III SA/Wa 835/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. O. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez B. O. ("Skarżąca", "Strona"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Naczelnik US", "Organ I instancji") z dnia [...] października 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia. Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, w dniu 22 maja 2009 r., lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w budynku nr [...] przy ul. D. [...] w W.. Kwota podatku wyniosła 13 854 zł. Pismami z dnia 3 grudnia 2015 r. i 17 lutego 2016 r. Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Wskazała, że decyzja z dnia 7 września 2015 r., będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, została wystosowana na adres, pod którym Strona nie mieszkała. Ponadto została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W konsekwencji nie rozpoczęły biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, a także nie jest możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia. Na podstawie ww. decyzji nie było również możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Tym samym, w ocenie Strony, wyegzekwowane na podstawie decyzji kwoty podatku wraz z należnymi odsetkami są podatkiem nienależnym i podlegają zwrotowi. Strona podała jako podstawę swojego żądania art. 75 § 1 w zw. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"). Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Stronie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 22 maja 2009 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej o cenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia, czy jest właściwy do załatwienia wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. i z dnia 17 lutego 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ponownie odmówił B. O. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 maja 2009 r. nieruchomości. Strona złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r., w którym zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. obrazę przepisów regulujących właściwość miejscową organów podatkowych i obowiązków zgłoszeniowych, w szczególności art. 17 § 1 Op i art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476 ze zm., dalej też "uzep"), wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi właściwemu do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, iż organ nie podjął wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie kwestii miejsca zamieszkania Skarżącej. Po ponownej analizie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 13 lipca 2017 r. przekazał wniosek Strony w stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał bowiem, iż w przedmiotowej sprawie instytucja stwierdzenia nadpłaty nie ma zastosowania z uwagi na funkcjonowanie w obiegu prawnym decyzji z dnia [...] września 2015 r., określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym. Na powyższe postanowienie Naczelnika US Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 oraz art. 17 § 1 i art. 9 ust. 1d uzep. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, iż od kwietnia 2010 r. nie składała do Urzędu Skarbowego w P. żadnych zeznań, deklaracji czy pism. Ostatnim pismem było zeznanie podatkowe za 2009 r. złożone w kwietniu 2010 r. Ponadto Strona dopełniła obowiązku aktualizacyjnego w zakresie swojego miejsca zamieszkania, określonego w art. 9 ust. 1d uzep. Po przejściu na emeryturę wskazała organowi rentowemu aktualny adres zamieszkania w M.. Adres ten był wskazywany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w W., w deklaracjach PIT-40A składanych do Urzędu Skarbowego w O., odpowiednio za lata 2012, 2013, 2014 i 2015. Natomiast w dniu 23 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyegzekwował z rachunku bankowego Strony kwotę ponad 23 000 zł. O przeprowadzonych czynnościach sprawdzających oraz postępowaniach podatkowym i egzekucyjnym oraz o szeregu czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach tych postępowań Strona dowiedziała się dopiero w dniu 26 listopada 2015 r. podczas wizyty w urzędzie skarbowym. Strona wskazała, że nie mieszkała od ponad czterech lat pod adresem, na który została skierowana decyzja z dnia [...] września 2015 r. Nie można zatem uznać, iż została ona skutecznie doręczona zgodnie z art. 150 Op. Ponadto nie został skutecznie doręczony odpis tytułu wykonawczego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Strona podniosła, iż w pojęciu "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Op, mieści się także sytuacja zapłaconego podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. Ponadto Strona wskazała, iż organ podatkowy powinien od dnia 30 czerwca 2015 r. doręczać wszystkie pisma do Strony na adres [...] W., ul. S. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie podjął żadnych działań wyjaśniających. Uznanie przez ten organ podatkowy swojej właściwości w 2015 r. jest zatem sprzeczne z zasadami logiki i z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności z wyrażoną w art. 121 Op zasadą prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2017 r. Wyjaśnił, że stwierdzenie nadpłaty podatku unormowanie w art. 75 Op nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Op. Dopóki taka decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym, dopóty nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę, i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres określono zobowiązanie podatkowe. Dopuszczenie możliwości rozpoznania wniosku o nadpłatę w takiej sytuacji stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych unormowanej w art. 128 Op. W ocenie Organu odwoławczego sprawa, w zakresie której złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta co do istoty. W konsekwencji Naczelnik trafnie przyjął, że skoro wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w niniejszej sprawie została określona decyzją, wydaną na podstawie art. 21 § 3 Op, to nie było prawnych podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie. Procesowym następstwem ustalenia, że wniosek dotyczy kwestii, która w realiach danej sprawy nie może być rozstrzygana, jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a Op). Argumentacja Strony opierająca się na twierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych brak było skutecznego doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie, nie może uzasadniać wszczęcia i prowadzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej tę decyzje wynika, że przesyłka nie została podjęta przez adresata. W ocenie Dyrektora IAS niedopuszczalne jest dokonywanie oceny skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ II instancji podkreślił przy tym, że właściwy organ podatkowy, dokonując oceny istnienia przesłanek wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, zobowiązany jest dokonać oceny, czy kwestionowana decyzja ma charakter ostateczny. Natomiast w postępowaniu prowadzonym w zakresie stwierdzenia nieważności badana jest przesłanka wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. W konsekwencji rozstrzyganie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, podniesionych w rozpatrywanym zażaleniu, a dotyczących postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Na decyzję Organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: – art. 165a § 1 Op, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której nie istniały żadne przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego, – art. 121 § 1 i § 2 Op w związku z art. 150 § 4 Op, poprzez nierozważenie zagadnienia wstępnego, jakim jest kwestia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r., oraz niepodjęcie działań zmierzających do załatwienia przedstawionej przez Skarżącą sprawy podatkowej, – art. 191 Op, polegające na błędnym ustaleniu, że formularz PIT-40A za 2015 r. dotyczący Skarżącej został skierowany do Urzędu Skarbowego w P., – art. 9 ust. 1d uzep, poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, polegającą na przyjęciu, że formularz PIT-40A nie może stanowić deklaracji składanej przez podatnika, doręczenie której realizuje obowiązek aktualizacyjny w zakresie zmiany miejsca zamieszkania. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia Naczelnik. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. nie została doręczona w trybie art. 150 § 4 Op, ponieważ została skierowana na błędny adres, a zatem decyzja ta nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Uznanie decyzji za niedoręczoną wyłącza możliwość wszczęcia nadzwyczajnych trybów postępowania, tj. wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany decyzji. Wszystkie wskazane tryby mogą mieć bowiem zastosowanie wyłącznie względem decyzji podatkowych, które są ostateczne, a zatem takich, które zostały doręczone do adresata. Ponadto, w ocenie Skarżącej, przepisy podatkowe nie stoją na przeszkodzie rozważeniu kwestii doręczenia decyzji w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, tak samo, jak bezpośrednio nie kreuje takiego obowiązku w przypadku podstępowań nadzwyczajnych. Tym samym Organy podatkowe mogły w sprawie Skarżącej rozpatrzeć kwestię prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2015 r. Co więcej - były do tego zobowiązane na podstawie przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Op. Wobec powyższego organ powinien był doręczać wszystkie pisma kierowane do Skarżącej od 2010 r. na adres przy ul. S. [...] w M., a od dnia 30 czerwca 2015 r. na adres w W. przy ul. S. [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym (zabezpieczającym), z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor wyraził pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie można dokonywać oceny skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z postanowienie wynika także stanowisko Organu, że właściwym (jedynym?) trybem ustalenia okoliczności skutecznego doręczenia decyzji z [...] września 2015 r. jest wznowienie postępowanie lub żądanie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zauważa zatem, że w tych dwóch nadzwyczajnych trybach wzruszania decyzji ostatecznych także (tak samo, jak w niniejszym postępowaniu o nadpłatę, gdyby zostało wszczęte) konieczne byłoby rozstrzygnięcie poniekąd nierozwiązywalnej sprzeczności pomiędzy wniesionym żądaniem, a wymogiem zawartym w przepisach Ordynacji regulujących daną instytucję procesową. Otóż zarówno wznowienie postępowania (art. 240 § 1 Op), jak i stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 1 Op), jest możliwe tylko wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji mającej walor ostateczności. Jeśli więc podatnik żąda wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, to prima facie twierdzi, że decyzja została mu skutecznie doręczona. Skarżąca uważa inaczej, toteż próba przekierowania zgłoszonej kwestii do tych dwóch postępowań nadzwyczajnych prowadzić może do wniosku o istnieniu w przepisach Ordynacji logicznej pułapki na podatników. Gdyby bowiem ustalone zostało, że decyzja rzeczywiście nie została doręczona, to wykluczone byłoby wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności, skoro decyzji brakuje wspomnianego waloru ostateczności. Gdyby natomiast stwierdzono, że decyzja została jednak doręczona, to efekt byłby dokładnie taki sam – doręczenie decyzji musiałoby wówczas doprowadzić do konkluzji, że podatnik brak udział w postępowaniu, a wobec braku innej przesłanki wznowieniowej odpadłaby możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Analogicznie – przyjęcie doręczenia decyzji musiałoby doprowadzić do konkluzji, że podatnik zamieszkiwał tam, gdzie została ona skierowana, zatem nie ma mowy o niewłaściwości miejscowej organu, który wydał decyzję ostateczną. W ocenie Sądu istotą żądania Skarżącej z dnia 3 grudnia 2015 r. było uzyskanie autorytatywnej wypowiedzi właściwego organu podatkowego co do tego, czy decyzja z [...] września 2015 r. została skutecznie doręczona, czyli – inaczej ujmując tę samą kwestię – gdzie Skarżąca zamieszkiwała w dacie prowadzenia postępowania i ekspediowania tej decyzji wymiarowej. Taka wypowiedź miałaby samoistne znaczenie prawne, a nadto mogłaby zostać poddana kontroli sądowej. Stwierdzając, że w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie można badać tej zasadniczej okoliczności dotyczącej doręczenia decyzji (miejsca zamieszkania Skarżącej w dacie jej wyekspediowania) prowadzi więc do tego, że Skarżąca takiej wypowiedzi nie uzyskała, przez co nie może jej poddać żadnej kontroli sądowej. Rzeczywiście – w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor zdystansował się od oceny tej ważnej okoliczności, choć jednocześnie, nieco paradoksalnie, zadeklarował na str. 5 swojego postanowienia, że decyzja z [...] września 2015 r. została skutecznie doręczona w dniu 10 października 2015 r. W opinii Sądu wskazane przez Organ dwa tryby nadzwyczajne mogłyby być jednak zastosowane w sprawie, a to dlatego, że w każdym z wariantów rozstrzygnięcia procesowego wydanego w wyniku żądania wznowienia lub stwierdzenia nieważności decyzji musiałaby zostać wyrażona oczekiwana przez Skarżącą ocena co do skuteczności doręczenia decyzji. Wspomniane wyżej znaczenie prawne stwierdzenia tej okoliczności polega na tym, że przyjęcie nieskuteczności doręczenia decyzji miałoby oczywiste znaczenie na gruncie postępowania egzekucyjnego, w tym zwłaszcza żądania jego umorzenia wobec nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz możliwości wniesienia zarzutów (art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Brak doręczenia tytułu wykonawczego nie może być przecież przeszkodą dla wniesienia zarzutów, o ile postępowanie egzekucyjne de facto się toczy. Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżąca nie mogła żądać przeprowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty. Sąd zgadza się bowiem w pełni ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym m.in. w wyroku przywołanym w skardze (II FSK 630/11) oraz w innych przywołanych tam judykatach, że o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji można mówić także w razie przymusowego wyegzekwowania nienależnego podatku. O tym natomiast, czy był on rzeczywiście nienależny w niniejszej sprawie, można rozstrzygnąć tylko na podstawie ustalonej okoliczności faktycznej, czy doręczono skutecznie decyzję wymiarową, czyli gdzie Skarżąca mieszkała w dacie wszczęcia postępowania wymiarowego i wyekspediowania tej decyzji. Dlatego, poza wskazanymi postępowaniami nadzwyczajnymi, Skarżącej przysługiwało alternatywne uprawnienie do uzyskania w tej sprawie wypowiedzi Naczelnika w postępowaniu w sprawie nadpłaty. O ile w jego wyniku ustalone zostałoby, że decyzji z [...] września 2015 r. jednak nie doręczono, to przecież automatycznie odpadnie wtedy podnoszony przez Dyrektora argument, że przeciwko wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przemawia zasada trwałości decyzji oraz idea uniknięcia sprzeczności pomiędzy decyzją wymiarową (co do której wówczas przyjąć przyszłoby, że nie funkcjonuje w obrocie), a decyzją nadpłatową. Pomiędzy sugerowanymi przez Dyrektora postępowaniami nadzwyczajnymi, a postępowaniem w przedmiocie nadpłaty, nie istnieje zatem żadna sprzeczność, nie są one względem siebie konkurencyjne. Do uznania Skarżącej należy wybór, z której drogi procesowej skorzysta. Z akt sprawy nie wynika zresztą, aby z urzędu wszczęto postepowania nadzwyczajne, które sugeruje Dyrektor w swoim postanowieniu. W państwie praworządnym nie można zrozumieć przyczyn tego stanu rzeczy, skoro Skarżąca zasygnalizowała już wątpliwości co do doręczenia decyzji wymiarowej. Sąd na obecnym etapie nie może wypowiadać się co do merytorycznej kwestii dotyczącej miejsca, gdzie w 2015 r. skierowana być powinna decyzja wymiarowa, w tym co do znaczenia kierowania w przeszłości przez ZUS formularza PIT-40A. W tej zasadniczej sprawie powinien się najpierw wypowiedzieć Naczelnik w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, a następnie, ewentualnie, Dyrektor. Postępowanie takie powinno być wszczęte, zaś jego podstawowym zadaniem będzie ustalenie, przy pomocy wszystkich, normalnych środków dowodowych, gdzie Skarżąca zamieszkiwała w dacie wszczęcia postępowania wymiarowego, tj. czy decyzja została skutecznie doręczona. Uznanie, że decyzji wówczas nie doręczono, skutkować powinno stwierdzeniem nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora i poprzedzające je postanowienie Naczelnika. W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata od złożonego pełnomocnictwa (17 zł).