III SA/Wa 831/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości w podatku od towarów i usług oraz odmowy częściowego umorzenia tych zaległości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 67c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.); dalej "ord. pod.", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej "skarżąca") z dnia [...] listopada 2006 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] odmawiającą odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2002 roku i od stycznia do lutego 2003 roku w kwocie 53.531,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 27.920 zł oraz odmawiającą częściowego umorzenia powyższych zaległości. 2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] czerwca 2006 r. skarżąca posługująca się wówczas nazwiskiem K., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o odroczenie terminu spłaty zaległości podatkowych lub o ich częściowe umorzenie. Skarżąca wskazała we wniosku, że nie jest w stanie uregulować należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Stwierdziła, że "żyje na granicy ubóstwa i nędzy", a pieniądze, które zarabia pracując jako sprzątaczka przeznacza na wykup lekarstw i podstawowe opłaty. Skarżąca wyjaśniła również, że wprawdzie podpisała umowę spółki cywilnej "K. C.", ale nie posiadała informacji na temat kondycji firmy i zakresu jej działania, ponieważ firmę prowadził faktycznie jej mąż, a udział skarżącej był jedynie formalny. Opuszczona przez męża, który obarczył ją obowiązkiem zapłaty zaległości finansowych, skarżąca spłacała zaległości w roku 2003, pożyczając środki finansowe od rodziny. i 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. odmówił odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2002 roku i od stycznia do lutego 2003 roku w kwocie 53.531,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 27.920 zł (na dzień złożenia wniosku) oraz odmówił częściowego umorzenia powyższych zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił stan faktyczny sprawy i stwierdził, że wskazane przez skarżącą przyczyny nie stanowią uzasadnionych przesłanek uniemożliwiających wydanie korzystnej dla niej decyzji. Organ pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca w okresie od 20 października 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. była wspólnikiem spółki cieplnej "K. C.", a zatem zgodnie z art. 864 kodeksu cywilnego za wszelkie zobowiązania zaciągnięte w imieniu spółki cywilnej odpowiadała całym swoim majątkiem. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył również, że wymieniona spółka w trakcie swojej działalności została objęta restrukturyzacją, w wyniku której spółce umorzono zaległości podatkowe w wysokości 205.063 zł. W ocenie organu podatkowego problemy finansowe skarżącej mogą być problemami przejściowymi i ulec poprawie poprzez podjęcie innej pracy i w pełnym wymiarze godzin. Dlatego rezygnowanie przez budżet państwa z przysługujących mu należności byłoby decyzją przedwczesną i narażałoby na nieuzasadnione pozbawienie budżetu należnych dochodów, co byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Równocześnie organ podatkowy uznał, że z uwagi na obecną sytuację materialną wnioskodawczyni i jej możliwości płatnicze nie sposób oczekiwać uregulowania tak znacznej kwoty zaległości wraz z odsetkami, nawet w przypadku wyrażenia zgody na odroczenie terminu ich płatności. 4. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Uzasadniając odwołanie podniosła, że jest osobą w wieku przedemerytalnym, ale ze względu na brak wymaganego stażu nie otrzymuje żadnych świadczeń. Ze względu na brak wykształcenia i zawodu nie może znaleźć dobrze płatnej pracy; pracuje jako sprzątaczka. Skarżąca nie posiada majątku, który mogłaby spieniężyć, żyje bardzo skromnie, jej matka (83 lata) pomaga jej wykupić leki. Jej mąż zmarł, nie zostawił żadnego majątku, a skarżąca spłaca zaciągnięte przez niego długi. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było zebranie i szczegółowa ocena materiału dowodowego w celu ustalenia, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający uwzględnienie wniosku dotyczącego ulg w spłacie należności. Organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył materiał dotyczący przedmiotowej sprawy bez naruszenia prawa procesowego. Podjął również działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego a stronom zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. W świetle przeprowadzonych dowodów organ pierwszej instancji wyprowadził zasadny wniosek o braku przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ordynacji podatkowej. W sprawie brak jest przesłanek o charakterze wyjątkowym, ponieważ okoliczności takiej nie stanowi brak zainteresowania skarżącej losami spółki cywilnej, której była wspólnikiem. W ocenie organu odwoławczego załączone do akt sprawy zaświadczenie lekarskie nie stanowi potwierdzenia stanu zdrowia skarżącej, ponieważ nie zawiera żadnej oceny w tym zakresie. Trudna sytuacja finansowa skarżącej nie stanowi okoliczności wystarczającej do przyznania ulgi, ponieważ umorzenie zaległości podatkowej stanowiłoby sankcjonowanie niezgodnych z prawem działań spółki cywilnej, której skarżąca była wspólnikiem. 6. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca uzasadniała, że decyzja organu podatkowego jest krzywdząca i niesprawiedliwa. Stwierdziła, że sytuacja majątkowa w jakiej się znajduje uniemożliwia spłatę jakiejkolwiek zaległości. Powtórzyła, że jest osobą samotną, a z uwagi na dokuczające schorzenia (cukrzyca, nadciśnienie, zwyrodnienie kręgosłupa) wymaga ciągłej kuracji odpowiednimi lekami. Kontynuację leczenia zawdzięcza 83-letniej matce, która finansuje jej recepty. Skarżąca zarabia 1.100 zł brutto (zaświadczenie o wysokości dochodów), a wydatki z tytułu kosztów utrzymania stanowią kwotę 899 zł. W 2003 roku skarżąca uiszczała płatności określone w decyzji o restrukturyzacji spółki cywilnej K. C.. Powtórzyła, że jej były mąż kierował i prowadził firmę, nie informując skarżącej o podejmowanych zobowiązaniach i zmianach w strukturze władz. Ponieważ została opuszczona przez męża, który nie zapewnił jej jakichkolwiek środków do życia, skarżąca podejmowała prace dorywcze, a w styczniu 2006 r. została zatrudniona w Spółdzielni Mieszkaniowej "O.". Skarżąca zadeklarowała możliwość ratalnej spłaty zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego w kwocie 200 zł w miesiącu. Podkreśliła, że jej sytuacja finansowa może ulec poprawie po zakończeniu postępowania sądowego w sprawie unieważnienia wyroku rozwodowego wydanego przez Sąd wobec braku informacji o śmierci jej byłego męża, co umożliwi przeprowadzenie postępowania spadkowego. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione, jak również ma prawo uwzględnić jedynie część wniosków skargi. 9. Oceniając zaskarżone decyzje pod kątem powołanych regulacji Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe wydając decyzje, którymi odmówiły skarżącej odroczenia terminu płatności zaległości oraz umorzenia zaległości, naruszyły przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "ord. pod.") organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, a na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy może też umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Ustawodawca pozostawił organom swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w przepisie dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 ord. pod., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dlatego też sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. 10. Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W procesie dochodzenia do decyzji nie uwzględniły całokształtu okoliczności faktycznych, które mogły wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organy podatkowe skupiły się na niektórych elementach stanu faktycznego, podkreślając, że skarżąca była wspólnikiem zalegającej z zapłatą podatków spółki cywilnej, podpisała umowę tej spółki, a w konsekwencji nie może uchylać się od odpowiedzialności za zapłatę zaległych zobowiązań podatkowych. Nie rozważyły jednak podnoszonych przez skarżącą okoliczności i nie dokonały ich oceny pod kątem wskazanych w art. 67a ord. pod. Kierunkowych dyrektyw wyboru. Skarżąca opisała swoją sytuację majątkową, zdrowotną i rodzinną. Wskazała, że opuszczona przez męża borykała się z dużymi problemami finansowymi, ale nie uchylała się od wykonania decyzji wydanej w przedmiocie restrukturyzacji spółki. Skarżąca próbowała również podjąć pracę zarobkową i pomimo trudności w jej znalezieniu (w tym czasie pracowała dorywczo) znalazła zatrudnienie i pracuje w wymiarze ½ etatu. Ponadto zwróciła uwagę na kłopoty ze zdrowiem. Przedstawiła również zaświadczenie lekarskie poświadczające jej schorzenia. Wprawdzie organy podatkowe odniosły się do powołanego faktu, ale dokonana przez nich merytoryczna ocena treści zaświadczenia lekarskiego w ocenie Sądu dokonana została z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organy podatkowe powzięły wątpliwości co do okoliczności stwierdzonych w zaświadczeniu lekarskim ich obowiązkiem było podjęcie próby ich wyjaśnienie poprzez na przykład wezwanie skarżącej do przedstawienia konkretnych orzeczeń dotyczących jej stanu zdrowia. 11. Odnosząc się do rozpoznanie przez organy podatkowe występowania w sprawie kryterium "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 ord. pod., stwierdzić należy, że organy podatkowe odmawiając zastosowania tej dyrektywy, powinny przed wydaniem rozstrzygnięcia zestawić stan faktyczny sprawy i wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy ocenie "interesu publicznego" należało też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Równocześnie podkreślić należy, iż niemożność jednoznacznego zdefiniowania powołanego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wartości. Na uwagę w niniejszej sprawie zasługuje fakt, że skarżąca nie uchylała się od płacenia zobowiązań podatkowych i wnosząc o udzielenie ulg w ich zapłacie, wykazała gotowość ich realizowania pomimo trudnej sytuacji majątkowej, w jakiej - w jej ocenie - się znajdowała. Oświadczyła, że w 2003 roku wykonywała decyzję restrukturyzacyjną, a obecnie zadeklarowała możliwość stopniowej spłaty zaległości poprzez wpłatę kwoty 200 zł w miesiącu. W ocenie Sądu organy podatkowe nie rozpoznały w niniejszej sprawie kryterium "ważnego interesu publicznego". Organy stwierdziły, że rezygnacja przez Państwo z jego dochodów uzyskiwanych z tytułu podatków nie jest uzasadniona, oznacza bowiem zmniejszenie środków na realizację zadań Państwa. Organy podatkowe powinny równocześnie rozważyć, czy interes Państwa będzie bardziej chroniony, poprzez próbę przymusowej egzekucji należności, czy poprzez umożliwienie skarżącej stopniowej spłaty zaległości podatkowych w dłuższym okresie lub umożliwienie zapłaty przynajmniej części zaległości podatkowych. 12. Ponadto zauważyć należy, że skarżąca składając do organu podatkowego wniosek o udzielenie ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych, zawarła w nim dwa alternatywne żądania: odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej lub umorzenie części zaległości podatkowej. Przypomnieć należy, iż ustawodawca dopuścił możliwość udzielenia ulgi w zakresie odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i umorzenia zaległości podatkowej i nie uzależnił przesłanek ich zastosowania od rodzaju ulgi. Podkreślić jednak należy, że dopuszczalne ulgi ustawodawca umieścił w różnych jednostkach redakcyjnych przepisu stanowiącego podstawę ich zastosowania, tj. przepisu art. 67a ord. pod. Organy podatkowe badając zasadność wniosku wydały jedno rozstrzygnięcie, nie biorąc pod rozwagę, iż w istocie wniosek zawiera dwa żądania, które rozpoznać należało oddzielnie mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy i odmienne podstawy prawne. Wydanie jednej decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej i umorzenia części zaległości nie miałoby znaczenia w sprawie, o ile z uzasadnienia decyzji jasno by wynikało z jakich względów organy podatkowe odmówiły odroczenia terminu płatności zaległości, a z jakich odmówiły umorzenia tej zaległości. Decyzje nie spełniają w tym zakresie wymogu art. 210 § 4 P.p.s.a. Nieokreślenie przez skarżącą wysokości rat, w jakich mogłaby spłacać zaległość i nieokreślenie do jakiej wysokości żąda umorzenia zaległości, nie uprawniało organów podatkowych do wydania w sprawie decyzji odmownych. Decyzje wydawane w tym trybie są decyzjami wydawanymi w ramach uznania administracyjnego i w każdym przypadku o przyznaniu i wysokości ulgi rozstrzyga organ na podstawie przedstawionych przez stronę okoliczności, które w tej sprawie zostały rozpatrzone wybiórczo i bez dogłębnej analizy stanu faktycznego. 13. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.