadczenia co do tego, czy w sprawie objętej wnioskiem nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W konsekwencji błędem było też uznanie niezłożenia oświadczenia za jeden z powodów pozostawienia wniosku Skarżącego bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku wszczynającego postępowanie musi być uzasadnione istnieniem prostej rozbieżności między treścią wniosku a wymogami stawianymi temu wnioskowi przez przepisy prawa. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza udzielenie interpretacji wyłącznie w sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jednakże określający wymogi wniosku o interpretację art. 14a § 2 tej ustawy (w stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy, tj. obowiązującym do 1 lipca 2007 r.) nie wymaga od wnioskodawcy złożenia oświadczenia w tym przedmiocie. Nie wymaga też od niego podania numeru identyfikacji podatkowej. Są to kwestie, które organ powinien ustalić samodzielnie. Może czynić to poprzez zwrócenie się do wnioskodawcy o złożenie stosownego oświadczenia, czy też podanie numeru identyfikacji podatkowej, jednakże w żadnym razie nie może stosować przy tym art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w istocie rygoru pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Objęcie wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych wniosku okoliczności, która braku takiego nie stanowi, a następnie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na niezastosowanie się to tego wezwania narusza przepisy postępowania, tj. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w sprawie niniejszej naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ Skarżący – niezależnie od niezłożenia oświadczenia co do toczących się postępowań - nie uzupełnił braku formalnego polegającego na braku przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. W zaś zakresie wezwanie było prawidłowe i prawidłowo doręczone. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że obowiązek złożenia oświadczenia analogicznego do żądanego od Skarżącego, wprowadzony został dopiero z dniem 1 lipca 2007 r. w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. III. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraził pogląd, iż nie podlegają rozpatrzeniu wnioski dotyczące działań hipotetycznych. Jego zdaniem wniosek o interpretację powinien dotyczyć konkretnego podmiotu i konkretnego zdarzenia prawnego, które podmiot ten wywołał swoim zachowaniem przed wystąpieniem z wnioskiem. W ocenie Sądu wyrażenie tego poglądu było zbędne w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie kwestionował zgodności przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy z wymogami art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie może jednak nie wskazać, iż pogląd ten jest przy tym chybiony. Wskazanego w nim ograniczenia nie da się wywieść z treści art. 14a tej ustawy, a w gruncie rzeczy wyłącza ono możliwość uzyskania przez wnioskodawcę informacji co do skutków podatkowych działań zamierzonych, dla których dokonania informacja taka może mieć istotne znaczenie. Podważa to gwarancyjną funkcję wiążących interpretacji. Również okoliczność, iż to wnioskodawca obowiązany jest przedstawić stan faktyczny, na tle którego dokonywana jest interpretacja przepisów bez konieczności prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym względzie, przemawia przeciwko powyższemu poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację nie musi mieć odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach wnioskodawcy. Może być to stan hipotetyczny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie poświęconym problematyce interpretacji. I tak: "Prawo podatnika (płatnika, inkasenta) do złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji należy rozumieć szeroko, a więc jako uprawnienie odnoszące się zarówno do istniejącego stanu faktycznego, jak i stanu przyszłego." (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006 r.); "należy uznać za dopuszczalne wystąpienie z wnioskiem także wówczas, gdy udzielenie interpretacji może mieć znaczenie dla decyzji gospodarczych, jakie podejmuje lub zamierza podjąć wnioskodawca" (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat. M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2006 r.). Zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przestawionego wyżej poglądu jest wadą tego uzasadnienia, stanowiąc naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten nie ma bowiem w istocie związku z okolicznościami faktycznymi sprawy. Zdaniem Sądu naruszenie to nie podważa prawidłowości podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, innymi słowy – nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. IV. Chybiony jest zarzut skargi, iżby Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wydania Skarżącemu zezwolenia na prowadzenie parkingu. Zaskarżone postanowienie rozstrzygało tylko i wyłącznie kwestią formalną – skutki niezastosowania się Skarżącego do wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o interpretację. Organy podatkowe nie są w ogóle właściwe w sprawach wydawania jakichkolwiek rozstrzygnięć związanych z samym prowadzeniem działalności gospodarczej. V. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika koszty zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075), uwzględniając również podatek od towarów i usług naliczony od tej kwoty według stawki 22%.