III SA/Wa 835/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości dotyczących treści decyzji oddala skargę Pismem z dnia 10 lutego 2009 r. G. S.A. - zwana dalej "Spółką", powołując się na art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących decyzji tego organu z dnia [...] stycznia 2009 r. odnoszącej się do rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Przytaczając zawarte w tej decyzji zdanie - "Kwotę do przeniesienia, określoną za miesiąc maj 2008 r. w wysokości 519.995 zł, podatnik winien uwzględnić w deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące, których korekty należy złożyć w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji." Spółka wniosła o : - podanie podstawy prawnej do wydania ww. dyspozycji; - wyjaśnienie, jak wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. dyspozycja koresponduje z faktem złożenia odwołania, które jest wyrazem negacji przez stronę ustaleń zawartych w przedmiotowej decyzji. Inaczej, czy zamiar złożenia odwołania powinien wykluczyć złożenie korekty deklaracji wynikającej z nałożonego nakazu? - wyjaśnienie, jakie skutki dla Spółki oraz jej zarządu wywołuje złożenie nakazanej korekty oraz brak zastosowania się do ww. nakazu? - wyjaśnienie, w jaki sposób ww. nakaz koresponduje z przepisami rozdziału 10 (korekta deklaracji) Ordynacji podatkowej. Inaczej, czy istnieje możliwość skorzystania przez Spółkę z uprawnienia wynikającego z przepisów rozdziału 10 Ordynacji podatkowej? Ponadto, nawiązując do powołania zarówno w sentencji, jak również w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. - § 9 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) Spółka wniosła o wyjaśnienie: - w jaki sposób (proszę podać skutek formalno-prawny) zastosowanie ww. przepisu w sentencji decyzji kreuje kwotę zwrotu w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na miesiąc następny? - jakie są i mogą być dla Spółki oraz jej zarządu skutki prawne rozstrzygnięcia decyzji w oparciu o cytowany przepis prawa? Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił wyjaśnienia wątpliwości dotyczących decyzji tego organu z dnia [...] stycznia 2009 r. W uzasadnieniu organ podatkowy przytaczając treść art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał, iż przepis ten przewiduje możliwość wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, co stanowi swoistego rodzaju wykładnię jej treści. Wyjaśnienie takie odnosić się może wyłącznie do wątpliwości związanych z treścią decyzji i polegać powinno na wytłumaczeniu stronie znaczenia użytych w decyzji pojęć lub innych niejasności związanych ze specyfiką języka przepisów prawa podatkowego użytego w decyzji. W trybie przewidzianym w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest natomiast możliwe udzielenie stronie informacji o skutkach zastosowania się lub nie do wydanej decyzji, informacji o wzajemnej relacji przepisów podatkowych, informacji o skutkach wniesienia odwołania, informacji o skutkach prawnych przywołania w decyzji konkretnych przepisów prawa. Zagadnienia podniesione przez Spółkę w jej piśmie z dnia 10 lutego 2009 r. nie wskazują na wystąpienie w treści decyzji wątpliwości uzasadniających ich wyjaśnienie przez organ podatkowy. W świetle powyższego, udzielenie przez organ podatkowy odpowiedzi w zakresie żądanym przez Spółkę, wykracza poza ramy przewidziane w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie daje bowiem żadnej podstawy do udzielania stronie wyjaśnień mających charakter porad prawnych bądź interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnienia, o których mowa w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogą uzupełniać decyzji, prowadzić do ponownej oceny stanu faktycznego oraz wykraczać poza wyjaśnienie wątpliwości związanych z jej treścią. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wskazała, iż odmowa wyjaśnienia wątpliwości narusza art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Spółki, zawarty w decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r. nakaz korekty deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące jest niczym innym jak realizacją wykonania decyzji, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie wziął pod uwagę faktu zmiany przepisów w tym zakresie wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. Podkreśliła, iż kwestię tę sygnalizowała w uzupełnieniu odwołania od powyższej decyzji, na dowód czego przytoczyła stosowny jego fragment. Nie zgodziła się również z zawartym w postanowieniu stwierdzeniem, iż uzasadnienie przedmiotowej decyzji jest przejrzyste i zrozumiałe. Podniosła, iż jej pismo z dnia 10 lutego 2009 r. nie posiada cech wystąpienia o poradę prawną, czy też wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodała ponadto, że nakaz dokonania korekty deklaracji winien mieć swoje uzasadnienie w konkretnych przepisach prawa, tak jak i fakt powołania się w decyzji na określoną normę prawa winien determinować w określony sposób rozstrzygnięcie decyzji, co Naczelnik Urzędu Skarbowego winien uzasadnić w przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż w powołanych wyrokach wskazano, iż zarówno ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być naprawiane jedynie w trybie odwoławczym bądź w trybie nadzoru. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, złożony przez Spółkę wniosek z dnia 10 lutego 2009 r. nie dotyczy wyjaśnienia sensu rozstrzygnięcia sprawy. Wynika z niego, że Spółka rozumie treść decyzji i wnosi o uzupełnienie podstawy prawnej decyzji, interpretację powołanych w skardze przepisów oraz skutków formalno-prawnych zastosowania się, bądź nie, do wskazanych w decyzji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. - jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zarzucając naruszenie art. 215 § 2, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania. Stwierdziła, iż pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że złożony przez Spółkę wniosek nie dotyczy wyjaśnienia sensu rozstrzygnięcia sprawy, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, bowiem zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przywołuje § 9 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Natomiast nakaz skorygowania deklaracji VAT-7 w terminie 14 dni jest niczym innym jak tylko realizacją nałożonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązku. Spółka posiada zatem prawo do uzyskania wyjaśnień o istotę rozstrzygnięcia w oparciu o powyższy przepis rozporządzenia, jak również domagać się od organu pierwszej instancji podania podstawy prawnej skierowanego do niej obowiązku skorygowania deklaracji. Uchylenie się przez organy podatkowe obydwu instancji od wyjaśnienia obiektywnych wątpliwości w kluczowych dla rozstrzygnięcia decyzji oraz realizacji nałożonego obowiązku kwestiach, stanowi w ocenie Spółki o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka powołując się na ten przepis zwróciła się o wyjaśnienia wątpliwości co do treści wydanej wobec niej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2009 r. Decyzja ta dotyczyła podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Stosownie do art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, konieczność usunięcia wątpliwości odnośnie do treści decyzji wystąpi wtedy, gdy jej treść sformułowana jest w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku lub przysługujących uprawnień (wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1760/00; ONSA 2003, Nr 1, poz. 32). W literaturze przedmiotu podkreśla się także, iż wyjaśnienie wątpliwości co do treści jest w istocie wykładnią decyzji. Powinno ono polegać na wytłumaczeniu stronie znaczenia użytych w decyzji pojęć lub niejasności wynikających z zawiłości przyjętych sformułowań (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz i inni; wyd. LexisNexis Warszawa 2004, str. 581). Z treści powyższego przepisu wynika również, iż organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co treści decyzji, co w niniejszej sprawie okazało się być rzeczą sporną. Według Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym, które odmówiły udzielenia wnioskowanych przez Spółkę wyjaśnień. Spółka w swoim wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. domagała się wyjaśnienia wątpliwości dotyczących dwóch fragmentów decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. Pierwszym z nich było zawarte w tej decyzji stwierdzenie organu podatkowego, iż "kwotę do przeniesienia, określoną za miesiąc maj 2008 r. w wysokości 519.995 zł podatnik powinien uwzględnić w deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące, których korekty należy złożyć w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji." W ocenie Sądu, powyższe sformułowanie jest całkowicie zrozumiałe i jednoznaczne i nie wymaga dokonywania żadnych zabiegów interpretacyjnych w celu wyjaśnienia jego sensu. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, czy z prawnego punktu widzenia jest ono prawidłowe i czy istnieje wystarczająca podstawa prawna do sformułowania takiego nakazu. Również z treści zgłaszanych przez Spółkę wątpliwości co do zacytowanego fragmentu decyzji wynika w sposób oczywisty, iż Spółka nie ma żadnych problemów ze zrozumieniem sensu kwestionowanej wypowiedzi organu podatkowego, natomiast uważa, że zawarta w tej wypowiedzi dyspozycja jest niezgodna z prawem. O tym, że tak jest, świadczy także zażalenie Spółki, w którym dla wzmocnienia argumentacji co do rzeczywistego istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie treści decyzji przytacza ona fragment swojego odwołania od tejże decyzji, z którego wynika, iż w jej ocenie, w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, jeżeli chodzi o wykonalność tejże decyzji, nie uwzględnił faktu nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdza także w tym zażaleniu, iż jej zdaniem, zawarty w decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. nakaz korekty deklaracji VAT-7 jest niczym innym jak realizacją wykonania decyzji. W tym miejscu należy więc podkreślić, iż przewidziana w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej instytucja wyjaśniania wątpliwości co do treści decyzji, nie może być wykorzystywana w celu kwestionowania zasadności i zgodności z prawem samej decyzji, albowiem temu służy tryb odwoławczy od decyzji, z którego skądinąd Spółka skutecznie skorzystała (decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Spółki, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2009 r.). Niewłaściwe lub błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, nieprawidłowa subsumcja stanu faktycznego, błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie poprzez wniesienie odwołania (zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1438/98 - LEX nr 46946). Natomiast pozostałe wątpliwości odnośnie zacytowanego fragmentu decyzji dotyczą nie tyle jego treści, co domagania się podania podstawy prawnej zawartej w decyzji i kwestionowanej przez Spółkę dyspozycji dokonania korekt zeznań podatkowych, wyjaśnienia korelacji prawnych tej dyspozycji ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnień, jakie konsekwencje prawne pociągnie za sobą zastosowanie się, bądź nie, do wskazań wynikających z decyzji. Wszystkie te kwestie także nie mieszczą się z zakresie przewidzianego w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązku organu podatkowego wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Dotyczy to również drugiego budzącego wątpliwości Spółki elementu decyzji, czyli powołania się w niej na § 9 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...), a więc przepisu, który normuje elementy, jakie powinna zawierać faktura VAT i który został wymieniony w decyzji w kontekście faktur wystawionych przez Spółkę (dotyczyło to zatem kwestii podatku należnego). O tym, jaki był wpływ powołania tego przepisu w decyzji na wyliczone w jej sentencji kwoty podatku do zwrotu i przeniesienia (w porównaniu do tych wartości wynikających z zeznania podatkowego Spółki), Spółka mogła się z łatwością przekonać, bez uruchamiania trybu przewidzianego w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prostą analizę dokonanego przez organ podatkowy zestawienia kwot podatku wykazanych w deklaracji Spółki i określonych przez organ podatkowy (str. 6 decyzji), z którego jasno wynikało, iż wpływu takiego nie było, albowiem kwota podatku należnego nie została w tej decyzji zmieniona, a jedynym zakwestionowanym w rozliczeniu podatkowym Spółki za maj 2008 r. elementem była kwota podatku naliczonego, wynikająca z faktury z dnia 2 maja 2005r. wystawionej przez J. K.. Wykazywanie wadliwości decyzji, kwestionowanie celowości powołania się w decyzji przez organ podatkowy na określony przepis prawa, stawianie pytań retorycznych i domaganie się udzielenia na nie odpowiedzi pod pozorem istnienia uzasadnionych wątpliwości co do treści decyzji, również nie mieści się w zakresie zastosowania art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te omówione wyżej względy przemawiają za tym, że trafna i uzasadniona jest konkluzja przedstawiona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż złożony przez Spółkę wniosek z dnia 10 lutego 2009 r. nie dotyczy wyjaśnienia sensu rozstrzygnięcia sprawy. Wynika bowiem z niego, że Spółka rozumie treść decyzji, jednakże wnosi o uzupełnienie podstawy prawnej decyzji, interpretację powołanych w decyzji przepisów oraz skutków formalno-prawnych zastosowania się, bądź nie, do wskazanych w decyzji przepisów podatkowych - co nie mieści się w trybie określonym w art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku powyższym, w ocenie Sądu, sformułowane w skardze wobec zaskarżonego postanowienia zarzuty naruszenia art. 215 § 2, art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - są bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.