III SA/Wa 836/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi F. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Fundacji [...] (dalej jako "Strona", "Skarżąca", "Podatnik", "Fundacja" lub "Schronisko") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do maja 2013 r. i od lipca 2013 r. do maja 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r., czerwiec 2013 r., czerwiec 2014 r. Organ I instancji ustalił, iż Fundacja prowadzi działalność od 2002 r. i została powołana w celu: - działania na rzecz humanitarnego traktowania zwierząt oraz zapewnienia im godziwych warunków bytowych, - kształtowania w społeczeństwie właściwego stosunku do zwierząt, - wspierania działań w zakresie ochrony środowiska. Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów (rachunków, wyciągów bankowych, dowodów KP, umów adopcyjnych, umów z jednostkami samorządu terytorialnego) ustalono, że w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. źródło przychodów Fundacji stanowiły: - darowizny od osób fizycznych (przekazywane Fundacji w gotówce oraz za pośrednictwem przelewów bankowych); - darowizny od firm (przekazywane Fundacji w gotówce i za pośrednictwem rachunku bankowego) - wpłaty dokonane na rzecz Schroniska za adopcję psa/kota - wynagrodzenia przekazane przez jednostki samorządowe za przyjęcie do schroniska i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom z tytułu zawartych umów (w tym przypadku Fundacja wystawiała rachunek lub fakturę VAT na rzecz jednostki samorządowej). Ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. Fundacja za świadczone na rzecz gmin usługi polegające na odławianiu, przyjmowaniu, przechowywaniu i sprawowaniu opieki nad bezdomnymi zwierzętami, wystawiała rachunki, w których wykazywała obrót zwolniony z VAT, natomiast w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. wystawiała faktury VAT wykazując obrót opodatkowany wg stawki 23% zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że w dniu 14.05.2002 r. Strona złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na formularzu VAT-6 na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). Datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług określono na dzień 15.05.2002 r., natomiast w rubryce "Przewidywana wartość sprzedaży do końca bieżącego roku podatkowego" wpisano "działalność statutowa". Z dniem 01.05.2004 r. powyższa ustawa straciła moc i została zastąpiona ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm. oraz Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"). W celu ustalenia momentu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku VAT organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową za lata 2008-2012, w wyniku której wydano decyzje (włączone do akt niniejszego postępowania). Organ stwierdził, że Fundacja już 10 lipca 2007 r. przekroczyła wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia z podatku od towarów i usług (39.700,00). Również w kolejnych latach wartość sprzedaży przewyższała wartości uprawniające do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] marca 2015 r., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2014 r. Ustalono również, że w dniu 18 listopada 2013 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym podała, że od 01.12.2007 r. traci prawo do zwolnienia lub rezygnuje z tego prawa i określiła, że będzie składała deklaracje VAT-7, począwszy od deklaracji za grudzień 2007 r. Organ I instancji ustalił, że Strona nie złożyła jednak deklaracji podatkowych w zakresie VAT za kontrolowany okres. W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, iż Fundacja, w ramach swojej działalności, wykonuje między innymi usługi na rzecz gmin, tj. przyjmowanie psów, przetrzymywanie psów porzuconych, zagubionych i zabłąkanych lub z innych przyczyn bezdomnych, leczenie psów przebywających w schronisku jak również przekazywanie za odpłatnością osobom zainteresowanym psów przebywających w schronisku na podstawie "umów adopcyjnych". Rozliczanie z gminami następuje w oparciu o wystawiony rachunek lub fakturę z wyliczonym podatkiem VAT. Organ I instancji stwierdził również, iż analiza przepisów prawa i okoliczności zawieranych przez Stronę umów jednoznacznie wskazuje, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a świadczone przez Stronę usługi mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, iż Fundacja w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym zobowiązana była do: - prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia: podmiotu, podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzania comiesięcznych deklaracji podatkowych zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, - składania deklaracji VAT-7 do 25 dnia następnego miesiąca zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy, - rozliczania się w zakresie podatku VAT zgodnie z art. 103 ust. 1 ww. ustawy. Ustalono, że Fundacja nie złożyła w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r., pomimo tego, że prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Pismem z dnia 22 września 2015 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia, tj.: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zmianami, dalej "Ordynacja podatkowa"); 2) przepisów prawa materialnego, tj. - art. 5 ust 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ich zinterpretowanie. W uzasadnieniu odwołania Fundacja wskazała, iż w przedmiotowej sprawie otrzymane dotacje przeznaczone były na pokrycie kosztów schroniska, opiekę nad bezdomnymi psami, utrzymanie porządku i bezpieczeństwa publicznego, zapobieganie niechcianym wydarzeniom przy udziale bezdomnych zwierząt, na realizacje celu. Podatnik uważa, że gminy powierzały wykonywanie zadań własnych fundacji, na podstawie umów zawartych w trybie wskazanym w ustawie o finansach publicznych i ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z jednoczesnym przyznaniem dotacji na realizację zadania. Powinno być niesporne, iż Fundacja poprzez zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom wykonuje usługi z zakresu administracji publicznej należące, stosownie od art. 11 ust, 1 ustawy o ochronie zwierząt do zadań własnych gminy. Według Fundacji organ podatkowy jest w błędzie twierdząc, iż świadczy usługi na rzecz gminy, ponieważ w ocenie Podatnika gmina może przekazać środki finansowe na rzecz Fundacji jedynie w przypadku gdy Fundacja realizuje zadania zlecone przez tę jednostkę na rzecz społeczności gminnych. Według Skarżącej Gminy zlecały Fundacji realizację zadań publicznych. Zlecone usługi miały na celu zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom, a mieszkańcom gmin bezpieczeństwo, porządek oraz ochronę środowiska W ostatecznym rachunku, swoistym zyskiem dla społeczności gminnych była korzyść społeczna w postaci zmniejszenia liczby bezdomnych zwierząt. Fundacja poprzez zapewnienie bezdomnym zwierzętom miejsca w schronisku, przeprowadzeniu zabiegów sterylizacji lub kastracji zwierząt przebywających w schronisku, poszukiwaniu nowych właścicieli dla zwierząt bezdomnych i usypianiu ślepych miotów wykonuje usługi z zakresu administracji publicznej należące zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, do zadań własnych gmin stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, bowiem Fundacja wykonuje zadania w imieniu gminy. Przyznane dotacje nie miały związku ze sprzedażą, nie były przyznawane jako dopłata do ceny usługi (takiej brak) i nie miały na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Społeczności gminne nie ponoszą żadnych opłat, korzystają całkowicie nieodpłatnie z usług fundacji, tym samym przyznanie dotacji nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług. Przekazane środki finansowe na realizację zadania publicznego nie stanowią zapłaty za usługi, ani nie stanowią dopłaty do ceny usługi świadczonych przez fundację, gdyż fundacja takich nie świadczy na rzecz gmin. Fundacja świadczy usługi z zakresu administracji publicznej na rzecz mieszkańców gmin. zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Otrzymana dotacja celowa (dofinansowanie kosztów prowadzenia schroniska) nie stanowi czynności opodatkowanej, a tym samym nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Fundacja nie powinna być zobowiązana do dokumentowania otrzymanych dopłat za pomocą rachunków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwsze instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Fundacja w ramach swojej działalności wykonuje między innymi usługi na rzecz gmin, tj. przyjmowanie psów, przetrzymywanie psów porzuconych, zagubionych i zabłąkanych lub z innych przyczyn bezdomnych, leczenie psów przebywających w schronisku jak również przekazywanie za odpłatnością osobom zainteresowanym psów przebywających w schronisku na podstawie "umów adopcyjnych". Rozliczanie z gminami następuje w oparciu o wystawiony rachunek lub fakturę z wyliczonym podatkiem VAT. Organ uznał, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Fundacja świadczyła wielokrotnie usługi na rzecz gmin w oparciu o podpisane umowy. Organ odwoławczy zauważył, iż z umowy zawartej w dniu 22 stycznia 2013 r. pomiędzy Stroną a Gminą Miastem J. wynika, że Fundacja jako zleceniobiorca przyjmowała do wykonania zamówienie pt. Opieka nad bezdomnymi zwierzętami, obejmująca umieszczenie bezdomnych zwierząt z terenu miasta J. w schronisku i sprawowanie nad nimi opieki w schronisku, zapewnienie miejsca w schronisku dla zwierząt w odpowiednich warunkach, zabezpieczenie przed negatywnym wpływem czynników atmosferycznych, zapewnieniem pożywienia, poszukiwaniem osób chętnych do zaopiekowania się bezdomnymi zwierzętami, prowadzenie ewidencji bezdomnych zwierząt, oznaczanie numerem identyfikacyjnym przebywających w schronisku zwierząt poprzez czipowanie, prowadzenie dokumentacji fotograficznej wyłapanych bezdomnych zwierząt i przekazywanie jej zamawiającemu w celu umieszczenia jej na stronie internetowej Zamawiającego, zapewnienie opieki weterynaryjnej, zapewnienie opieki lekarza weterynarii. Strony umowy zgodnie ustaliły cenę jednostkową brutto za wykonywanie prac objętych umową w wysokości 2.300,00 zł za jednego psa, bez względu na czas jego przebywania w schronisku. Strony ustaliły, że łączne wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu realizacji umowy nie może przekroczyć kwoty brutto 92.000,00 zł. Ustalono również, iż Wykonawca będzie wystawiał faktury w okresach miesięcznych, a zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie w terminie 30 dni od daty doręczenia faktury zawierającej numer umowy. Natomiast z umowy zawartej w dniu 21 stycznia 2014 r. z Gminą H. wynika, że Fundacja przyjęła do realizacji zadanie przewidujące zapewnienie opieki i miejsca w schronisku bezdomnym zwierzętom z terenu gminy. Do obowiązku wykonawcy należy sterylizacja, kastracja, czipowanie, zapewnienie bezdomnym zwierzętom wyżywienia i opieki do czasu adopcji, leczenie bezdomnych zwierząt, zapewnienie odłowionym zwierzętom pomieszczeń lub boksów chroniących je przed zimnem, upałami i opadami atmosferycznymi, zwrot zwierząt ich właścicielom. Za wykonanie przedmiotu zamówienia strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 2.100,00 zł (brutto). Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w ramach prowadzonej działalności Fundacja, w celu zapewnienia lepszego bytu psom przebywającym w schronisku, przekazuje je osobom zainteresowanym, które mogą zapewnić im godne warunki bytowania. Osoby adoptujące zwierzęta zawierały ze schroniskiem umowy adopcyjne i wpłacały na rzecz schroniska za adopcję określone w umowach kwoty pieniężne. Przy przekazywaniu psów wystawiany jest wewnętrzny dokument KP (kasa przyjmie). Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie analizy przepisów prawa i okoliczności zawieranych przez Stronę umów stwierdził, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż Fundację należy uznać za przedsiębiorcę, bowiem działalność polegająca na prowadzeniu schroniska nie jest działalnością nieodpłatną, a zwierzęta są umieszczone i przechowywane w schronisku odpłatnie. Fundacja pobiera wynagrodzenie od gmin, z terenu których przekazywane są jej zwierzęta, czyli wykonuje czynności mieszczące się w szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Zatem wbrew twierdzeniom Fundacji, prowadzona przez nią działalność posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. W ocenie organu Fundacja działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez nią świadczenia usług stanowią świadczenia odpłatne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie pomiędzy Fundacją, a gminami występuje świadczenie wzajemne, gdyż Strona została zobowiązana do świadczenia usług opieki nad bezdomnymi zwierzętami, za które to świadczenia otrzymuje wynagrodzenie. Wskazał, że realizowane czynności w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem zachodzi bezpośredni związek pomiędzy płatnością otrzymaną przez Fundację od Gmin, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji w ślad za organem I instancji organ odwoławczy stwierdził, iż świadczone przez Stronę usługi mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Fundacja nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za okres od 01.01.2013r. do 30.06.2014 r., pomimo tego, że jak ustalono prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym do 31.12.2013 r. oraz zapłatą, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl definicji obowiązującej od 01.01.2014 r., są wpłaty za adopcje zwierząt i wynagrodzenia przekazywane przez jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Fundacja świadczy na podstawie umów zawartych z gminami, usługę opieki nad bezdomnymi zwierzętami w schronisku dla zwierząt. Zgodnie z tymi umowami do obowiązków Fundacji należy także zapewnienie opieki weterynaryjnej. Świadczone natomiast przez Fundację w ramach działalności gospodarczej usługi na rzecz gmin, polegające na przyjmowaniu i utrzymaniu wyłapanych przez gminy bezpańskich psów, ich żywieniu, leczeniu oraz szukaniu dla nich nowych domów, które zgodnie z Polską Kwalifikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) mieszczą się w grupowaniu 93.05.10-00.00 - "pozostałe usługi, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Sklasyfikowane w ten sposób usługi świadczone przez Stronę nie zostały ujęte w żadnym z załączników do ustawy, zawierających wykaz towarów i usług zwolnionych z opodatkowania, jak również opodatkowanych stawkami preferencyjnym. W konsekwencji czego usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23 %. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Pełnomocnikiem Skarżącej, że działalność Fundacji jest społecznie pożyteczna. Podkreślił, iż organy podatkowe nie są władne przyznać zwolnienia podatkowego, którego nie przewidują obowiązujące przepisy. Stwierdził, że świadczeniem głównym Fundacji jest prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt, natomiast pomocniczo Fundacja zobowiązana jest zapewnić opiekę weterynaryjną sprawowaną przez osobę posiadającą dyplom lekarza weterynarii. Usługi weterynaryjne są nierozerwalnie związane z usługą prowadzenia schroniska dla zwierząt, mają jednak w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa weterynaryjna nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, tj. prowadzenia schroniska. Usługi, polegające na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych wraz z zapewnieniem opieki weterynaryjnej można potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie. Natomiast kompleksowa usługa polegająca na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23%. Zgodził się także z organem I instancji, iż darowizny otrzymane przez Fundację nie mieszczą się w podstawie opodatkowania, stosownie do art. 29 i art. 29a ustawy o VAT. Według Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał na podstawie umów adopcyjnych oraz wyciągów bankowych część dowodów KP nie jako darowizny lecz zapłatę za wykonaną przez Fundację usługę (np. sterylizacja, adopcja). Mając powyższe na uwadze stwierdził, że otrzymane przez Fundację wpłaty za adopcję dokonywane przez adoptujących, wynagrodzenie, otrzymane przez schronisko dla zwierząt za przekazane zwierzęta, nawet symboliczne oraz wynagrodzenia przekazywane przez jednostki samorządów terytorialnych za opiekę nad zwierzętami stanowią obrót czy też zapłatę, zgodnie z art. 29 i art. 29a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że Fundacja świadczyła wielokrotnie usługi na rzecz gmin zarówno w oparciu o podpisane umowy jak i bezumownie. Wskazał ponadto, iż Fundacja świadczy na podstawie umowy usługę opieki nad bezdomnymi zwierzętami w schronisku dla zwierząt. Zgodnie z umową do obowiązków Fundacji należy także zapewnienie opieki weterynaryjnej. Organ odwoławczy zauważył również, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa (lub więcej) świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, co - w przypadku świadczenia złożonego - jest świadczeniem wiodącym, a co świadczeniem pomocniczym. W ocenie organu odwoławczego niewątpliwie świadczeniem głównym jest prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt, natomiast pomocniczo Fundacja zobowiązana jest zapewnić opiekę weterynaryjną sprawowaną przez osobę posiadającą dyplom lekarza weterynarii. Usługi weterynaryjne są nierozerwalnie związane z usługą prowadzenia schroniska dla zwierząt, mają jednak w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa weterynaryjna nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, tj. prowadzenia schroniska. Dlatego właśnie usługi, polegające na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych wraz z zapewnieniem opieki weterynaryjnej można potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie. Dlatego zgodził się z organem I instancji, iż kompleksowa usługa polegająca na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23% VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż schronisko dopuściło się również nieprawidłowości w zakresie dostaw ewidencjonując w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2014 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 30.06.2014 r. wystawioną na rzecz Gminy K. NIP: [...], [...] K., ul. [...] o wartości 11.219,51 zł netto, VAT 2.580,49 zł, której Fundacja nie okazała w trakcie postępowania. Organ I instancji ustalił, że faktura VAT nr [...] została wystawiona w dniu 16.05.2014 r., a zatem sprzedaż udokumentowana ww. fakturą VAT winna zostać zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za maj 2014 r., tak jak wskazuje na to art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż naruszono przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na stronie 28 - 30 zaskarżonej decyzji sporządził zestawienie sprzedaży uwzględniające wystawione rachunki, faktury VAT oraz wpłaty za adopcje na konto bankowe, uznając słusznie zdaniem organu odwoławczego ww. wartości jako obrót bądź zapłatę podlegające opodatkowaniu, które powinny zostać wykazane w deklaracjach VAT -7. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że organ I instancji w oparciu o przedłożone rejestry nabyć za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz dokumenty źródłowe za cały badany okres słusznie ustalił, że decydujący wpływ na podatek naliczony miały: zakupy karmy dla zwierząt; wywóz nieczystości; zakupy materiałów budowlanych; zakup narzędzi budowlanych; zakupy artykułów biurowych; koszty energii elektrycznej; usługi weterynaryjne; zakupy opału (węgiel,); zakup paliwa do samochodów o nr rej. [...], [...], [...]. Organ II instancji podniósł, iż Fundacja wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT (adopcja zwierząt, przyjęcie zwierząt do schroniska na zlecenie jednostek samorządu terytorialnego), w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT (darowizny i dotacje). Zauważył, iż otrzymywane przez Fundację darowizny i dotacje, jako niespełniające ww. przesłanek, nie stanowią obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlegają zatem wykazaniu w deklaracji VAT-7 oraz wliczaniu do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W ślad za organem I instancji stwierdził, że w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Fundację zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Fundacji przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów. W ocenie organu odwoławczego słusznie uznał organ I instancji, iż zaewidencjonowane przez Fundację faktury VAT wystawione na rzecz Pani B. R., ul. [...], NIP [...] nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ww. faktury nie są wystawione na rzecz Fundacji, wobec czego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono także następujące nieprawidłowości: - błędnie zaewidencjonowano w poz. 11 rejestru nabyć za kwiecień 2013r. fakturę VAT-nr [...] z dnia 6.04.2013 r. wystawioną przez B., NIP: [...], wartość faktury netto 362,08 zł, VAT 38,11 zł - w rejestrze VAT wpisano wartość netto 362,08 zł, VAT - 43,97 zł, - błędnie zaewidencjonowano w poz. 23 rejestru nabyć za wrzesień 2013r. fakturę VAT nr [...] z dnia 13.09.2013 r. wystawioną przez PPH S., NIP: [...], wartość faktury netto 2.100,00 zł, VAT 5% 105,00 zł - w rejestrze VAT wpisano wartość netto 2.100,00 zł, VAT 23 % - 483,00 zł. Ponadto w czerwcu 2013 r. Podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez P. S.A. z tytułu dostawy energii elektrycznej: - w poz. 72 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia 15.01.2013 r. na kwotę netto 2.950,25 zł, VAT 678,56 zł - termin płatności 30.01.2013 r., - w poz. 73 zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia 7.02.2013 r. na kwotę netto 2.581,88 zł, VAT 593,83 zł - termin płatności 22.02.2013 r. Organ II Instancji potwierdził stanowisko organu I instancji w zakresie, iż Fundacja winna zaewidencjonować fakturę VAT nr [...] z dnia 15.01.2013 r. w styczniu 2013 r., a fakturę VAT nr [...] z dnia 07.02.2013 r. w lutym 2013 r. Jednocześnie zauważył, iż w związku z faktem, że Fundacja w rejestrach zaewidencjonowała faktury dotyczące nabycia paliwa do samochodów używanych w Fundacji Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr [...] wezwał Fundację o udostępnienie dowodu rejestracyjnego samochodu [...] oraz badań technicznych samochodów o nr rej [...] i [...] oraz udzielenie informacji na jakiej podstawie były wykorzystywane w Fundacji samochody o nr rej. [...], [...]. W odpowiedzi na ww. wezwanie Fundacja poinformowała, iż nie posiada dowodu rejestracyjnego pojazdu [...], gdyż 14.02.2013 r. samochód został przerejestrowany i wydano nowy dowód o nr [...], którego kopię załączono. Z załączonej do wyjaśnienia kserokopii dowodu rejestracyjnego wynika natomiast, że samochód [...] o nr rejestracyjnym [...] jest samochodem osobowym, w dowodzie rejestracyjnym brak jest natomiast wpisu dotyczącego dopuszczalnej ładowności. Samochód jest środkiem trwałym Fundacji i został wpisany do ewidencji środków trwałych. Ponadto Fundacja wyjaśniła, iż błędnie wpisano na fakturze nr rejestracyjny samochodu [...], ponieważ zakup paliwa dotyczył samochodu o nr rejestracyjnym [...]. Fundacja nie posiada także badań technicznych samochodów o nr rej. [...]( [...]) oraz nr [...], gdyż nie odlicza podatku VAT od zakupu paliwa. Nie okazano również dowodu rejestracyjnego pojazdu o nr rejestracyjnym [...]. Z ewidencji natomiast środków trwałych, do której został wpisany pojazd o nr rejestracyjnym [...] wynika, że jest to pojazd marki [...]. W wyniku weryfikacji faktur VAT dotyczących zakupu paliwa organ I instancji stwierdził, że na części faktur brak jest numerów rejestracyjnych pojazdów, do których było tankowane paliwo, a ponadto Podatnik nie okazał dokumentów stwierdzających, że pojazdy posiadają badania techniczne potwierdzające, że są to samochody, dla których przy nabyciu paliwa przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż w powyższej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 88a ustawy o VAT (obowiązujący do 31.03.2014 r.). Dyrektor Izby Skarbowej za istotny uznał także fakt, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedłożono dokumentów (dowodu rejestracyjnego do pojazdu o nr rejestracyjnym [...], świadectw homologacji oraz badań technicznych pojazdów o nr rejestracyjnych: [...] oraz WL [...]), na podstawie których można by stwierdzić jakiego rodzaju jest to pojazd i czy przysługuje Fundacji prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu paliwa. Dodatkowo zauważył, iż Fundacja wyjaśniła, że nie odlicza podatku VAT od zakupu paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji, iż zarówno w świetle przepisów obowiązujących do 31.03.2014 r. jak również od 01.04.2014 r. ustawy o VAT Fundacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do pojazdów wskazanych szczegółowo na stronie 34 - 37 zaskarżonej decyzji. Dodatkowo nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego za badanie samochodu nie należącego do środków trwałych Fundacji. Zwrócił uwagę, iż w toku podjętych czynności organ I instancji ustalił także, że Fundacja posiadała faktury VAT, wobec których nie uregulowano należności w terminie 150 dni od dnia upływu ich płatności określonych w umowach lub na fakturach. Wobec powyższego zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, iż w oparciu o przedłożone do niniejszego postępowania dowody zakupów właściwie ustalono prawidłowe wartości podatku naliczonego do odliczenia, które winny być wykazane w deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy zauważył, iż w wyniku badania dokumentów źródłowych za okres od 01.01.2013 r. do 30.06. 2014 r. ustalono, że: - zapisy w rejestrach dostaw za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego - obrót podlegający opodatkowaniu został zaewidencjonowany jako obrót zwolniony oraz nie został zaewidencjonowany obrót z tytułu adopcji zwierząt, zapisy w rejestrach dostaw za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego - nie został zaewidencjonowany obrót z tytułu adopcji zwierząt, - zapisy w rejestrach nabyć za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego - ewidencjonowano faktury VAT z tytułu zakupów paliwa do samochodów osobowych, za które nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, z tytułu faktur VAT za usługi telekomunikacyjne wystawionych na rzecz innego podmiotu a nie Fundacji, błędnie zaewidencjonowano faktury VAT. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nierzetelne rejestry dostaw za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz rejestry nabyć za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. Wskazał, iż ustaleń organ I instancji dokonał na podstawie wiarygodnych dowodów, tj. rachunków, faktur VAT, wyciągów bankowych, umów, dowodów wpłat i tym samym słusznie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie wszelkich danych jakie posiadał, wnikliwie i rzetelnie określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o rozważenie uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 79 pkt 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r. poz. 672, dalej "USDG") poprzez wadliwe wskazanie podstawy faktycznej prowadzenia kontroli podatkowej bez wcześniejszego powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia, - art. 79 ust 7 USDG poprzez brak uzasadnienia wszczęcia kontroli podatkowej bez wcześniejszego zawiadomienia, - art. 77 pkt 6 USDG poprzez oparcie decyzji o dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez określenie Fundacji zobowiązania podatkowego za okres styczeń 2014 r. - czerwiec 2014 r, w oparciu o przepis nieistniejący (uchylony) w dacie powstania poszczególnych zdarzeń, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez celowe ukrywanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenia prawa dokonanego przez organ pierwszej instancji, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie, a co za tym idzie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jaki mógł zostać zebrany w sprawie, - art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa, - art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanów faktycznych mających miejsce w 2014r. tj. po uchyleniu art. 29 ustawy o VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego rozszerzającą wykładnię i uznanie, że nieodpłatna działalność statutowa Fundacji podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu skargi odnośnie naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia kontroli Pełnomocnik Strony wskazał, iż ustawowe wymogi, tj.: poinformowanie, o którym mowa w art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej i uzasadnienie o przyczynach braku zawiadomienia, o którym mowa w art. 79 ust. 7 USDG nie zostały spełnione. Zdaniem Pełnomocnika poinformowanie, o którym mowa w art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej zostało sporządzone bez zachowania jakichkolwiek wymogów pisma formalnego. Zaznaczył, iż art. 283c § 3 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na formę, czy też wymogi formalne takiej informacji, jednakże nie ma podstaw do tego by uznać, że intencją ustawodawcy było, by informacja ta była sporządzona na czystej kartce, bez wskazania chociażby organu, sygnatury sprawy, adresata, czy też co najważniejsze podpisu osoby uprawnionej do wystosowania takiej informacji. Pełnomocnik podkreślił, że te właśnie elementy muszą się znaleźć w zawiadomieniu o wszczęciu kontroli, co wynika wprost z art. 79 ust. 6 USDG. W ocenie Pełnomocnika przekazanie Stronie kartki z treścią art. 79 ust. 2 pkt 2 USDG nie może być uznane za wypełnienie obowiązku o którym mowa w art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż poinformowanie kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, o czym mowa w art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, jest inną czynnością niż uzasadnienie w protokole kontroli i w książce kontroli przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, do czego zobowiązuje art. 79 ust. 7 USDG. Pierwsza czynność powinna być wykonana po wszczęciu kontroli bez zawiadomienia, druga zaś po zakończeniu czynności kontrolnych i wypełnienie pierwszej czynności nie zastępuje wykonania drugiej. Poza tym inny jest zakres znaczeniowy wyrazów "poinformowanie" i "uzasadnienie". Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie nakłada na organ kontroli obowiązku poinformowania kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Obowiązek ten wynika z Ordynacji podatkowej i przepis ten należy stosować stosownie do postanowień art. 77 ust. 2 USDG. Niemniej jednak, nie można pomijać regulacji zawartej w art. 79 ust. 7 USDG. Zdaniem Pełnomocnika nie można uznać, że wskazanie w protokole, w części A.3 podstawy prawnej (nieuprawnionej) spełnia warunki uzasadnienia, o którym mowa w art. 79 ust. 7 USDG. Pełnomocnik zauważył, iż organ powołał się na art. 79 ust. 2 pkt 2 USDG. W ocenie pełnomocnika przytoczenie treści omawianego przepisu na etapie przystąpienia do kontroli, jak to uczyniono w niniejszej sprawie, nie wyjaśnia, która z pięciu przesłanek wskazanych w tym przepisie wystąpiła w tym, konkretnym przypadku. Zdaniem Pełnomocnika w tym trybie organ nie może wszcząć kontroli bez zawiadomienia jedynie w celu sprawdzenia, czy faktycznie podatnik nie dopuszcza się nieprawidłowości, które są kwalifikowane jako przestępstwo, wykroczenie, przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe. W przypadku zaś wszczęcia kontroli bez zawiadomienia ze względu na konieczność zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, organ powinien mieć wiedzę, że przestępstwo lub wykroczenie zostało popełnione. W przepisie tym mowa jest bowiem, w przypadku zabezpieczenia dowodów, o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia. Podkreślił, że kontrola wszczęta w dniu 15 kwietnia 2015 r. obejmowała okres styczeń 2013 r. - czerwiec 2014 r., dotyczyła więc stanów faktycznych, które miały miejsce w przeszłości. Tym samym w ocenie pełnomocnika Skarżącej nie można tu nawet mówić o zapobieganiu popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa/wykroczenia skarbowego, gdyż ewentualne zaległości podatkowe musiałyby powstać już w przeszłości - tak więc kontrola co najwyżej mogłaby doprowadzić do ich wykrycia, lecz w żadnym razie nie mogłaby doprowadzić do zapobiegnięcia tym przestępstwom/wykroczeniom. Bez wątpienia kontrola nie miała na celu również zabezpieczenia dowodów przestępstwa/wykroczenia lub przestępstwa/wykroczenia skarbowego, gdyż nie stwierdzono wcześniej takowych w odniesieniu do kontrolowanego okresu. W świetle powyższego Pełnomocnik Strony uznał, iż że organ podatkowy nie miał podstaw do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia kontrolowanego o takim zamiarze, czym naruszył przepis art. 79 ust. 1 USDG i 282b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 USDG, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie. Zdaniem Pełnomocnika dowody przeprowadzone w toku kontroli miały nie tylko istotny, ale wręcz decydujący wpływ na wyniki postępowania podatkowego, co wprost wynika z uzasadnień decyzji obu instancji. Biorąc pod uwagę treść art. 77 ust. 6 USDG Pełnomocnik uznał, że dowody zebrane w trakcie kontroli nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym. Po wyłączeniu zaś z ustaleń decyzji obu instancji dowodów zebranych w trakcie kontroli, należy uznać, że decyzje te w zasadzie nie posiadają oparcia w prawnie dopuszczalnych dowodach. Odnośnie przekwalifikowania darowizn na obrót Pełnomocnik Strony wskazał, iż Fundacja nie prowadzi działalności zarobkowej, a jej głównym źródłem utrzymania są dotacje oraz darowizny od osób fizycznych oraz instytucji i przedsiębiorstw. Jedną z form wspierania działalności Fundacji jest przekazywanie przez osoby prywatne zwyczajowych, dobrowolnych darowizn na rzecz Schroniska przy okazji adopcji przez te osoby bezdomnego zwierzęcia, które było podopiecznym Fundacji. Przy okazji adopcji osoba adoptująca otrzymuje m.in. książeczkę szczepień zwierzęcia, ze wskazaniem dokonanych szczepień oraz numerem wszczepionego chipu (jeśli taki istnieje). Dodatkowo podpisuje umowę, której celem jest nałożenie na adoptującego moralnego obowiązku dobrego traktowania adoptowanego zwierzęcia, a w wypadku, gdy adoptujący nie będzie mógł się już dłużej opiekować podopiecznym - nieporzucania go, lecz oddania zwierzęcia do schroniska. Jeśli przy okazji adopcji osoba fizyczna uiszcza darowiznę na rzecz Fundacji otrzymuje potwierdzenie KP z potwierdzeniem wpłaty darowizny. Wpłaty te są przez Fundację traktowane jako darowizna (wsparcie finansowe schroniska). Także osoby adoptujące dokonując wpłat, działają z zamiarem wsparcia finansowego Fundacji poprzez udzielenie darowizny na miarę możliwości osoby adoptującej. Odnośnie braku wyraźnego wskazania czym w ocenie organów są wpłaty od adoptujących, Pełnomocnik Strony wskazał, iż trudno jest zrozumieć czym de facto w ocenie organów podatkowych jest wsparcie finansowe wpłacane przez adoptujących na rzecz Fundacji. Analiza chociażby cytowanych fragmentów decyzji organów wskazuje, że z jednej strony organy uznają otrzymane darowizny za zapłatę za wykonaną przez fundację usługę, zaś z drugiej uznają, że jest to kwota należna z tytułu dostawy towarów. Podkreślił, że jedno zdarzenie/czynność prawna nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług, co wynika wprost chociażby z definicji usługi zawartej w art. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez świadczenie usług uważa się każde świadczenie które nie stanowi dostawy towarów. Tym samym jedno świadczenie pieniężne nie może stanowić jednocześnie zapłaty za usługę i za dostawę towarów. Zdaniem Pełnomocnika, organy podatkowe nie wyjaśniają przy tym, na czym w ich ocenie miałaby polegać ww. usługa adopcji. W ocenie Fundacji usługa taka nie istnieje, zaś adopcja, zgodnie z potocznym tego słowa znaczeniem polega na przygarnięciu w dobrej wierze przez adoptującego obcego dziecka/zwierzęcia w celu zaopiekowania się nim. Przyjęcie koncepcji prezentowanej przez organy podatkowe oznaczałoby, że adopcja to pewien rodzaj usługi lub dostawa towarów - polegająca na oddawaniu adoptującym podopiecznych pod opiekę, a działalność tą należy kwalifikować jako działalność gospodarczą, zaś wszelkie dochody uzyskane przy okazji tej działalności (w tym darowizny) stanowią obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Jak wynika z analizy decyzji - w opinii organów istnieje także opodatkowana usługa adopcji, choć organy nie wyjaśniły na czym dokładnie polega owa usługa i na czym polega świadczenie jakie otrzymuje adoptujący, nabywając usługę adopcji. Pełnomocnik wskazał, iż przekazywanie wsparcia finansowego na rzecz Schroniska przy okazji adopcji psa lub kota stanowi wyraz dobrej woli osoby adoptującej. Za każdym razem wpłaty te są dobrowolne i w dowolnej wysokości. Fundacja nie dysponuje żadnym cennikiem ani nie może odmówić przekazania do adopcji zwierzęcia osobie, która nie dokona darowizny. Fundacja nie ukrywa, że zachęca adoptujących do uiszczania takich wpłat, gdyż są one ważnym źródłem przychodów dla organizacji, utrzymującej się de facto wyłącznie z dotacji i darowizn. O dobrowolności wpłat świadczy chociażby przygotowane przez Naczelnika zestawienie "wpłat za adopcję" (str. 9-21 decyzji Naczelnika), które pokazuje, że kwoty te wahały się od 30 PLN do nawet 1.800 PLN. W ocenie Pełnomocnika Skarżącej biorąc pod uwagę chociażby zwykłe doświadczenie życiowe, nie sposób nie dostrzec, że wpłaty te mają charakter dobrowolnych darowizn w takiej kwocie jaką darczyńca uznał za stosowną. Podkreślono, że dobrowolne kwoty i ich dobrowolne przekazanie Fundacji przy okazji adopcji zwierząt przez osoby prywatne, nie są należne za adopcję i nie są zapłatą. W treści umów adopcyjnych wprost zawarta jest klauzula precyzująca, że adopcja nie stanowi umowy kupna sprzedaży zwierzęcia. Pomiędzy otrzymaną darowizną, a adopcją brak jest bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym. Samo przekazanie bezdomnego zwierzęcia do adopcji następuje nieodpłatnie. W związku z powyższym Pełnomocnik Strony stwierdził, iż adopcja bezdomnych zwierząt nie może podlegać opodatkowaniu VAT. Odnośnie naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik Strony stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały samodzielnie "przeklasyfikowania" darowizn na "obrót", mimo iż jak same wskazały opierały się w tym zakresie jedynie na zapisach umów adopcyjnych i wyciągach z rachunku bankowego. W opinii Fundacji, na podstawie ww. dowodów nie jest możliwe udowodnienie w sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości, że zgodnym zamiarem Fundacji oraz około 500 osób adoptujących zwierzęta było zawarcie umowy sprzedaży bezdomnego psa/kota, dokonane pod przykrywką umowy darowizny. W szczególności określenie zamiaru stron czynności prawnej nie można dokonać opierając się jedynie na brzmieniu umowy adopcji, co wprost wynika z art. 199a Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że w treści tych umów wprost zaznaczono, że adopcja nie stanowi sprzedaży zwierzęcia. Skoro więc organy podatkowe na żadnym z etapów postępowania nie przesłuchały żadnego świadka, zaś Fundacja (jako jedna ze stron ww. czynności) od początku postępowania prezentowała stanowisko iż, traktuje przedmiotowe wsparcie jako darowizny - należy uznać, że organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że to właśnie sprzedaż zwierząt (jako czynność podlegająca VAT), a nie darowizna była zgodnym zamiarem stron (adoptującego i Fundacji). Zdaniem Pełnomocnika przesądzenie o kwalifikacji prawnopodatkowej darowizn (jako zapłaty za sprzedaż zwierzęcia) przy całkowitym pominięciu zgodnego zamiaru stron czynności prawnej stanowi niewątpliwie naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w opinii Fundacji, przyjęte przez organy podatkowe (jako podstawa do ww. "reklasyfikacji") dwa dowody tj. (treść umowy adopcyjnej) i wyciąg z rachunku bankowego, w zestawieniu z prezentowanym przez Fundację stanowiskiem odnośnie darowizn, brakiem przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu z zeznań świadków/stron, treścią druków KP, treścią ogłoszenia na stronie internetowej zachęcającego do darowizn, treścią umów adopcji - nie może prowadzić do uznania, że dowody zgromadzone w toku postępowania nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wobec powyższego, zdaniem Pełnomocnika, z uwagi na istniejące wątpliwości organy podatkowe nie były uprawnione do zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i samodzielnego uznania, że darowizny stanowią opodatkowaną zapłatę za sprzedaż zwierzęcia. Samodzielne dokonanie przez organy podatkowe takiej reklasyfikacji, przy tym materiale dowodowym niewątpliwie stanowi naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika identycznego naruszenia organy podatkowe dopuściły się w zakresie przekwalifikowania dotacji na zapłatę za usługę prowadzenia schroniska. Odnośnie zwrotu kosztów, Pełnomocnik Strony stwierdził, iż pozostają one poza opodatkowaniem VAT. Pełnomocnik Strony podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej formułując argumentację dowodzącą, że darowizny wypłacane przy okazji adopcji stanowią zapłatę za sprzedaż zwierzęcia, wskazał, że o braku dobrowolności darowizn świadczy następujący zapis zawarty w umowie adopcji " Adoptujący wpłaca na rzecz Fundacji równowartość zabiegów profilaktycznych, jakim na koszt Fundacji zostało poddane zwierzę tj. kwotę ... zł" (str. 25 Decyzji). Zdaniem Pełnomocnika powołanie ww. zapisu i następnie wysnucie z niego wskazanych wniosków świadczy o daleko idącej niekonsekwencji Dyrektora. Abstrahując od kwestii ustalenia zgodnego zamiaru stron oraz okoliczności faktycznych sprawy, należy uznać, że cytowany przez Dyrektora fragment umowy mógłby prowadzić co najwyżej do uznania, że wpłata dokonana przez adoptującego stanowi czynność techniczną zwrotu kosztów poniesionych przez Fundację na rzecz przekazywanego psa/kota. Jak wynika wprost z powołanego przez Dyrektora zapisu, zwrot stanowi równowartość poniesionych kosztów - a co za tym idzie Fundacja nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia za sprzedaż psa/kota (usługę adopcji), czy też inne usługi, które mogłoby stanowić obrót/zapłatę. W opinii Pełnomocnika Strony nawet, gdyby uznać, że przedmiotowe wsparcie finansowe nie stanowi darowizny lecz zwrot kosztów, to należy podkreślić, że świadczenie to będzie pozostawało poza opodatkowaniem VAT zgodnie z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, jeśli organy podatkowe zakwalifikowały część świadczeń pieniężnych na rzecz Fundacji jako zwrot równowartości poniesionych kosztów powinny były wyłączyć ich wartość z podstawy opodatkowania, zaś zaliczenie ich do podstawy opodatkowania VAT stanowi naruszenie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. Odnośnie opodatkowania usługi sterylizacji stawką 23% Pełnomocnik Strony wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował wsparcie finansowe wpłacane przez osoby adoptujące zwierzęta m.in. jako zapłatę za np. usługę sterylizacji, adopcji (tak np. na str. 17 decyzji). Zaś wszystkie tego typu wpłaty, tzw. wpłaty za adopcję, zostały umieszczone w zestawieniu zawartym na str. 9-21 decyzji Naczelnika, zsumowane oraz opodatkowane stawką 23 % VAT. Pełnomocnik zaznaczył, że wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej usługi sterylizacji należą do kategorii usług weterynaryjnych, które zostały wymienione w pozycji 173 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako usługi opodatkowane preferencyjną stawką VAT. Tym samym, jeśli Dyrektor zakwalifikował część wpłat na konto Fundacji jako wynagrodzenie za usługę sterylizacji, to powinien był wyodrębnić te wpłaty oraz zastosować do nich właściwą stawkę, tj. 8% VAT. Tymczasem wszystkie wpłaty, które w opinii organów podatkowych nie stanowiły darowizny, tj. wpłaty za np. usługę sterylizacji, adopcji, zostały zsumowane w ujęciu miesięcznym (tabela zawarta na str. 9-21 decyzji Naczelnika) i opodatkowane stawką 23 % VAT. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, do opodatkowania obrotu/zapłaty z tytułu usług zaklasyfikowanych przez te organ jako usługi weterynaryjne, objęte obniżoną stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 (poz. 173 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT). Odnośnie kwalifikacji dotacji jako wynagrodzenia za usługi, Pełnomocnik wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że kwoty przekazywane przez gminy na rzecz Fundacji stanowiły wynagrodzenie za świadczenie kompleksowych usług "prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt". Tymczasem w opinii Fundacji przedmiotowe kwoty nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Fundację na rzecz gmin, lecz są formą dotacji celowej dla Fundacji, których celem jest wsparcie Fundacji w wykonywaniu jej bieżących działań, wykonywanych non profit. Podkreślił, że zgodnie ze statutem Fundacja opiekuje się bezdomnymi zwierzętami, bez względu na to, skąd pochodzi zwierzę, kto je przeprowadził i czy uiścił jakąkolwiek kwotę na rzecz Fundacji pod jakimkolwiek tytułem. Fundacja przyjmuje bezdomne zwierzęta także wówczas, gdy nie otrzymuje w zamian pieniędzy w jakiejkolwiek formie. W ocenie Fundacji, ochrona zwierząt jest realizacją celu publicznego, przez który należy rozumieć te działania które mają na celu korzyść ogółu. Pełnomocnik Skarżącej powołał się na treść art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, art. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Wskazał, iż ogólne zasady zlecania Fundacji realizacji zadań na podstawie zawartej z nią umowy oraz przyznawania dotacji celowych na realizację tych zadań określają przepisy art. 151 i 152 oraz art. 162 pkt 4 ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Pełnomocnika w przedmiotowej sprawie ww. zasady zostały spełnione, należy więc uznać, że przekazane środki finansowe stanowiły dotację dla schroniska, realizującego swoje cele. Pełnomocnik stwierdził, iż gminy powierzały Fundacji wykonywanie zadań własnych, z jednoczesnym przyznaniem dotacji na realizację tych zadań. Tymczasem organy podatkowe opierając się w zasadzie jedynie na treści umów podpisanych pomiędzy Fundacją, a gminami, uznały, że Fundacja świadczy usługi na rzecz gmin. W ocenie Pełnomocnika ww. twierdzenie stanowi jedynie domniemanie organu, niepoparte solidnymi dowodami, tym bardziej, że organy także w tym miejscu zignorowały zupełnie zasady określone w art. 199a Ordynacji podatkowej. W opinii Pełnomocnika Strony środki finansowe przekazane przez gminy nie stanowią wynagrodzenia za usługi, gdyż Fundacja opiekuje się zwierzętami w ramach swoich zadań statutowych (będących jednocześnie zadaniami zleconymi gmin) w sposób nieodpłatny. Dlatego też otrzymane przez Fundację dofinansowanie nie stanowi obrotu/zapłaty i nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Sam fakt omyłkowego wystawiania faktur/rachunków zamiast noty księgowej nie uprawnia organów podatkowych do naliczania podatków od dotacji. Biorąc pod uwagę powyższe Pełnomocnik uznał, że dotacje, z których finansowane są koszty prowadzenia schroniska nie mogą stanowić czynności opodatkowanych VAT, ponieważ czynności związane z finansowaniem poniesionych kosztów nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Dotacje te stanowią jedynie zwrot kosztów poniesionych przez Fundację w zastępstwie gmin, które zobowiązane były do poniesienia tych kosztów realizując zadania własne. Według Pełnomocnika zaliczając nieodpłatną działalność statutową Fundacji do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, organy naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego rozszerzającą wykładnię. Pełnomocnik Strony stwierdził, iż prowadząc kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe organy pominęły w całości analizę ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Kwestią bezsporną w sprawie jest fakt, że Fundacja posiada status organizacji pożytku publicznego, dlatego też ocena rodzaju prowadzonej działalności powinna opierać się w pierwszej kolejności na przepisach ustawy o wolontariacie. Jednak organy podatkowe pominęły ww. przepisy szczególne przepisy ustawy o wolontariacie, w ogóle nie dokonując ich analizy, uznając przy tym, że każda forma odpłatności, jaka może być przypisana do danego zdarzenia (np. przekazanie psa do adopcji) powoduje, że zdarzenie wykonywane jest przez Fundację w ramach działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy obiektywna analiza wskazuje, że nie zostały spełnione przesłanki art. 9 ust. 1 ustawy o wolontariacie, a tym samym mogło dojść co najwyżej do odpłatnej działalności pożytku publicznego, która jak wynika z ww. ustawy jest kategorią inną niż działalność gospodarcza. Odnośnie naruszenia art. 29 ustawy o VAT, Pełnomocnik Strony wskazał, iż kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym objęty został okres od stycznia 2013r. do czerwca 2014r. Pełnomocnik podkreślił, że usunięcie starego art. 29 i wprowadzenie nowego art. 29a ustawy o VAT nie miało charakteru kosmetycznego poprawienia/uściślenia/doprecyzowania istniejących rozwiązań, lecz usunęło z obrotu prawnego cały art. 29, zastępując go nowym art. 29a, odnoszącym się już nie do obrotu lecz do zapłaty. W ocenie pełnomocnika organ I instancji zastosował stary art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993r. w celu ustalenia skutków prawnopodatkowych (podstawy opodatkowania VAT) zdarzeń mających miejsce zarówno w trakcie 2013 roku, jak również do zdarzeń mających miejsce w 2014 r., tj. już po uchyleniu art. 29 ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych w 2014 r. (adopcji, umów zawartych z gminami) Naczelnik określał obrót na podstawie przepisów prawa materialnego, które w tym czasie nie obowiązywały, gdyż zostały uchylone. Pełnomocnik Skarżącej argumentował, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w petitum decyzji jako podstawę prawną orzekania także wskazał jedynie art. 29 ustawy o VAT jako podstawę orzekania w całym zakresie, tj. także do zdarzeń po dniu 1 stycznia 2014 r. Jednakże w dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dołożył starań, by kwestię błędnej podstawy prawa materialnego "naprawić". W konsekwencji, po wykryciu przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. błędnej podstawy prawnej nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, lecz dodał do uzasadnienia decyzji fragmenty odwołujące się do art. 29a ustawy o VAT. Tak więc organ odwoławczy doskonale zorientował się w fakcie powołania błędnej podstawy prawnej dla zdarzeń mających miejsce po 1 stycznia 2014 r., niemniej jednak nie uchylił wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pozostawił ją w obrocie prawnym, a jedynie postarał się by uzasadnienie decyzji nie budziło podejrzeń na wypadek kontroli Sądu po wniesieniu skargi. Jak widać na ww. przykładzie Dyrektor Izby Skarbowej starał się także obejść problem zakwalifikowania przez organ pierwszej instancji wpłat za adopcję oraz wpłat od gminy za obrót z tytułu dostawy towarów - poprzez całkowite pominięcie tej kwestii. Odnośnie naruszenie ogólnych zasad postępowania Pełnomocnik Strony zarzucił, że większość ustaleń faktycznych została poczyniona uznaniowo przez organy, w zasadzie w oparciu jedynie o treść poszczególnych umów, które organy podatkowe zakwalifikowały jako umowy o świadczenie usług, nie wskazując przy tym, żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających słuszność takiej kwalifikacji. Pomimo podniesienia tej kwestii w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy uznał za zbyteczne przesłuchanie jakiegokolwiek świadka na okoliczność ustalenia stanu faktycznego, w szczególności zgodnego zamiaru stron - co w świetle art. 199a Ordynacji podatkowej nie może zostać uznane za podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie wspominając już o zebraniu całego materiału dowodowego. Według pełnomocnika trudno także mówić o wyjaśnieniu stanu faktycznego w sytuacji, gdy organy podatkowe nie są w stanie określić się czym w ich mniemaniu jest adopcja - usługą (a jeśli tak na czym polega świadczenie) czy też dostawą towarów. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej celowo ukrywał naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji, "poprawiając" treść uzasadnienia decyzji w taki sposób by ukryć fakt zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 29 ustawy o VAT także do stanów faktycznych zaistniałych po usunięciu art. 29 ustawy o VAT. W opinii Pełnomocnika Strony po wykryciu tak poważnego błędu, który może być rozpatrywany nawet w kategorii podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (jako decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa), Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast zachowanie Dyrektora Izby Skarbowej, którego efektem było utrzymanie jej w obrocie prawnym, z równoczesnym "poprawieniem uzasadnienia" w taki sposób by zatuszować przed Fundacją oraz ewentualnie sądem administracyjnym wadliwość decyzji pierwszej instancji - w żaden sposób nie budzi zaufania podatnika do organu podatkowego. Wręcz przeciwnie Fundacja nabrała przekonania, że celem organów jest tylko i wyłącznie wyciągnięcie od Schroniska podatku, bez względu na przepisy prawa i koszty społeczne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy prowadzona przez Stronę działalność jest działalnością gospodarczą, w związku z czym obowiązana jest do rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. Ponadto sporem objęta jest kwestia kwalifikacji dla podatku od towarów i usług kwot pieniężnych wpłacanych przez darczyńców oraz zastosowania właściwej stawki tego podatku do świadczonych przez Skarżącą usług sterylizacji. Poza tym Strona podnosi w skardze szereg naruszeń przepisów postępowania. Przechodząc więc do oceny zasadniczego zagadnienia spornego wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ust. 2 tego przepisu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez dostawę towarów - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT- o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 in principio ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Świadczenie usług jest każdym świadczeniem, nie stanowiącym dostawy towarów i realizuje zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przystępując do rozpatrzenia niniejszej sprawy, należy podkreślić, że ocena, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą jest ustalana na podstawie obiektywnych kryteriów, dokonywanych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. oceny wykonywanych przez podatnika czynności, a nie od subiektywnych przekonań podmiotu wykonującego te czynności. Uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy o VAT, uzależnione jest od prowadzenia zdefiniowanej powyżej działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Fundacja kwestionowała ustalenia organów, iż świadczone przez nią usługi były świadczone w ramach działalności gospodarczej. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jedną z przesłanek pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności podatników jest ciągłość jej prowadzenia, o której świadczy powtarzalność określonego zespołu konkretnych działań prowadzących w efekcie do osiągnięcia zysku. Ciągłość działalności gospodarczej to powtarzające się, regularnie występujące i trwające czynności. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej. Zorganizowanie działalności wiąże się z wykonywaniem całego szeregu czynności mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym, w taki sposób, by układały się one w racjonalną efektywną całość. Sąd zgadza się też z argumentem organu, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, aby dana czynność (np. świadczenie usług), nawet jeżeli zostało dokonane jednorazowo, mogła zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisów ustawy o VAT, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać tę czynność wielokrotnie. Zamiar częstotliwości prowadzenia działalności to chęć, wola powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Uzasadnione jest twierdzenie organów, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. O prowadzeniu lub braku prowadzenia działalności gospodarczej nie rozstrzyga subiektywne przekonanie podatnika. Przesądza o tym bowiem kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Nie jest natomiast istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. Ustawowym obowiązkiem organów podatkowych jest m.in. kontrolowanie wszystkich podmiotów pod kątem prawidłowości ich rozliczeń z budżetem państwa, z tytułu ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Jeżeli organy podatkowe stwierdzą w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających, kontrolnych, czy też w toku postępowania podatkowego, że dany podmiot - mimo jego subiektywnego odmiennego przekonania - prowadzi działalność gospodarczą, mają obowiązek ustalenia w tym zakresie zaistniałego stanu faktycznego i określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe nie mogą w takiej sytuacji zaniechać wydania decyzji, gdyż naruszyłoby to obowiązujący porządek prawny. Bezsporne jest, że w kontrolowanym okresie Strona nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7 za ten okres. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, poparte analizą przepisów prawa i treścią zawieranych przez Stronę umów, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Strona prowadziła Fundację [...]. W ramach swojej działalności wykonywała między innymi usługi na rzecz gmin, tj. przyjmowanie psów, przetrzymywanie psów porzuconych, zagubionych i zabłąkanych lub z innych przyczyn bezdomnych, leczenie psów przebywających w schronisku, przekazywanie za odpłatnością osobom zainteresowanym psów przebywających w schronisku na podstawie "umów adopcyjnych''. Rozliczenie z gminami następowało w oparciu o wystawiony rachunek lub fakturę VAT. Strona świadczyła wielokrotnie usługi na rzecz gmin zarówno w oparciu o podpisane umowy jak i bezumownie. Powyższe ustalenia – zdaniem Sądu - potwierdza obszerny materiał dowodowy zebrany przez organy. Dla przykładu, z umowy zawartej w dniu 22 stycznia 2013 r. pomiędzy Stroną a Gminą Miastem J. wynika, że Fundacja jako zleceniobiorca przyjmowała do wykonania zamówienie pt.: Opieka nad bezdomnymi zwierzętami, obejmująca umieszczenie bezdomnych zwierząt z terenu miasta J. w schronisku i sprawowanie nad nimi opieki w schronisku, zapewnienie miejsca w schronisku dla zwierząt w odpowiednich warunkach, zabezpieczenie przed negatywnym wpływem czynników atmosferycznych, zapewnieniem pożywienia, poszukiwaniem osób chętnych do zaopiekowania się bezdomnymi zwierzętami, prowadzenie ewidencji bezdomnych zwierząt, oznaczanie numerem identyfikacyjnym przebywających w schronisku zwierząt poprzez czipowanie, prowadzenie dokumentacji fotograficznej wyłapanych bezdomnych zwierząt i przekazywanie jej zamawiającemu w celu umieszczenia jej na stronie internetowej Zamawiającego, zapewnienie opieki weterynaryjnej, zapewnienie opieki lekarza weterynarii. Strony umowy zgodnie ustaliły cenę jednostkową brutto za wykonywanie prac objętych umową w wysokości 2.300,00 zł za jednego psa, bez względu na czas jego przebywania w schronisku. Strony ustaliły, że łączne wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu realizacji umowy nie może przekroczyć kwoty brutto 92.000,00 zł. Ustalono również, iż Wykonawca będzie wystawiał faktury w okresach miesięcznych, a zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie w terminie 30 dni od daty doręczenia faktury zawierającej numer umowy. Natomiast z umowy zawartej w dniu 21 stycznia 2014 r. z Gminą H. wynika, że Fundacja przyjęła do realizacji zadanie przewidujące zapewnienie opieki i miejsca w schronisku bezdomnym zwierzętom z terenu gminy. Do obowiązku wykonawcy należy sterylizacja, kastracja, czipowanie, zapewnienie bezdomnym zwierzętom wyżywienia i opieki do czasu adopcji, leczenie bezdomnych zwierząt, zapewnienie odłowionym zwierzętom pomieszczeń lub boksów chroniących je przed zimnem, upałami i opadami atmosferycznymi, zwrot zwierząt ich właścicielom. Za wykonanie przedmiotu zamówienia strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 2.100,00 zł (brutto). Ponadto Strona, w celu zapewnienia lepszego bytu psom przebywających w schronisku, przekazywała je osobom zainteresowanym, które mogą zapewnić im godne warunki bytowania. Osoby adoptujące zwierzęta zawierały ze schroniskiem umowy adopcyjne i wpłacały na rzecz schroniska za adopcję określone w umowach kwoty pieniężne. Przy przekazywaniu psów wystawiany jest wewnętrzny dokument KP (kasa przyjmie). Fundację należało uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem prowadziła ona odpłatną działalność, polegającą na prowadzeniu schroniska. Za umieszczenie i przechowywanie zwierząt w schronisku Fundacja pobierała wynagrodzenie od gmin, z terenu których przekazywane były jej zwierzęta. Jest to zatem wykonywanie szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko Strony w tej kwestii nie ma znaczenia, skoro prowadzona przez nią działalność posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że Strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez nią świadczenie usług stanowi świadczenie odpłatne. Jak trafnie zauważyły organy, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług; w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Sąd podziela konstatację organów o występowaniu pomiędzy Stroną a gminami świadczenia wzajemnego. Strona była zobowiązana do świadczenia usług opieki nad bezdomnymi zwierzętami, za które to świadczenie otrzymywała wynagrodzenie. Czynności, realizowane w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom, noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Strona od gminy, a świadczeniem na rzecz gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Skarżąca, kwestionując powyższe stanowisko organów podatkowych podnosiła, że czynności podejmowane przez Fundację na rzecz gmin były realizacją zadań własnych gmin, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona podnosiła, że kwoty przekazywane przez gminy na rzecz Fundacji nie stanowiły wynagrodzenia za świadczone usługi, ale były to kwoty, stanowiące formę dotacji celowej dla Fundacji. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w obrocie zdarzają się sytuacje, że określony podmiot (niepubliczny) realizuje zadania należące do organów państwowych czy samorządu terytorialnego. Wówczas otrzymana kwota stanowi swego rodzaju dotację, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. Sąd nie neguje ogólnej tezy Skarżącej o określaniu przez gminy środków finansowych na realizację programu opieki nad zwierzętami, ale – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Dla oceny czy czynności wykonywane przez Fundację na rzecz gmin stanowią usługi czy też wykonywanie zadań własnych tychże gmin istotne były postanowienia poszczególnych umów zawartych przez Skarżącą z gminami. Z treści tych, znajdujących się w aktach sprawy, umów, nie wynika, że czynności wykonywane przez Stronę na podstawie tych umów na rzecz gmin były realizacją zadań własnych gmin. Przeciwnie, treść tych umów wyraźnie wskazuje, że Fundacja świadczyła na rzecz gmin usługi jako podmiot odrębny i zewnętrzny. W związku z tym brak było podstaw do uznania, że kwoty przekazywane przez gminy w związku z realizacją zawartych ze Skarżącą umów nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia usług, ale są rodzajem dotacji. Podkreślić przy tym należy, że zasadnie w tym zakresie organy podatkowe oparły się na treści umów zawartych przez Skarżącą z gminami. Strona przywoływała w tym zakresie przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Rzecz w tym, że nie te regulacje były podstawą zawartych umów. To, że istnieją przepisy prawne regulujące działalność takich podmiotów jak Fundacja nie oznacza jeszcze, że działalność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest działalnością pożytku publicznego. Kwestie opodatkowania tym podatkiem regulują przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, które nie przewidują wyłączenia od opodatkowania takiego podmiotu jak Skarżąca, podobnie jak w określonym zakresie swojej działalności podatkowi temu podlegają też inne podmioty takie jak np. gminy czy urzędy administracji. Skarżąca kwestionowała także zakwalifikowanie dobrowolnych wpłat osób adoptujących zwierzę jako wynagrodzenia za świadczoną przez Fundację usługę. Sąd nie podziela stanowiska Strony. Zauważyć należy, że z treści umów adopcyjnych zawieranych przez Fundację wynikało, że adoptujący wpłaca na rzecz Fundacji równowartość zabiegów profilaktycznych, jakim na koszt Fundacji zostało poddane zwierzę. Wskazywano przy tym określoną kwotę. A zatem takie zapisy umów zaprzeczają tezie Strony o ich dobrowolnym charakterze. W związku z tym stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały te wpłaty nie jako darowizny lecz jako zapłatę za wykonaną przez Fundację usługę (sterylizacji czy adopcji). W związku z tym za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że świadczone przez Stronę usługi mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie Skarżąca podnosiła też zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy podatkowe samodzielnego "przeklasyfikowania" darowizn na "obrót". Zdaniem Skarżącej, przesądzenie o kwalifikacji prawnopodatkowej darowizn (jako zapłaty za sprzedaż zwierzęcia), przy całkowitym pominięciu zgodnego zamiaru stron czynności prawnej, stanowi niewątpliwie naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W tej sprawie organy nie kwestionowały stanu faktycznego, gdyż na podstawie zebranego materiału dowodowego uznały, że Fundacja działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów. Na podstawie art. 199a § 3 tej ustawy organ podatkowy nie może wystąpić do sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powództwem takim może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. A zatem organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia z takim powództwem, gdyż ocena skutków podatkowych czynności dokonywanych przez Skarżącą należy do kompetencji tych organów i nie dotyczy kwestii ważności czynności prawnej i jej skutków na gruncie prawa cywilnego. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń, art. 199a § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej nie miały w tej sprawie zastosowania, a zatem zarzut naruszenia tych przepisów należało uznać za chybiony. Wobec powyższego otrzymane przez Fundację wpłaty za adopcję dokonywane przez adoptujących, wynagrodzenie otrzymane przez schronisko dla zwierząt za przekazane zwierzęta, nawet symboliczne oraz wynagrodzenia przekazywane przez jednostki samorządów terytorialnych za opiekę nad zwierzętami stanowią obrót i zapłatę, zgodnie z art. 29 i art. 29a ustawy o VAT, jako kwota należna z tytułu dostawy towaru. Sąd podziela przy tym ustalenia organów, iż wartość sprzedaży opodatkowanej u Strony w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem podatkowym przekroczyła kwotę 150.000 zł, uprawniającą do zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT, powodując powstanie obowiązku podatkowego. Powyższe wynikało z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2014r. w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012r. Od decyzji tej została wniesiona skarga, którą tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 5 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1205/15 (nieprawomocny). Konsekwencją powyższego było m.in. zastosowanie do usług wykonanych przez Fundację właściwej stawki podatku od towarów i usług. Również w tym zakresie Skarżąca wskazywała na nieprawidłowość stanowiska organów podatkowych, polegającą na niewłaściwym zastosowaniu stawki 23% do usług weterynaryjnych, które – zdaniem Strony – na podstawie stosownych przepisów korzystają z obniżonej, 8% stawki tego podatku. Dostawa towarów i świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% (23%). Stawki preferencyjne mają zastosowanie w sytuacji, gdy wynika to wprost z przepisu ustawy (art. 41 ust. 2, 2a, 3, 4, 5 ustawy o VAT) bądź rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 14 ust. 16 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że jeśli prawodawca nie wskazał wyraźnie w ustawie podatkowej bądź rozporządzeniu do ustawy, że dana czynność korzysta z preferencji podatkowej polegającej m.in. na możliwości zastosowania obniżonej stawki opodatkowania, to czynność taka podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Decydujące znaczenie ma więc odpowiednie przyporządkowanie świadczonej usługi bądź dokonywanej dostawy do odpowiedniej stawki podatku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Fundacja świadczyła (na podstawie umów zawartych z gminami) usługę opieki nad bezdomnymi zwierzętami w schronisku dla zwierząt. Zgodnie z tymi umowami do obowiązków Fundacji należało także zapewnienie opieki weterynaryjnej. Usługi polegające na przyjmowaniu i utrzymaniu wyłapanych przez gminy bezpańskich psów, ich żywieniu, leczeniu oraz szukaniu dla nich nowych domów, świadczone przez Skarżącą, zostało przez nią sklasyfikowane zgodnie z Polską Kwalifikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupowaniu 93.05.10-00.00 - "pozostałe usługi, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Takie usługi nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku, gdyż nie zostały wymienione wśród usług korzystających ze stawek obniżonych. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23 %. Stawka ta w tym przypadku ma również zastosowanie do usług weterynaryjnych (w tym przypadku usług sterylizacji, które zdaniem Strony są usługami weterynaryjnymi). Usługi te - jak zasadnie wskazuje Strona - są wymienione w art. 41 ust. 2 – poz. 173 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to jednak nie mogą korzystać z tej obniżonej stawki podatku, a to z uwagi na to, że stanowią element innej usługi, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie na zasadach przewidzianych dla usługi, w skład której wchodzą, a więc według stawki 23%. Wyjaśnienia zawarte w tym zakresie zarówno w decyzji organu I jak i II instancji są prawidłowe i zasługują na aprobatę Sądu. Organy prawidłowo wskazywały, że analiza opisanych powyżej usług, świadczonych przez Fundację, prowadzi do wniosku, że w tym przypadku świadczeniem głównym Fundacji jest prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt, natomiast pomocniczo Fundacja zobowiązana jest zapewnić opiekę weterynaryjną sprawowaną przez osobę posiadającą dyplom lekarza weterynarii. Usługi weterynaryjne są nierozerwalnie związane z usługą prowadzenia schroniska dla zwierząt, mają jednak w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa weterynaryjna nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, tj. prowadzenia schroniska. Usługi, polegające na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych wraz z zapewnieniem opieki weterynaryjnej można potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie. W związku z tym Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że kompleksowa usługa polegająca na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt domowych z zapewnieniem opieki weterynaryjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23%. W związku z tym zarzut podnoszony w tym zakresie przez Skarżącą należało uznać za chybiony. Określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w niniejszej sprawie organy dokonały w oparciu o dane wynikające z wyciągów z rachunków bankowych oraz zestawienia dowodów KP i rachunków potwierdzających wpłaty jednostek samorządu terytorialnego za wykonane przez Stronę usługi oraz osób fizycznych z tytułu zrealizowanych przez Stronę adopcji. Organy wyłączyły dobrowolne wpłaty na rachunek bankowy z innych tytułów, niezwiązanych ze świadczonymi usługami. Zdaniem Sądu, organy na podstawie wszelkich posiadanych danych wnikliwie i rzetelnie określiły Stronie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. okres. Prawidłowo też, zdaniem Sądu, organy te zastosowały art. 29 ustawy o VAT do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres do 31 grudnia 2013r. oraz art. 29a tej ustawy – za okres od stycznia do czerwca 2014r. Powyższe wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na stronie 16 tej decyzji organ II instancji wyraźnie wskazał, że obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31.12.2013 r. oraz zapłatą, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl definicji obowiązującej od 01.01.2014 r. są wpłaty za adopcje zwierząt i wynagrodzenia przekazywane przez jednostki samorządu terytorialnego. Odnosząc się w związku z tym do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanów faktycznych mających miejsce w 2014r. tj. po uchyleniu art. 29 ustawy o VAT, należy wskazać, że istotnie organ I instancji w wydanej decyzji nie powołał art. 29a ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014r. jednak, jak wskazano powyżej, nieprawidłowość ta została konwalidowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w wydanej decyzji. W związku z tym zarzut ten Sąd uznał za niezasadny, podobnie jak sformułowane przez Stronę na tej podstawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z akt sprawy wynika, iż Strona ponosiła wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, otrzymywała faktury i posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe prawidłowo uzwględniły w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego, podlegające odliczeniu od podatku należnego, również w przypadku, gdy kwoty te były związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną, a na skutek braku obiektywnej możliwości przyporządkowania tych zakupów do jednego, konkretnego rodzaju działalności, organy te uznały, że Fundacji przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia postępowania należy wskazać, że Skarżąca zarzucała naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela tych zarzutów, gdyż są one niezasadne. Wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy poczyniły niezbędne działania w celu ustalenia istotnych okoliczności dla sprawy, zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym z ksiąg podatkowych, umów zawartych z gminami oraz osobami fizycznymi adoptującymi zwierzęta, dowodów KP, historie operacji wykonanych na rachunkach bankowych, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, a także podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 USDG, powiązany z zarzutem naruszenia art. 79 pkt 2 ust. 2 oraz ust. 7 tej ustawy oraz z art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie art. 77 ust. 6 USDG dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zdaniem Skarżącej organ kontrolny - Naczelnik Urzędu Skarbowego – naruszył ww. przepisy USDG dotyczące nie zawaidomienia kontrolowanej Fundacji o zamiarze wszczęcia kontroli. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 3 kwietnia 2015r., okazane Prezesowi Zarządu Fundacji w dniu 15 kwietnia 2015r. W tym dniu powiadomiono Skarżącą o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli pismem, które stanowi załącznik do protokołu kontroli. Jako powód braku zawiadomienia kontrolowanej o zamiarze wszczęcia kontroli wskazano, iż "przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 USDG)". Strona kwestionuje prawidłowość zawiadomienia oraz fakt, że zostało ono sporządzone na “białej kartce papieru". Ponadto zauważenia wymaga, że przyczyny braku ww. zawiadomienia zawarte zostały również w protokole kontroli, w części A.3 protokołu. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że stosownie do art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, pismem doręczonym Fundacji dnia 15 kwietnia 2015 r., organ podatkowy I instancji prawidłowo poinformował Stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego przywołując także art. 79 ust. 2 pkt 2 USDG. Przywołana regulacja art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem jedynie powiadomienia o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Zgodnie natomiast z art. 79 ust. 1 USDG organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli, zaś w myśl art. 79 ust. 2 pkt 2 zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się jeżeli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z treści ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że organ kontroli może powołać się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia w prawie każdym przypadku, ponieważ zawsze można twierdzić, że wystąpienie takich okoliczności było prawdopodobne. Nie przewiduje się zresztą żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli, co – jak wskazano powyżej – miało miejsce w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądowym dość powszechnie przyjmuje się, iż wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 USDG, bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (zob. np. wyrok NSA z 15 września 2016 r., I FSK 232/15, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazany wyżej przepis umożliwia co prawda organowi dużą swobodę przy odstąpieniu od zasady zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, jednak jest podyktowane względami prewencyjnymi - przeciwdziałaniu popełnienia - a więc w określonych sytuacjach dzięki kontroli do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w ogóle może nie dojść. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż organ I instancji uzasadnił przyczyny braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zatem ustawowe wymogi zostały spełnione. W związku z tym zarzut, że decyzje oparto o dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów z zakresu kontroli, należało uznać za niezasadny. Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.