III SA/Wa 83/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 7.417zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie [...] Urząd Celno-Skarbowy w W.) [...] czerwca 2016 r. wszczął wobec T. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r. Postępowanie to wykazało, że spółka przyjęła do rozliczenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wystawione przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (7 faktur VAT na łączną kwotę netto 56.079,90 zł i VAT 12.898,37 zł) oraz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (10 faktur VAT na łączną kwotę netto 460.848,69 zł i VAT 105.995,20 zł). Decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji lub Naczelnik UCS) zweryfikował dokonane przez skarżącą samoobliczenie podatku, określając stronie (z pominięciem spornych faktur) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. w kwotach (odpowiednio): 36.772,00 zł; 23.188,00 zł, 13.887,00 zł, 48.622,00 zł, 31.622,00 zł i 17.838,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2014 r. w kwotach (odpowiednio) 52.452,00 zł i 20.936,00 zł. Wskutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie podjęto czynności zmierzające do zgromadzenia dokumentacji źródłowej potwierdzającej współpracę oraz transakcje zawarte przez skarżącą z C. sp. z o.o. oraz z W. sp. z o.o. bezpośrednio od kontrahentów kontrolowanego. Pismami z 19 lipca 2016 r. z 20 października 2016 r. oraz z 3 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wezwał C. sp. z o.o. (i odpowiednio) W. sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień oraz do przesłania dokumentów dotyczących współpracy ze stroną, jednakże powyższy wezwań nie podjęto. W dalszej kolejności wystąpiono do podmiotu udostępniającego adres tzw. wirtualnego biura, zebrano informacje o ww. kontrahentach spółki w KRS oraz włączono materiał zgromadzony przez organy podatkowe w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi. Dyrektor IAS ustalił, że strona w badanym okresie przyjęła do rozliczenia faktury wystawione przez C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., natomiast faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał, że z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r., wynikało iż zdarzenia gospodarcze, które miały potwierdzać faktury zakupu wystawione przez dostawców C. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, ponieważ podmiot ten nie dokonał żadnych płatności na rzecz swoich dostawców tytułem zapłaty za towary wykazane w fakturach, a ponadto korespondencja kierowana do dostawców C. sp. z o. o. pozostawała bez odpowiedzi. Dostawcy ci zostali zarejestrowani w tzw. wirtualnych biurach świadczących usługi wynajmu adresów dla celów rejestracyjnych; żadna ze spółek wystawiających na rzecz C. sp. z o.o. faktury sprzedaży nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako adres jej prowadzenia. Podmioty te zarejestrowane zostały przez obywateli Wietnamu, z którymi nie było możliwości nawiązania kontaktu (nie wyznaczono innych upoważnionych osób do reprezentowania spółek). Ponadto żadna ze spółek nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej, że była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz C. sp. z o.o. i mogła przenieść na jej rzecz praw o do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Z Centralnej Bazy Rachunków Bankowych wynikało, że jeden z dostawców C. sp. z o.o. nie posiadał rachunku bankowego (co świadczy o braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej lub ukrywaniu jej rzeczywistych rozmiarów; ponadto żadna ze spółek nie zatrudniała pracowników. Jeden z dostawców C. sp. z o.o. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych, co dowodzi, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności funkcjonowania dostawców C. sp. z o.o. wskazują, że brak jest podstaw do uznania, iż wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste dostawy. Dyrektor IAS podzielił ocenę dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że dostawcy C. sp. z o.o. i sama spółka nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, tę działalność tylko pozorowali i że w konsekwencji tego C. sp. z o.o.: – bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez swoich dostawców; – nie dokonała zakupu towarów od podmiotów, które wy stawiły na jej rzecz faktury pomimo, że zaewidencjonowała w rejestrach VAT faktury wystawione przez te podmioty (spółka nie dokonywała zakupu towarów również od żadnych innych firm i osób fizycznych); – nie posiadała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w rzeczywistości nie mogła dokonać odsprzedaży towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od tych podmiotów, a była jedynie wystawcą faktur nieodzwierciedlających transakcji sprzedaży (w tym faktur wystawionych w miesiącach kwiecień-maj 2014 r. na rzecz skarżącej); – wystawiając faktury sprzedaży (w ty m faktury sprzedaży na rzecz strony) nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT); – nie doszło do dostawy towarów (w tym dostawy towarów na rzecz skarżącej) określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji zaś tego uznano, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. w okresie styczeń 2014 r. marzec - październik 2014 r. są dokumentami, do których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego, drugim dostawcą strony była W. sp. z o.o. W tym zakresie organ wskazał, że z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] kwietnia 2017 r. wynikało, że w toku tego postępowania kontrolnego nie zebrano materiałów dowodowych potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez W. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane w sprawie ustalenia uznał, że: – W. sp. z o.o. nie mogła nabyć towarów handlowych od swoich kontrahentów; wszelkie przesłanki wskazują na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty); – pomimo stworzonej dokumentacji nie doszło do rzeczywistego zakupu towarów handlowych przez W. sp. z o.o., ponieważ kontrahenci tej spółki faktycznie towarem nie dysponowali, a jedynie wystawiali faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej, W. sp. z o.o. zawarła umowy na podnajem lokali i prowadzenie usług księgowych. Zawarte umowy na podnajem lokali oraz magazynu służyły jedynie do wskazania adresu siedziby W. sp. z o.o. do celów rejestrowych oraz uprawdopodobnienia prowadzonej działalności poprzez wskazanie najmu na cele magazynowe. Oprócz faktur z tytułu podnajmu lokali W. sp. z o.o. nie posiadała w dokumentacji księgowej żadnych dowodów zakupu innych usług obcych, które są powszechnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak np.: usługi telekomunikacyjne, usługi związane z użytkowaniem lokali (media), usługi transportowe, zakup paliwa, zakup artykułów biurowych czy też środków czystości. W toku postępowania kontrolnego W. sp. z o.o. nie przedłożyła też żadnej dokumentacji w zakresie prowadzenia gospodarki magazynowej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, lokal nr [...] mieszczący się w W. przy ul. [...], który został podany przez W. sp. z o.o. jako jej siedziba, był pomieszczeniem przystosowanym dla celów biurowych, podnajmowanym równocześnie 14 firmom. Taki stan rzeczy uznano za świadczący o pozornym prowadzeniu działalności gospodarczej wskazując, iż jest mało wiarygodne aby 14 firm, w jednym lokalu, miało swoją siedzibę i równolegle wykonywało w tym samym miejscu prace biurowe związane z działalnością gospodarczą, takie jak w szczególności: wystawianie faktur, przeprowadzanie rozmów telefonicznych z kontrahentami, wizyty kontrahentów. Z dokonanych w postępowaniu wobec W. sp. z o.o. ustaleń wynikało, że: – gotówka ze sprzedaży nie była odprowadzona do banku (brak jakichkolwiek wpłat z tego tytułu w historii rachunku bankowego W. sp. z o.o.); – w dokumentach źródłowych nie stwierdzono dowodów potwierdzających płatności wykazane na fakturach sprzedaż} przez nabywców towarów; – sprzedaży dokonywano z marżą tak niską, że realnie nie zapewniała pokrycia poniesionych kosztów działalności. Organ odwoławczy uznał, że w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. funkcjonowanie W. sp. z o.o. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (W. sp. z o.o. nie była podmiotem niezależnym - uczestniczyła w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku służących kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego). Tak więc W. sp. z o.o. nie wykorzystywała towarów i usług do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a działalność spółki była nakierowana wyłącznie na czerpanie korzyści finansowych z przestępczego procederu, poprzez stworzenie pozorów wykonywania działalności gospodarczej - jej rola sprowadzała się jedynie do pozorowania prowadzenia tej działalności poprzez zarejestrowanie podmiotu jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składanie deklaracji VAT-7K do urzędu skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że decyzje: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r. (wydana dla C. sp. z o.o.) i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] kwietnia 2017 r. (wydana dla W. Sp. z o.o.) są ostateczne, zawierają istotne dla wyniku niniejszej sprawy ustalenia w zakresie w jakim odnoszą się do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Otóż zastosowanie wobec C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji tego faktury te nie mogą stanowić dla strony podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Ustalenia wynikające z ww. decyzji, stanowiących dokumenty urzędowe, strona próbowała podważyć wskazując na zeznania przesłuchanych w sprawie osób oraz wiążące ją z C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., umowy. Organ odwoławczy odniósł się do przesłuchanych w sprawie świadków i strony. I tak, C.P., prezes zarządu skarżącej, zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu odzieżą i obuwiem od września 2000 r. Działalność ta została rozszerzona i przekształcona w spółkę w 2004 r. Co do współpracy z C. sp. z o.o. wyjaśnił: że strona nawiązała współpracę gospodarczą z tym kontrahentem za pośrednictwem V., tj. siostrzeńca prezes zarządu C. sp. z o.o. – H.R. Przed nawiązaniem współpracy gospodarczej z C. sp. z o.o., reprezentant skarżącej znał V., tj. siostrzeńca osoby zarządzającej tą spółką, H.R. Co do współpracy z W. sp. z o.o. prezes zarządu skarżącej zeznał, że strona nawiązała współpracę gospodarczą z W. sp. z o.o. za pośrednictwem pracownika skarżącej, który znalazł tę spółkę za pośrednictwem strony internetowej W.pl. Był w boksie tego kontrahenta i po przeprowadzeniu rozmów w pierwszej kolejności z pracownikiem W. sp. z o.o., tj. N., a następnie z prezesem zarządu tej spółki, rozpoczął współpracę. Nie miał świadomości, że jest to nowo założona spółka. Reprezentant skarżącej zeznał też, że poznał osobiście H.R. natomiast nie poznałem D.U. Wszystkie sprawy handlowe uzgadniał z siostrzeńcem H.R., tj. V. i poznał osobiście L.T. Szczegóły transakcji handlowych uzgadniałem z pracownikiem W. sp. z o.o., tj. N. Natomiast szczegóły współpracy z kontrahentami znali jego pracownicy. Był w siedzibie W. sp. z o.o. mieszczącej się w W. przy ul. [...] (biuro tej spółki znajduje się w biurowcu [...].). W ocenie Dyrektora IAS, wbrew temu co zeznali: H.C. (pracownik spółki i żona prezesa zarządu spółki), M.L. (zatrudniona w spółce od 2004 r. na stanowisku handlowca) oraz P.S. (zatrudniony w spółce od stycznia 2011 r. najpierw na stanowisku pracownika magazynu, a od kwietnia 2015 r. pełniący funkcję kierownika magazynu), C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. w rzeczywistości nie dysponowały zapleczem magazynowym. Świadczą o tym także ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w G. poczynione w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec tych kontrahentów. O tym, że W. sp. z o.o. w rzeczywistości nie korzystała z zaplecza magazynowego świadczy również treść wyjaśnień złożonych przez L.T., prezesa zarządu W. sp. z o.o., z których wynikało, że dostawy i odbiór towaru następowały na parkingu w centrum handlowym własnymi środkami transportu dostawców i odbiorców, ewentualnie wózkami jeżeli posiadali boksów w pobliżu. Z przedłożonej przez W. sp. z o.o. dokumentacji wynikało, że spółka ta nie zawarła umowy najmu pomieszczeń magazynowych. Dyrektora IAS wskazał też, że C. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Współpracę strony z C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. regulowały zawarte umowy. Z treści umowy o współpracy handlowej zawartej [...] maja 2013 r. pomiędzy C. sp. z o.o. a skarżącą wynikało, że w dniu zawarcia umowy prezesem zarządu C. sp. z o.o. uprawnionym do jednoosobowej reprezentacji była H.R., ponadto: – zamówienie składane jest u sprzedawcy pisemnie za pomocą faksu albo e-maila, lub ustnie za pomocą telefonu. Zamówienie powinno zawierać: listę zamawianych produktów z podaniem ilości, cen zakupu, zgodnych z ustaleniami określonymi w umowie, każde zamówienie posiada numer, na który powoływać się będą strony w kontaktach handlowych; – sprzedawca potwierdza przyjęcie zamówienia do realizacji, jeżeli zamówienie nie może być zrealizowane na czas, lub/i nie może być zrealizowane w całości lub w części, sprzedawca zobowiązany jest powiadomić o tym kupującego w terminie do 3 dni roboczych od dnia otrzymania zamówienia. Strony uzgadniają wówczas nowy termin realizowania całości zmówienia, jednakże nie dłuższy niż 14 dni licząc od pierwotnej daty realizacji zamówienia; – kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny za towar objęty zamówieniem w terminie 90 dni od daty odebrania towaru od sprzedającego; – zapłata za towar nastąpi na podstawie faktury wy stawionej przez sprzedawcę i będzie dokonana formie przelewu na wskazany na fakturze rachunek bankowy. Co do kwestii zamówień i warunków płatności, treść umowy zawartej przez stronę [...] marca 2014 r. z W. sp. z o.o. była tożsama. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że brak było dokumentów świadczących o tym, że faktycznie składano zamówienia na dostawę towaru. Co więcej, analiza zestawienia dokumentującego płatności dokonane przez skarżącą za poszczególne faktury wystawione przez C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. wraz z załączonymi do zestawień potwierdzeniami zapłat (wyciągami z rachunków bankowych), przekazanych przez spółkę przy piśmie z 21 kwietnia 2017 r. wskazuje, że: – wbrew postanowieniom umowy o współpracy handlowej zawartej pomiędzy stroną a C. sp. z o.o., skarżąca dokonywała płatności za towar ponad rok od daty odbioru towaru - w przypadku transakcji objętych zakresem postępowania spółka pierwszej płatności dokonała 29 września 2015 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec C. sp. z o.o.; – wbrew postanowieniom umowy o współpracy handlowej zawartej pomiędzy skarżącą a W. sp. z o.o., strona dokonywała płatności za towar od 7 miesięcy do ponad roku od daty odbioru towaru - w przypadku transakcji objętych zakresem postępowania spółka przeważającej większości płatności dokonała po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec tego kontrahenta. W ocenie Dyrektora IAS faktury, na których jako wystawca widnieje C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kluczowe znaczenie w tym względzie mają ustalenia dokonane wobec tych podmiotów przez – odpowiednio - Dyrektora Urzędu Kontroli w B. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w wydanych dla tych podmiotów . decyzjach, które - w zakresie w jakim nakładają na te podmioty obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wykazanego w wystawionych fakturach - są istotnym dowodem na nierzetelność wystawionych przez te podmioty faktur. Dyrektor IAS uznał, że ustalenia dokonane w tych decyzjach nie zostały skutecznie podważone przez stronę i wskazanych świadków w złożonych zeznaniach, które należy uznać za bardzo ogólnikowe. Zeznania te odczytywane na tle dokonanych ustaleń w sprawie C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. stanowią dowód tego, że transakcje strony z tymi podmiotami nie mogły mieć rzeczywistego charakteru. Zdaniem organu odwoławczego, realnego charakteru transakcji z C. sp. z o. o. i W. sp. z o. o. nie potwierdziły też dowody z zeznań świadków - pracowników skarżącej, tj. żony prezesa zarządu spółki H., M.L. i P.S. Na podstawie tych zeznań nie sposób, zdaniem organu, ustalić czy magazyn C. sp. z o.o. mieścił się na terenie [...] czy naprzeciwko tego centrum handlowego. Tak samo nie sposób ustalić czy magazyn W. sp. z o.o. był przy ul. [...], czy naprzeciwko ulicy [...]. Z tych względów zarzut strony dotyczący zaniechania oględzin miejsc prowadzenia działalności dostawców organ ten uznał za bezzasadny. Z ustaleń dokonanych w ramach prowadzonych wobec tych podmiotów postępowań wynikało bowiem, że C. sp. z o.o. w ogóle nie dysponowała zapleczem magazynowym, a W. sp. z o.o. "dokonywała dostaw" bezpośrednio z samochodu. Gdyby jednak weryfikować zeznania złożone przez świadków, to przy tak przedstawionych rozbieżnościach poszukiwanie magazynów C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. należało uznać za niewykonalne. Dyrektor IAS zwrócił też uwagę, że w zeznaniach świadków, pracowników skarżącej, nie sposób nie dostrzec pewnej powtarzalności treści składanych zeznań. Brak w nich spontaniczności wypowiedzi, jest natomiast schemat sprowadzający się do powielania ogólnych sformułowań. Szczególnie widoczne jest to w zeznaniach w części dotyczącej transportu zakupionego towaru oraz zeznaniach H.C. i M.L. w części dotyczącej sposobu i okoliczności nawiązania współpracy oraz wskazania osób odpowiedzialnych za kontakty handlowe. Dyrektor IAS wskazał też, że w niniejszej sprawie strona prawo do odliczenia podatku naliczonego wywodził jedynie z posiadanych faktur VAT. Natomiast sprawdzanie wiarygodności kontrahenta jest jedną z podstawowych czynności minimalizujących ryzyko utracenia prawa do odliczenia. Weryfikacja kontrahentów powinna być przy tym procesem ciągłym, co oznacza, że nawet jeżeli współpraca trwa dłuższy czas, kontrahenta należy okresowo sprawdzać. W ocenie Dyrektora IAS skarżąca nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, dostawców towaru. C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. były podmiotami nowo założonymi i dysponowały niskimi kapitałami, nieadekwatnymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą i obuwiem. O tym strona nie miała najmniejszej wiedzy, co wynikało z zeznań reprezentującego spółkę prezesa zarządu. Skarżąca nie dokonywała też analizy wpisów zawartych w rejestrach przedsiębiorców dotyczących swoich kontrahentów. W ocenie Dyrektora IAS, na duże prawdopodobieństwo fikcyjności działalności wskazywało też to, że spółki dysponujące niewielkim kapitałem zakładowym, przekazywały towar do dyspozycji nabywcy i godziły się na nieprzestrzeganie określonych w umowach odroczonych terminów płatności, nie reagując przy tym na ich znaczne przekraczanie. W zakresie rozliczeń z kontrahentami strony, terminy te były znacznie przekraczane (ponad rok w przypadku C. sp. z o. o. i 7 miesięcy w przypadku W. sp. z o.o.). Co więcej, strona dokonała pierwszych płatności dopiero wtedy, gdy w powyższych spółkach wszczęte zostały postępowania kontrolne. Uiszczając należności po tym jak właściwe organy podatkowe wszczęły wobec tych spółek postępowania kontrolne strona miała uwiarygodnić rzeczywisty przebieg transakcji. Dyrektor IAS podsumował, że powodem, dla którego stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. było uznanie, że: – faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stroną a powyższymi kontrahentami; – faktury dokumentujące transakcje strony z tymi podmiotami stanowiły tzw. "puste faktury"; – faktury miały za zadanie uwierzytelnić obrót towarem pochodzącym z niewiadomego źródła. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie wykazane zostało, iż strona nie weryfikowała swoich kontrahentów. Skarżąca nie dokonała żadnej weryfikacji dokumentów rejestrowych swoich dostawców. Gdyby jej dokonała, miałaby wiedzę, że są to podmioty nowo powstałe, bez historii na rynku i bez kapitału adekwatnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej dystrybucji odzieży i obuwia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem był, m. in., błędnie ustalony stan faktyczny oraz obraza prawa materialnego, co wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji; b) art. 180, art. 187 § 1, i art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli i osób reprezentujących dostawców oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań strony (P.T. - prezesa zarządu spółki) i uznanie w sposób nieuprawniony, że przeprowadzenie powyższych dowodów było bezzasadne i nie wniosłoby do sprawy nowych dowodów, podczas gdy przeprowadzenie powyższych dowodów było konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; c) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez uznanie przez organ, że transakcje pomiędzy skarżącą a dostawcami nie miały rzeczywistego charakteru oraz nieuwzględnienie przez organ, że spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji z podmiotami C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. - których działalność została uprzednio zweryfikowana przez spółkę - miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy i VAT; d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ nie określił w oparciu o jaki stan faktyczny wydał własne rozstrzygnięcie; e) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia – m. in.: poprzez brak zebrania w sposób wszechstronny dowodów mogących świadczyć o tym, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz brak przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w zakresie okoliczności czy skarżąca miała świadomość o ewentualnej nierzetelności dostawców lub mogła mieć taką świadomość dochowując należytej staranności, w tym brak przeprowadzenia dowodów w tym kierunku z zeznań świadków - osób reprezentujących dostawców i dowodu z zeznań strony - uznając te dowody za nieistotne dla sprawy; f) art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się, m. in.: bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę w toku postępowania, w tym wyjaśnieniom strony i dowodom z dokumentów na okoliczność współpracy dostawców ze spółką, faktycznej realizacji transakcji, otrzymania i dostarczenia towarów od dostawców, sprawdzenia dostawców pod kątem rzetelności przez stronę przed podjęciem współpracy; jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego sprawy, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla strony, tj. dowolne ustalenie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w badanym okresie, a faktury wystawione przez dostawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; przyjęcie, że dostawcy spółki w badanym okresie nie prowadzili działalności gospodarczej, powołując się jedynie na protokoły kontroli i decyzje, co do których brak jest informacji czy złożono od nich odwołania lub zastrzeżenia; przyjęcie, że skarżąca rzekomo nie zweryfikowała swoich dostawców, podczas gdy w rzeczywistości przed podjęciem współpracy spółka sprawdziła dostawców pod kątem rzetelności i nic nie wskazało, że mogli być oni nierzetelni; g) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że kluczowym, nadrzędnym dowodem w sprawie są ostateczne decyzje, wydane w odrębnych postępowaniach podatkowych dotyczących C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. czym organ odwoławczy naruszył zasadę równej mocy środków dowodowych; h) art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie okoliczności, że decyzje dotyczące C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. wydane zostały na skutek prowadzonych postępowań przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podczas gdy strona władna jest do zgłaszania własnych dowodów na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych z dostawcami, a zatem do kwestionowania tego, co zostało stwierdzone w ww. decyzjach wydanych w stosunku do kontrahentów; 2. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie przez skarżącą podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, odpowiednio: C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. od podatku należnego z uwagi na rzekome "puste faktury" od tych podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji od tych podmiotów, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego za te okresy rozliczeniowe, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT w sytuacji niewykazania i nieudowodnienia przez organ, że: faktury wystawione przez wskazanych powyżej dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji na rzecz skarżącej, dostawy dokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz spółki, skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym ani też, że jej nieświadomość wynikała z niedołożenia należytej staranności; b) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, że transakcje udokumentowane fakturami przez C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. doszły do skutku, a dostawy zostały faktycznie dokonane na rzecz skarżącej; c) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupu wykazane przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi powyższej dostawcami a skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. W replice na odpowiedź na skargę, strona uzupełniając powyższe zarzuty, podniosła, że organ nie określił w sposób jednoznaczny w oparciu o jaki stan faktyczny wydał swoje rozstrzygniecie, tj. czy podstawa do odmowy spółce do odliczenia podatku VAT jest okoliczność, że wystawione przez kontrahentów W. sp. z o. o. i C. sp. o. o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – były "puste", czy też transakcje miały miejsce, ale były np. elementem oszustwa podatkowego. Ponadto strona kwestionowała działanie organu polegające na oparciu wyłącznie o rozstrzygnięcia dokonane prze inne organy podatkowe, przy jednoczesnym konsekwentnym odmawianiu dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zgłaszanych prze stronę, wskazując, ze stanowiło to naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto zarzucono, że organy podatkowe powzięły wiedzę dotyczącą nierzetelności rozliczeń podatkowych spółek W. i C. na podstawie danych, do których zwykły uczestnik obrotu gospodarczego nie ma dostępu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skargę zasługiwała na uwzględnienie, niemniej nie wszystkie podniesione w skardze zrzuty były trafne. W niniejszej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez dostawców C. sp. o. o. oraz W. sp. z o., uznając je za niedokumentujące rzeczywistych czynności pomiędzy dostawcami a stroną. Przy czym, w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał wskazuje że skarżąca nie dochowała należytej staranności wchodząc w relacje biznesowe z zakwestionowanymi dostawcami. W związku z powyższym, zdaniem organu, stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zakwestionowanych kontrahentów. Zdaniem strony, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wszechstronny, w tym nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków - osób reprezentujących dostawców oraz osób reprezentujących skarżącą w okresie objętym kontrolą, na okoliczność realizacji dostaw do strony. Tym samym, zdaniem spółki, zebrany materia! dowodowy nie daje podstaw do zastosowania przepisów ustawy o VAT, odmawiających stronie prawa do odliczenia podatku Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce. W istocie, co należy podkreślić, w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentowa tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami tub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę) dobra wiara ma znaczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt 390/13, podobnie w wyroku w I FSK 352/16; wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Przede wszystkim nie ma racji skarżąca zarzucając, że nie wiadomo jaki stan faktyczny był przedmiotem oceny organów podatkowych. Organy obu instancji nie zakwestionowały tego, że skarżąca towar nabyła, zanegowały natomiast faktury wystawione przez C. sp. z o. o i W. sp. z o. o. bowiem przyjęły, że brak jest w sprawie dowodów potwierdzających, że transakcje te zrealizowane zostały przez te podmioty, tj. przez kontrahentów, którzy wystawili na rzecz strony sporne faktury. W tym kontekście organy przyjęły, że transakcje z dostawcami nie miały rzeczywistego charakteru. Skoro zatem organy w sprawie nie zakwestionowały tego, ze towar był i był przedmiotem spornych transakcji, w kolejnym etapie, organy podatkowe badały kwestię dobrej wiary strony, i to, czy spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z powyższymi kontrahentami. Nie ma zatem sprzeczności w twierdzeniach organów, które przyjęły, że strona dokonywała zakupów z niewiadomego źródła, natomiast C. sp. o. o. i W. sp. o. o. fakt ten uwierzytelniały poprzez wystawiane faktury. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu, bowiem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.). Sąd uznał, że stwierdzenie, iż skarżąca nie nabyła towaru ani od C. sp. o. o. ani od W. sp. o. o. jest przedwczesne. W sprawie organy podatkowe nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, bowiem w sposób nieuprawniony pominęły wnioski dowodowe strony zmierzające do wykazania, że skarżąca nabyła towar objęty spornymi fakturami od powyższych kontrahentów. Organy orzekające zobowiązane są do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z art. 122 Ordynacji potokowej, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Norma powyższa, z jednej strony obliguje organy do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być zatem wszechstronne, dogłębne i dokładne. Dopiero bowiem takie rozpatrzenie całości dowodów zgromadzonych prawidłowo w sprawie daje możliwość dokonania prawidłowej subsumpcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowana normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowych tych zdarzeń. Spółka w toku postępowania przed organami podatkowymi podnosiła argumenty dotyczące rzetelności zakwestionowanych transakcji, zgłaszając na tę okoliczność wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli i osób reprezentujących dostawców. C. sp. o. o. i W. sp. o. o. oraz przesłuchania strony P.N. na okoliczność współpracy dostawców ze spółką, faktycznej realizacji transakcji, otrzymania i dostarczenia towarów od powyższych dostawców, sprawdzenia przez stronę dostawców w zakresie rzetelności przed podjęciem współpracy. Istotne w sprawie jest także to, że ustalenia faktyczne w zakresie nierzetelności powyższych kontrahentów strony, w konsekwencji nierzetelności faktur, które powyżsi kontrahenci wystawili na rzecz skarżącej, zostały przejęte z decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w sprawie dotyczącej W. sp. z o. o. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sprawie dotyczącej C. sp. o. o. Organ odwoławczy skwitował w rezultacie, że zastosowanie wobec kontrahentów skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. To zaś powoduje, że nie mogą stanowić dla strony podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organy podatkowe w tej sprawie nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków wnioskowanych świadków, w szczególności członków zarządu powyższych kontrahentów skarżącej. Dyrektor IAS z jednej strony powołał się na powyższe ostateczne decyzje wydane dla kontrahentów strony i zastosowany wobec nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z drugiej strony wskazywał, że - po pierwsze, P.N. nigdy nie był prezesem zarządu skarżącej. Prezes zarządu skarżącej został zaś już przesłuchany w charakterze strony [...] lutego 2017 r., z czego został sporządzony protokół, który znajduje się w aktach sprawy. Po drugie, organ argumentował, że pismami z 19 lipca 2016 r., z 20 października 2016 r. oraz z 3 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wezwał C. sp. o. o. i odpowiednio W. sp. o. o. do złożenia wyjaśnień oraz przesłania dokumentów dotyczących współpracy ze skarżącą. Przesyłki wysłane na adres siedziby C. sp. o. o., tj. [...] w W. i W. sp. z o. o. na ul. [...] w W., wróciły niepodjęte. Rzecz w tym, że organy nie wystosowały nawet wezwań do zarządów tych spółek do stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadków. Dyrektor IAS w sposób nieuprawniony założył z góry, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że niedopuszczalną jest sytuacja w której organ z góry zakłada, że na wezwanie do stawiennictwa celem przesłuchania nikt się nie stawi, a w przypadku gdyby nawet się stawił, to i tak nie złoży zeznań które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto organ twierdził, że okolicznością uniemożliwiającą przeprowadzenie dowodu z zeznań osób reprezentujących C. sp. o. o. i W. sp. o. był brak wskazania przez stronę, kto dokładnie miałby zostać przesłuchany. Skarżąca we wniosku o przeprowadzenie dowodu wskazała, że chodzi o osoby reprezentujące dostawców, a zatem że chodzi o osoby które wchodzą w skład zarządów tych spółek i są uprawnione do ich reprezentacji. Jeżeli zatem organy miały jakiekolwiek wątpliwości, np. czy chodzi o osoby które należy wezwać powinny wezwać skarżącą do usunięcia istniejących wątpliwości w tym zakresie, ewentualnie celem doprecyzowania wniosku, a nie odmawiać stronie przeprowadzenia dowodów, które strona zgłaszała i które są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej wynikało, że przed nawiązaniem współpracy z C. sp. o. o. znał V.T. - siostrzeńca prezes zarządu tego kontrahenta, H.R., z którą wielokrotnie rozmawiał; a także że poznał osobiście L.T., natomiast szczegóły transakcji z W. sp. o. o. uzgadniał z pracownikiem tego kontrahenta – N.H. Z zeznań tych wynikało zatem, że strona miała osobisty kontakt z reprezentantami swoich bezpośrednich kontrahentów. Organy podatkowe mogły zatem i powinny podjąć próbę uzyskania od strony stosownych adresów osób, o przesłuchanie których strona się zwracała. Organ uczynił jednocześnie zarzut skarżącej, że wezwanie reprezentantów jej bezpośrednich kontrahentów nie było celowe, bowiem skarżąca utrzymywała kontakty handlowe z innymi osobami występującymi w imieniu tych spółek; w przypadku C. sp. o. o. był to V.T., a w przypadku W. sp. o. o. – N.H., strona zaś nie wskazała adresów wyżej wymienionych osób, natomiast P.N. nie był reprezentantem spółki (stroną). W tym przypadku, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny przede wszystkim wezwać skarżącą do sprecyzowania powyższych wniosków, ewentualnie do wyjaśnienia w jakim charakterze dana osoba ma zostać przesłuchana, w tym także - do wskazania adresów tychże osób. Dopiero po bezskutecznej próbie wezwania tych osób celem przeprowadzenia dowodu w tej sprawie organy mogłyby ewentualnie rozważać zasadność pominięcia tych dowodów wobec braku możliwości ich przeprowadzenia. Takich jednakże starań organy nie podjęły, czym niewątpliwe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, organ odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów z zeznań świadków, naruszył także art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślenia wymaga, że dowody zgłaszane przez stronę zmierzały do obalenia twierdzeń organu, zgodnie z którymi sporne transakcji miały charakter fikcyjny i skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej, należało stwierdzić, że okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w ocenie organu pozwalał na rozstrzygnięcie w sprawie - nie stanowi wystarczającej przesłanki dla odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony w zakresie zeznań świadków. Podstawy takiej nie może stanowić również uznanie przez organ, że okoliczność, która ma zostać udowodniona, została już stwierdzona innymi dowodami, w sytuacji, w której została ona stwierdzona w sposób sprzeczny z twierdzeniami strony i w sposób dla strony niekorzystny, a która to sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony (np. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r, I SA/Ka 2164/00). Zawarte w treści art, 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych" (np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie sygn akt FSK 2669/04). Powyżej powołane stanowisko sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własny. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1880/13). Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, w szczególności z zeznań reprezentantów spółek będących bezpośrednimi dostawcami na rzecz strony, co uniemożliwiło skarżącej obronę własnego stanowiska. Powtórzyć należy, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie braku prawa dostawców skarżącej w znacznej mierze opiera się na ustaleniach pochodzących z postępowań dotyczących kontrahentów C. sp. o. o. i W. sp. o. o. Skarżąca nie była stroną w tych postępowaniach, w związku z czym nie miała możliwości czynnego udziału w tychże postępowaniach. Strona w sprawie nie negowała mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie są ostateczne decyzje organów wydane dla powyższych dostawców, jednakże kierując się także zawartą w art. 123 Ordynacji podatkowej, fundamentalną zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu organy podatkowe winny dopuścić (a przynajmniej podjąć próbę przeprowadzenia) dowody zgłaszane przez skarżącą w tym postępowaniu, te bowiem zmierzały do wykazania tezy przeciwnej od przyjętej przez organy orzekające. Istotne jest także to, że okoliczności powołane przez Dyrektora IAS, a przedstawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. nie odnosiły się do transakcji pomiędzy skarżącą a kontrahentami C. sp. o. o. i W. sp. o. o. Pokreślić należy, że wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15). Wskazać też należy, że odroczone terminy płatności nie świadczą jeszcze o braku rzeczywistych transakcji. Organy przy tym nie zakwestionowały, że płatności te wystąpiły, że skarżąca wykonała przelewy na rzecz kontrahentów W. sp. z o. o. i C. sp. o. o. Organy powinny zbadać przepływy środków pieniężnych w korelacji z oceną pozostałych dowodów, w tym z zeznaniami reprezentantów kontrahentów skarżącej oraz uzupełniająco – prezesa zarządu strony. Reprezentant spółki w zeznaniach podnosił, że spółka nabywając towary od dostawców ponosiła ryzyko gospodarcze w tym zakresie z uwagi na brak możliwości zwrotu. Tym samym, mogła uregulować płatność dopiero w momencie kiedy sama sprzedała zakupiony towar (bądź jego znaczną część). Z postanowień umów zawartych z C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. wynika natomiast, że kontrahenci mieli uprawnienia do rozwiązania umowy w przypadku zaległości spółki w płatności faktur. Brak płatności za towary oraz problem czasu, kiedy ta płatność jest realizowana, jest kwestią wykonania umowy, a nie jej realizacji. Kluczowe w niniejszej sprawie jest bowiem, nie odroczenie terminów zapłaty, lecz regulowanie płatności wynikających z faktur (bez względu na jej termin), jeżeli obydwie strony transakcji godziły się na ustalone między sobą warunki. Zapłata w terminie późniejszym niż wynikający z postanowień umowy, w żadnym stopniu nie świadczy jeszcze o nierzetelności dostawcy. Organy podatkowe powinny dokładniej wyjaśnić kwestie realizacji zakwestionowanych dostaw od W. sp. z o. o. i C. sp. z o. o, co jest możliwe jedynie po uzyskaniu dowodów z zeznań reprezentantów tych kontrahentów strony, o ile oczywiście dowody te – po podjęciu starań organów – będą możliwe do przeprowadzenia. Uwzględniając powyższe, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania: art. 122, art. 123, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ odwoławczy bowiem nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, uchybił obowiązkowi wyczerpującego materiału dowodowego, w konsekwencji nie rozpatrzył ani nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Samą bowiem konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. jest uznanie zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób kwalifikowany, tj. mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, dlatego uznać należało, że materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocenę zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, także zatem zarzutów dotyczących zakwestionowania dobrej wiary po stronie skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji, jak i ocenę argumentacji organu wskazującą na niedołożenie przez podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahenta, należało uznać za przedwczesną. Ocenę tę bowiem muszą poprzedzać stanowcze ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, w tym rzetelności spornych dostaw towarów. Te zaś ustalenia mogą być prawidłowo poczynione jedynie w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Trafnie wskazuje się w orzecznictwie, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00). Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie uzupełni materiał dowodowy przeprowadzając dowody powołane przez skarżącą na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopuszczając dowody z zeznań świadków a także po ich przeprowadzeniu - uzupełniającego dowodu z zeznań strony (co powinno nastąpić jedynie w przypadku braku przeszkód do ich przeprowadzenia, uwzględniając, że takimi przeszkodami może być np. nieustalenie adresów osób które mają zostać przesłuchane, w tym brak dostarczenia tych adresów przez skarżącą, niepodejmowanie wezwań, brak stawiennictwa celem przesłuchania) organ dokona ich swobodnej oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że będzie to materiał kompletny. Organ odniesie ocenę prawną uzupełnionych dowodów do dowodów z dokumentów zgromadzonych dotychczas w sprawie, w tym także do dowodów złożonych w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku, w szczególności jednoznaczne ustalenie czy sporne transakcje zgodne są co do ich podmiotowo-przedmiotowego zakresu, a jeżeli nie - co stanowiło o ich nierzetelności. W ocenie sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, niemniej w przypadku wskazania przez stronę aktualnych adresów osób które mają zostać przesłuchane w sprawie organ rozważy celowość zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 w związku z §2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.poz. 1804), w wysokości obejmującej wpis sądowy – 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego – 5.400 zł.