III SA/Wa 830/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania I. W. – zwanej dalej Skarżącą lub Stroną – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] sierpnia 2008 r. sygn. akt [...] nabyła spadek po zmarłej w dniu [...] listopada 1997 r. J. L., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 7 marca 1997 r. W zeznaniu podatkowym złożonym, przez pełnomocnika Skarżącej w dniu 13 sierpnia 2009 r. jako majątek pozostały po zmarłej ujawniono spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości 450.000, 00 zł oraz saldo na rachunku w PKO BP S A. w łącznej wysokości 99 667,38 zł Łączna wartość masy spadkowej wyniosła więc 549 667,38 zł, natomiast część odziedziczona przez Skarżącą wyniosła 382 082,83 zł Skarżąca złożył również oświadczenie o spełnieniu warunków wynikających z art.16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz oświadczenia sąsiadów zmarłej, które wskazują na fakt sprawowania przez Skarżącą, opieki nad spadkodawczynią. Pismem z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jak również do dostarczenia umowy o sprawowanie opieki przez Skarżącą nad J. L. zawartą przed organem gminy zgodnie z art. 16 ust.3 u.p.s.d. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca poinformowała organ, że nie zawierała umowy opieki ze zmarłą J.L. ale opiekowała się nią co potwierdzają oświadczenia sąsiadów zmarłej. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił podatek od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 21 listopada 1997 r. J. L. w wysokości 74.203,00 zł, nie uwzględniając ulgi przewidzianej art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w treści obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 16 u.p.s.d. poprzez przyjęcie że Skarżąca nie spełnia przesłanek do zastosowania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., wskazując jednocześnie na fakt, iż Skarżąca sprawowała stała opiekę nad J. L., czego dowodem są oświadczenia sąsiadów zmarłej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. stanowi iż w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W związku z powyższym organ uznał, że nie może uwzględnić żądania Skarżącej, aby przy ustalaniu wysokości podatku wziąć pod uwagę długoletnią opiekę nad spadkodawczynią, która została udokumentowana oświadczeniami sąsiadów spadkodawczyni, bowiem stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. umowa o opiekę powinna być zawarta przed organem gminy. Organ podatkowy podkreślił, że z orzecznictwa sądów wyraźnie wynika, że zawarcie umowy o sprawowanie opieki nad spadkodawcą, w ściśle określony sposób, jest niezbędnym warunkiem upoważniającym do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku spadkowym i nie może być zastąpiona w jakikolwiek inny sposób. Brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawczynią przed organem gminy pozbawia podatniczkę możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Nawet wykazanie w postępowaniu dowodowym faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawcą nie może być przesłanką do zastosowania ulgi podatkowej. Organ dodał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie kwestionował okoliczności faktycznego sprawowania opieki nad spadkobierczynią lecz brak zawarcia umowy o opiekę ze spadkodawcą przed organem gminy. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pomimo, że na mocy przedmiotowej decyzji w stosunku do Skarżącej nie została uwzględniona ulga podatkowa wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. oraz został ustalony podatek od spadków darowizn w wysokości 74.203,00 zł. Zdaniem Skarżącej spełniła ona wszystkie warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, czego dowodzą oświadczenia znajdujące się w aktach spawy. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że brak umowy zawartej przed organem gminy przy wykazaniu, iż opieka była faktycznie sprawowana i to przez okres 5 lat, powoduje utratę prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest niezasadna. Przepis art. 16 ust.1 pkt 3 u.p.s.d. w treści obowiązującej w dacie powstania w niniejszej sprawie w stosunku do Skarżącej obowiązku podatkowego stanowił, że "W przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: ....... 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i wynika z niej, że warunkiem do nabycia przedmiotowej ulgi jest sporządzenie umowy o opiekę nad spadkodawcą, który znajduje się w stanie zdrowia czyniącym tę opiekę konieczną. Umowa ta musi być sporządzona przed organem gminy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. należy interpretować w sposób ścisły bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej zakres tej normy. Zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisy ustawiające ulgi podatkowe wynika z treści art. 84 Konstytucji RP wprowadzającego do systemu prawa zasadę powszechności i równości opodatkowania. Przepisy ustanawiające ulgi podatkowe stanowią wyjątki od tej zasady i z uwagi na to, że wprowadzają wyjątki od zasady konstytucyjnej winny być interpretowane w sposób ścisły. Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut Skarżącej, że organy w jej sprawie winny były dokonać wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. i uznać, że skoro Skarżąca faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawcą to nabyła ulgę ustanowioną w tym przepisie. Skarżąca nie ma racji twierdząc, że brak umowy o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. zawartej przed organem gminy nie pozbawia jej prawa do przedmiotowej ulgi. Twierdzenie to stoi w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą i organami podatkowymi okoliczność, że Skarżąca faktycznie opiekowała się J. L. Okoliczność ta wobec niespełnienia warunku zawarcia przez spadkobiercę ze spadkodawcą, przed organem gminy, umowy o opiekę nie może stanowić podstawy do nabycia ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Z tego względu organy zasadnie uznały, że w realiach niniejszej sprawy fakt sprawowania opieki przez Skarżącą nad J. L. był okolicznością niewystarczającą do nabycia przedmiotowej ulgi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji.