III SA/Wa 837/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – O. sp. z o.o. w W., 26 czerwca 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: 22 października 2008 r. zgromadzenie wspólników Skarżącej podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, zgodnie z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", notariusz – jako płatnik, pobrał od Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych. Dnia [...] listopada 2008 r. Sąd Rejonowy dla W. wpisał do Krajowego Rejestru Sądowego rejestru przedsiębiorców uchwałę o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej. Skarżąca zadała pytanie, czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w przypadku powołania się przez Skarżącą bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi na rzecz Skarżącej? Zdaniem Skarżącej, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Pobranie w 2008 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego nie było bowiem zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nakładał na Polskę od momentu jej przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE") obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego 1 lipca 1984 r. nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.", lecz z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.". Skarżąca uważała, iż nie można twierdzić, że 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ wymagałoby to powołania się na akt normatywny sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi. Skoro zatem Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do Unii Europejskiej obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a w 2008 r. podatek taki był pobierany na podstawie u.p.c.c., stwierdzić należy, iż u.p.c.c. w tym zakresie była niezgodna z powyższą Dyrektywą, którą tym samym niewłaściwie implementowano do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z zasadami pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, Skarżąca może powołać się przed organem podatkowym bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w rezultacie uzyskać zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nienależnie pobranym przez płatnika. Skarżąca przedstawiła stan prawny obowiązujący w 2008 r. przytaczając treść przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) (opodatkowanie umów spółki) i art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 (opodatkowanie podwyższenia kapitału), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) (podstawa opodatkowania), art. 7 ust. 1 pkt 9 (0,5% stawka podatku). Przytoczyła również treść przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, tj. art. 4 (czynności mogące podlegać podatkowi kapitałowemu) i art. 7 (stawki podatku). Omówiła zmiany art. 7 dokonane Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 85/303/EWG. Powołując się na art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę UE (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus"), Skarżąca wywiodła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nałożył na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten w stosunku do Polski wszedł w życie z dniem jej przystąpienia do UE, tj. 1 maja 2004 r. Zdaniem Skarżącej, pojęcie "czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą" w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG obejmuje czynności, które tego dnia rzeczywiście były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego (Polski). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało wówczas jedynie zawiązanie spółki. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego określało natomiast wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. rozporządzenie z 16 maja 1983 r. Z przepisów u.o.s. oraz § 54 tego rozporządzenia Skarżąca wywiodła, iż rozporządzenie nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze do ustawy, ale też poszerzyło ustalony u.o.s. zakres przedmiotu opodatkowania umowy spółki oraz dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i stawkę opłaty skarbowej. W rezultacie rozporządzenie z 16 maja 1983 r. było niezgodne z Konstytucją z dnia 22 lipca 1952 r. ("Konstytucja PRL"). Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Skarżąca wyjaśniła, że u.o.s. wprowadzała opłatę skarbową od "pism stwierdzających zawiązanie spółki", natomiast § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił dodatkowo o opłacie "przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki". Nie został zatem spełniony wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw regulowanych ustawą i rozporządzeniem. W świetle zaś przepisów Kodeksu handlowego pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej była umowa zawiązania spółki, tj utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w formie aktu notarialnego. Natomiast podwyższenie kapitało zakładowego spółki z o.o. mogło nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki lub poprzez uchwałę wspólników. W przypadku spółki akcyjnej podwyższenie kapitału następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Ustawodawca przewidując różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz na podwyższeniu kapitału zakładowego, uznał je za czynności rodzajowo niejednorodne. Rozporządzenie z 16 maja 1983 r. wprowadziło zatem opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być stwierdzona "pismem" w rozumieniu u.o.s. Ponadto, w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś co nie zostało ustalone w ustawie. Poważne wątpliwości natury konstytucyjnej budziło również unormowanie w rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawki opłaty skarbowej. Przepisy tego rozporządzenia były więc sprzeczne z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa. Skarżąca zakwestionowała także zgodność tego rozporządzenia z Konstytucją z dnia 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja RP"). Powołała się na art. 217 Konstytucji RP, wskazujący ustawę jako akt właściwy do nakładania podatków i innych danin publicznych. Sprzeczne z tym przepisem było określenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania w rozporządzeniu, mimo iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało ono wydane, a także samodzielne określenie stawki podatku. Zdaniem Skarżącej, przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r., naruszającego zasady konstytucyjne, niezależnie od tego czy jego konstytucyjność oceniana jest na podstawie Konstytucji PRL czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w obecnym stanie prawnym. Skarżąca podkreśliła, że transportowanie do prawa polskiego Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.08.46.11) – dalej: "Dyrektywą 2008/7/WE, polegające na wprowadzeniu od 1 stycznia 2009 r. zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych transakcji, które powinny były być zwolnione już w dacie przystąpienia Polski do UE, nie sankcjonuje braku prawidłowej i terminowej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. W opinii Skarżącej, przepisy u.p.c.c. przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego były sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, którą błędnie implementowano. Odwołując się do orzecznictwa ETS oraz tut. Sądu, Skarżąca stwierdziła, że w swoich relacjach z organami podatkowymi może powoływać się bezpośrednio na powyższy przepis Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie podwyższenia kapitału zakładowego z podatku kapitałowego, z pominięciem niezgodnych z tą Dyrektywą przepisów u.p.c.c. Zdaniem Skarżącej, popartej orzecznictwem ETS, jeżeli więc przed organem podatkowym powoła się bezpośrednio na zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, organ podatkowy będzie obowiązany odmówić zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów u.p.c.c. Skutkiem tego, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien stwierdzić, że płatnik nienależnie pobrał od Skarżącej podatek, który w tej sytuacji stanowi nadpłatę. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Oparł się przy tym włącznie na przepisach u.p.c.c. Prawomocnym wyrokiem z 2 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 61/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną. Wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów rozważy przepisy u.p.c.c. w kontekście art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uważane było za zmianę umowy spółki, opodatkowaną stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 tej ustawy. Obowiązek podatkowy ciążył na spółce (art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zrakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Stawka podatku wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Płatnikiem podatku był notariusz. Zdaniem Ministra Finansów, bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje niezgodne z dyrektywą. Wynikający z Dyrektywy 69/335/EWG obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, Polska wypełniła w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. W świetle art. 4 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji. Powyższa zasada została uwzględniona w art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Zdaniem Organu, brak było podstaw do uznania za zasadny poglądu Skarżącej o niezgodności przepisów u.p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który to przepis nakazywał zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Minister Finansów powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) u.o.s. oraz § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła (w zależności od rodzaju wkładów) 10 i 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu – kwota, o którą powiększono ten kapitał. Kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – również dopłaty. Z powyższego Minister Finansów wywiódł, że 1 lipca 1984 r wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej) i było opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności rozporządzenia z 16 maja 1983 r., Minister Finansów powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2148/08, w którym wyrażono pogląd, iż teza o niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów z ustawą zasadniczą jest za daleko idąca. Rozporządzenie powyższe było stosowane i nikt nie podważył jego konstytucyjności. Zdaniem Organu, w świetle przepisów obowiązujących 1 lipca 1984 r., 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności (22 października 2008 r.), prawo polskie było zgodne z prawem UE. Ponieważ podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, notariusz właściwie pobrał ten podatek, który w związku z tym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z 29 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 29 grudnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 2, art. 9 i art. 90 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL i w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. oraz w zw. z § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. przez uznanie, że 1 lipca 1984 r. w świetle prawa krajowego czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, iż pobrany od niej nienależnie podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi. Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto, wskazując zmiany brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stwierdziła, iż pojęcie czynności, o jakich mowa w tym przepisie obejmuje dwie kategorie czynności, tj. czynności, które rzeczywiście były 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego oraz czynności, które zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 73/80/EWG) musiały być w tejże dacie opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok ETS. z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja vs. Królestwo Hiszpanii (dalej: "wyrok w sprawie Hiszpanii", a także na orzecznictwo tut. Sądu. W odniesieniu do Polski obowiązek ten wszedł w życie 1 maja 2004 r., tj. w dniu przystąpienia do UE. Skarżąca uważała, że przepisy dyrektywy 69/335/EWG zwalniając określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym przyznają jednocześnie podatnikom prawo do niepłacenia tego podatku w zakresie wskazanym w Dyrektywie. Postanowienia tejże Dyrektywy niewątpliwie można określić mianem precyzyjnych i bezwarunkowych. Skarżąca wywiodła następnie, że przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego wskazują na brak implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do prawa polskiego w 2008 r. W ocenie Skarżącej, aczkolwiek tego rodzaju podwyższenie kapitału zakładowego nie należy do czynności obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG, należy ono jednak do kategorii czynności faktycznie zwolnionych z opodatkowania w prawie krajowym w dacie odniesienia, a to z uwagi na brak opodatkowania tej czynności w stanie prawnym obowiązującym w Polsce 1 lipca 1984 r., wynikający z niegodności rozporządzenia z 16 maja 1983 r. zarówno z obowiązującą w tej dacie Konstytucją PRL, jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją RP. Niekonstytucyjne przepisy wprowadzające obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą być podstawą pobierania podatku. Należy uznać, iż 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, ponieważ obowiązujące wówczas przepisy u.o.s. oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej były sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym. Skarżąca powtórzyła argumentacje dotyczącą niekonstytucyjności rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w świetle Konstytucji PRL i Konstytucji RP, podnosząc naruszenie zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych. W ocenie Skarżącej, ponieważ 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału wkładem pieniężnym nie było w Polsce opodatkowane, tym samym korzysta ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, jako druga kategoria czynności zwolnionych na podstawie tego przepisu. Przesłanką statuującą zwolnienie jest brak opodatkowania czynności podatkiem kapitałowym 1 lipca 1984 r. z uwagi na niekonstytucyjność rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Sprzeczność norm tego rozporządzenia z normami konstytucyjnymi powoduje, że w procesie stosowania prawa występują dwie normy prawne wzajemnie się wykluczające. Z jednej strony istnieje bowiem norma określona w przepisach ww. rozporządzenia o opodatkowaniu podwyższenia kapitału zakładowego, z drugiej zaś – norma konstytucyjna, stanowiąca, że przepisy rozporządzenia nie mogą kreować norm prawnych, określających elementy struktury podatku. Usunięcie tej kolizji umożliwia zasada lex superior derogat legi inferiori, zgodnie z którą zastosowanie znajduje przepis prawa o wyższej mocy prawnej. Dlatego też, przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r., jako że wykraczają poza delegację ustawową i są przepisami niższego rzędu od uregulowań konstytucyjnych, nie znajdują zastosowania. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym nie mogło być przedmiotem opłaty skarbowej. Zajęcie innego poglądu wymagałoby powołania się na akt normatywny sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi. Skoro u.p.c.c. w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, począwszy od 1 maja 2004 r., jest niezgodna z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, stosowanie sprzecznych z prawem przepisów u.p.c.c. narusza art. 90 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP, z których wynika pierwszeństwo stosowania prawa stanowionego przez organy UE przed przepisami prawa krajowego niezgodnymi z przepisami wspólnotowymi. Skarżąca powtórzyła również argumentację dotyczącą naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska wskazała szereg orzeczeń ETS, Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu, który prawomocnym wyrokiem z 2 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 61/10 uchylił pierwszą wydaną w sprawie interpretację indywidualną z [...]września 2009 r. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W powyższym wyroku Sąd uznał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG bł istotnym elementem zapytania Skarżącej. Wskazał zatem, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów rozważy przepisy u.p.c.c. w kontekście art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Składu orzekającego w rozpoznanej sprawie,Minister Finansów zrealizował powyższe zalecenie, a zatem przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za udziały, co wiązało się z podjęciem uchwały o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek z tytułu powyższej czynności były niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG. Polska obowiązana była zwolnić tę czynność od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do UE, ponieważ 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało w Polsce opodatkowaniu, jako że opłata skarbowa z tytułu tej czynności nałożona została przepisami rozporządzenia, które było sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie Skarżącej, może ona powołać się przed organem podatkowym bezpośrednio na przepisy ww. Dyrektywy, w świetle których podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony został nienależnie, a zatem stanowi nadpłatę. W ocenie Ministra Finansów, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. i rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Zdaniem Sądu prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów. III. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy nie uznawała podwyższenia kapitału zakładowego za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, który stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c). Dyrektywa 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dodając do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepis oznaczony lit. bb), który pozwalał objąć obniżoną stawką podatku przypadki, gdy spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma określonej wartości udziały innej spółki kapitałowej. Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/15) od 1 stycznia 1976 r. obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, ustalając jej przedział na 0% – 0,50 %. Obie powyższe zmiany Dyrektywy 69/335/EWG nie obejmowały podwyższenia kapitału wkładem pieniężnym, jako że dotyczyły tzw. działań restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych. W zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych znaczenie ma dopiero zmiana powyższej Dyrektywy dokonana Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23). I tak. Zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału. Wciąż była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jednakże zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji). Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Ustęp 3 tego artykułu dotyczył zmniejszenia kapitału spółki w następstwie poniesionych strat i był nieistotny w rozpoznanej sprawie, podobnie jak zmieniony art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG. IV. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym zastosowanie mogłoby mieć zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Nie ulega wątpliwości, że w datach wejścia w życie Dyrektywy 69/335/EWG oraz poszczególnych dyrektyw zmieniających, Polska nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej. Członkiem UE stała się bowiem dopiero 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu, należy zatem przyjąć, iż Polskę – która zobowiązała się do przyjęcia dorobku prawnego UE – obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia do UE, czyli w brzmieniu uwzględniającym zmiany dokonane Dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG i 85/303/EWG. Pogląd powyższy uwzględnia stanowisko zajęte przez ETS w pkt 28 wyroku w sprawie Optimus, dotyczącym Portugalii. Wprawdzie sytuacja Portugalii była o tyle szczególna, że przystąpiła ona do Wspólnoty Europejskiej 1 stycznia 1986 r., a więc w dniu, w którym upływał również ostateczny termin transponowania istotnych zmian Dyrektywy 69/335/EWG dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG, jednakże, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie podważa zasadności zastosowania wykładni ETS także do sytuacji Polski, która stała się członkiem UE w dacie późniejszej. Przystępując do UE Polska nie zastrzegła żadnych odstępstw dotyczących stosowania Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza, że 1 maja 2004 r. Polskę obciążał obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności określonych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG). Rację ma w tym względzie Skarżąca. Wadliwość jej stanowiska wiązała się z zakresem czynności, jakie Polska obowiązana była objąć tym zwolnieniem, o czym niżej. Uwzględniając zaś stanowisko ETS zajęte w wyroku w sprawie Optimus, stwierdzić należy, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Podkreślić należy, iż wyrok w sprawie Optimus wydany został na tle stanu faktycznego, w którym spółka podwyższyła kapitał zakładowy wyłącznie za pomocą wkładów pieniężnych. Taki też stan faktyczny przedstawiła Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazany przez Skarżącą wyrok ETS w sprawie Hiszpanii dotyczył innego stanu prawnego, a mianowicie zastosowania art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG, normującego tzw. działania restrukturyzacyjne spólek. Zmiany wprowadzone Dyrektywami 73/79/EWG i 73/80/EWG dotyczyły tego właśnie przepisu. Jak już Sąd wskazał, wymienione Dyrektywy nie miały natomiast wpływu na zakres opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym. Wskazane przez Skarżącą orzeczenia tut. Sądu dotyczyły innego stanu faktycznego, a mianowicie podwyższenia kapitału wkładem niepieniężnym, głównie w postaci przedsiębiorstwa, nie zaś wkładem pieniężnym, jak w przypadku Skarżącej. V. Z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG ustalić należało, czy 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r. Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r., obowiązującymi także 1 lipca 1984 r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Z powyższego wynika, że w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. To zaś oznacza, że Polska nie musiała od 1 maja 2004 r. wprowadzić zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym od podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieściła się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. VI. Stanowisko Skarżącej w tym względzie było odmienne, przy czym wywodziła je ona z niekonstytucyjności przedstawionych wyżej przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Uważała, że z uwagi na sprzeczność tych przepisów z zasadami zarówno Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP, przyjąć należało że 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej, zwolnieniu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG podlegają nie tylko czynności, które w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego były zwolnione z podatku, ale również te czynności, które opodatkowano niezgodnie z zasadami konstytucyjnymi. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej. Rozróżnienie, jakiego dokonała Skarżąca, nie wynika z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten stanowi wyraźnie o czynnościach, które były zwolnione, nie zaś o czynnościach, które w świetle przepisów prawa krajowego należy uznać za nieopodatkowane (zwolnione z podatku). W ocenie Sądu, za dopuszczalne należałoby uznać objęcie powyższym zwolnieniem sytuacji, gdy pomimo braku stosownego przepisu prawa, w praktyce podatek z tytułu określonej czynności nie byłby pobierany, innymi słowy, gdyby zwolnienie wynikało z faktycznych działań (a raczej zaniechań) organów podatkowych. W takiej bowiem sytuacji, można byłoby twierdzić, że niezależnie od obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, dana czynność jest faktycznie zwolniona z podatku. Z oczywistych względów jest to przykład czysto hipotetyczny. Sąd wskazał go, ponieważ Skarżąca twierdziła, że podwyższenie kapitału nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową niezależnie od tego, co stanowiły w tym zakresie obowiązujące wówczas przepisy prawa. Zasadnym było zatem wskazanie, w czym – zdaniem Sądu – przejawia się faktyczne (rzeczywiste) stosowanie zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, innymi słowy jakie czynności należy uznać za zwolnione w rozumieniu tego przepisu. Opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego nie tylko wynikało z obowiązujących wówczas przepisów prawa, ale też było faktycznie stosowane, jako że na podstawie tych przepisów podatek był pobierany. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia z 16 maja 1983 r. za naruszające delegację ustawową (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.), na podstawie której zostało ono wydane. Sąd nie stwierdził również, aby jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego faktycznie (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy. Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy u.o.s. już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z powyższym przepisem Konstytucji RP. Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy o opłacie skarbowej obowiązywały 1 lipca 1984 r., a zatem w dacie istotnej z punktu widzenia obowiązków Polski związanych z zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji objętych Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektywa ta odwoływała się bowiem do czynności zwolnionych w prawie krajowym, nie zaś takich, których zwolnienie należy dopiero wywodzić poprzez kwestionowanie przepisów określających opodatkowanie tych czynności i to wtedy, gdy już nie obowiązują. Z analogicznych względów brak jest również podstaw, aby kwestionować zgodność przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. z przepisami Konstytucji PRL. Konstytucja ta przestała obowiązywać, a tym samym przestały obowiązywać określone nią standardy konstytucyjne. Nie zawierała ona przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Obszernie przytoczone przez Skarżącą, bez wątpienia posiadające doniosłe znaczenie, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w tym dotyczące znaczenia i zakresu delegacji ustawowych do wydawania aktów wykonawczych oraz stosowania na tle Konstytucji PRL zasady wyłączności ustawy w odniesieniu do podatków, nie może jednak stanowić dla Sądu podstawy do odmowy zastosowania § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Zważyć należało również, że w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy u.o.s. oraz rozporządzenia służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją. Sąd, ale nie organ podatkowy, może natomiast pominąć przepis rozporządzenia będącego aktem rangi podstawowej, godzący w regulacje i normy aktów prawnych wyższego rzędu. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw, aby poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności nieobowiązującego rozporządzenia podważać oczywisty stan rzeczy istniejący w czasie, gdy rozporządzenie to obowiązywało – podatek był pobierany, i tworzyć fikcję, iż podwyższenie kapitału spółki opodatkowaniu nie podlegało. Niezależnie od powyższego, Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje wskazana przez Skarżącą sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. z przepisami u.o.s., polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. W ocenie Sądu, przez pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy rozumieć umowę spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki w istocie swej wiąże się ze zmianą umowy spółki, bez względu na to, czy dokonywane jest na podstawie dotychczasowych postanowień tej umowy, czy też uchwały stosownego organu spółki. Określenie wysokości kapitału zakładowego jest jednym z elementów umowy spółki kapitałowej, a zatem zmiana wielkości kapitału zakładowego zmienia umowę spółki w tym zakresie. W rezultacie użyty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. zwrot "opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki" oznacza to samo, co zastosowany w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. zwrot "opłata skarbowa od umowy spółki". Innymi słowy, "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" to nic innego jak umowa spółki. W świetle zaś przepisów o opłacie skarbowej, a zatem dla celów podatkowych, zrównano w skutkach zawiązanie spółki i wniesienie kapitału do spółki, z powiększeniem kapitału zakładowego spółki. Sądu zauważa, że zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obu tych przypadkach był, generalnie rzecz ujmując, kapitał zakładowy spółki. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do uregulowania w rozporządzeniu przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. Tak szerokie umocowanie sprawiło, że przepis § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. nie wykraczał poza ramy delegacji ustawowej przyznanej Radzie Ministrów. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, uznać należało, iż określenie w rozporządzeniu, jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki, kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy, również nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 886/11 oraz z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 939/11; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 2, art. 9 i art. 90 ust. 1 Konstytucji RP w związku z przepisami o opłacie skarbowej, obowiązującymi w Polsce 1 lipca 1984 r. VII. Sąd stwierdza, że z uwagi na obowiązujące 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym, Polska nie była zobligowana do zwolnienia tej czynności na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają także zmiany umów spółki (aktów założycielskich), przy czym przepis ust. 3 pkt 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) za umowę spółki kapitałowej uznaje wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Wprowadzona od 1 maja 2004 r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki wynosiła 0,5 %, a zatem nie przekraczała stawki 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Ta sama 0,50% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązywała również w 2008 r., kiedy to podwyższony został kapitał zakładowy Skarżącej spółki. Sąd stwierdza, że w zakresie dotyczącym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przepisy u.p.c.c. stanowiące podstawę uiszczenia tego podatku przez Skarżącą, nie naruszały przepisów prawa wspólnotowego zarówno w dacie przystąpienia Polski do UE, jak i w 2008 r. Przystępując do UE, Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w tym zakresie. Takie też stanowisko zajął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wobec zgodności przytoczonych wyżej przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG, brak jest podstaw do powoływania się przez Skarżącą przed organami podatkowymi bezpośrednio na art. 7 ust. 1 tejże Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. VIII. Skoro zaś notariusz pobrał od Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych należny w świetle obowiązujących przepisów u.p.c.c. zgodnych z Dyrektywą 69/335/EWG, kwota tego podatku nie stanowi nadpłaty. Nie był więc zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis za nadpłatę uznaje kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Sąd zauważa, iż Minister Finansów nie twierdził, że nienależnie pobrany podatek nie stanowi nadpłaty, co zarzuciła Skarżąca. Zdaniem Organu, podatek pobrany od Skarżącej był podatkiem należnym i dlatego właśnie nie stanowi nadpłaty. IX. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca otrzymała interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko co do opodatkowania dokonanego w 2008 r. podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku wskutek powołania się bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 85/335/EWG. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.