III SA/Wa 837/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1091/14-4/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. ("Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") stała się indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 29 stycznia 2015 r. Wydano ją w następujących okolicznościach: We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupu towarów i usług, m.in. od dostawców spoza UE. Spółka nawiązała współpracę z dostawcą z Chin ("Dostawca"). Transakcja zakupu towarów od Dostawcy zrealizowana została na warunkach przedpłaty, z warunkami transportu INCOTERMS. Po dotarciu towarów do Polski Spółka, działając poprzez przedstawiciela bezpośredniego, złożyła zgłoszenie celne o objęciu procedurą dopuszczenia towaru do obrotu, wg faktur i innych dokumentów otrzymanych od Dostawcy. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, towar został zwolniony bez weryfikacji. Spółka uiściła należności celne wg otrzymanego dokumentu SAD (opłacając należny podatek VAT). Po fizycznym dostarczeniu towaru do magazynu Spółki okazało się, iż towar otrzymany jest niezgodny z zamówieniem, fakturą zakupu i tym samym ze zgłoszeniem celnym. Spółka zleciła wykonanie ekspertyz mających określić, jakiego rodzaju towar został dostarczony. Podejmowała bezskutecznie wielokrotne próby skontaktowania się z Dostawcą celem wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Spółka złożyła do Prokuratury zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez Dostawcę. Po przeprowadzeniu ekspertyz, Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego. W odpowiedzi organ ten wydał decyzję, w której odmówił sprostowania zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty potwierdzają zgodność danych w nim zawartych z tymi, które podane zostały w zgłoszeniu celnym. Tym samym naliczone należności celne wyliczone zostały we właściwy sposób. W ocenie organu celnego proponowana przez Spółkę korekta spowodowałaby, że dane wskazane w dokumentach byłyby niezgodne z tymi, na podstawie których powstał dług celny. Odwołanie od tej decyzji i skarga do WSA nie doprowadziły do zmiany tej decyzji. Spółka podejmowała próby znalezienia na rynku nabywcy na otrzymany towar, jednak, z uwagi na rodzaj materiału oraz jego jakość, ostatecznie nie udało się pozyskać klienta. Spółka jest w stanie udokumentować fakt podejmowania aktywnych działań w celu sprzedaży zakupionego towaru, w szczególności posiada dokumenty potwierdzające podejmowane próby zbycia towaru: zapytania ofertowe skierowane do potencjalnych nabywców oraz korespondencja z potencjalnymi kupcami. Towar, jaki miał zostać dostarczony Spółce w ramach transakcji - "polietylen liniowy o małej gęstości", miał zostać wykorzystany w działalności Spółki jako materiał do produkcji. Towar, jaki został dostarczony Spółce, można podzielić na dwie grupy: grupa A - towar może zostać wykorzystany w działalności Spółki na potrzeby wewnętrzne (sól do wykorzystania zimą celem utrzymania terenu przyzakładowego w stanie pozwalającym na bezpieczne przemieszczanie się); grupa B - towar nie kwalifikuje się do wykorzystania w działalności Spółki, a jednocześnie, pomimo podjętych prób sprzedaży, na towar ten nie znaleziono nabywcy, w związku z czym Spółka dokona jego utylizacji. Utylizacja towaru należącego do grupy B zostanie należycie udokumentowana, w szczególności zostanie potwierdzona protokołem utylizacji towarów. Wartość rynkowa towaru zamówionego, za jaki Spółka zapłaciła, i jaki został odprawiony zgodnie ze zgłoszeniem celnym (którego organy celne odmówiły sprostowania), jest znacznie wyższa, niż potencjalna wartość towaru rzeczywiście otrzymanego. Wartość celna towaru, a w konsekwencji kwota podatku VAT związana z jego importem, uwzględnia cenę faktycznie zapłaconą przez Spółkę na rzecz Dostawcy. Towary w grupie "B" to towary, które nie kwalifikują się do wykorzystania w działalności Spółki, a jednocześnie Spółka nie znalazła (pomimo starań) na niego nabywcy. Zgodnie z ekspertyzą wykonaną przez zewnętrznego rzeczoznawcę, materiał oznaczony został jako granulat - siarczan magnezu siedmiowodny (MgS04*7H20) z domieszką niewielkich ilości siarczanu wapnia, tlenków magnezu i wapnia oraz substancji organicznej. Granulat dostarczony nie nadaje się do bezpośredniego zużycia w działalności produkcyjno - usługowej zarówno w Spółce, jak i w firmach, którym przedstawiono ofertę sprzedaży. Jego przetworzenie (ze względu na stopień zanieczyszczenia oraz zbrylenia) przed zużyciem w procesie produkcyjnym wymagałoby od potencjalnego kupca dużych nakładów finansowych oraz procesów technologicznych, stąd firmy, którym Skarżąca oferowała materiał, nie były zainteresowane jego zakupem, nawet za minimalną cenę. Spółka posiada również dokumentację wysłanych ofert i korespondencji z potencjalnymi klientami w tej sprawie. W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie, czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towaru należącego do grupy A oraz towaru należącego do grupy B. Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo, w części dotyczącej zużycia towaru z grupy A oraz w części dotyczącej przekazania do utylizacji towaru z grupy B, do zaliczenia wartości sprowadzonego towaru do kosztów podatkowych. Interpretacją indywidualną z 29 stycznia 2015 r. Minister Finansów ("Minister", "Organ") uznał stanowisko Spółki co do towarów z grupy A, o wartości ceny rynkowej towaru faktycznie otrzymanego od dostawcy (tj. ceny soli wykorzystywanej do utrzymywania terenu przyzakładowego), za prawidłowe, natomiast co do towarów z grupy B (towary poddane utylizacji) za nieprawidłowe. Minister Finansów powołał się na art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej też "u.p.d.o.p." lub "ustawa") i stwierdził, że ubytki powstałe w majątku Spółki na skutek uzyskania towaru niezgodnego z zamówieniem nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek, ażeby uznać je za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie Organu Spółka nie wykazała należytej staranności ocenianej przez pryzmat profesjonalnego przedsiębiorcy, który zobowiązany jest do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób rzetelny, solidny, mając na uwadze dbałość o własne interesy. W ocenie Ministra z przedstawionego stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie wyznaczał zakres rozpoznania, nie wynika, ażeby Wnioskodawca podjął działania mające na celu zabezpieczenie majątku przed mogącą powstać stratą. Wypłata Dostawcy wynagrodzenia została dokonana przed obowiązkiem świadczenia drugiej strony, na zasadzie przedpłaty (co oczywiście nie przesądzą o braku dbałości o swoje interesy), niemniej jednak, według Organu, obligowało Wnioskodawcę do rzetelnego zbadania kontrahenta. Opis stanu faktycznego nie daje podstaw do przyjęcia, iż Wnioskodawca wykazał się należytą starannością w doborze drugiej strony umowy sprzedaży, którą zawarł. Minister zauważył, że z wniosku wynikało, że zawieranie umów z kontrahentami z zagranicy jest częstym sposobem, w jaki Spółka nabywa towary potrzebne do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie do zaakceptowania jest jednak przyjęcie powyższej argumentacji jako wystarczającej do uznania, iż doszło przy doborze kontrahenta do zachowania standardów wymaganych od profesjonalisty. Ponadto, analizując opis stanu faktycznego, Organ wyprowadził na jego podstawie wniosek, iż transakcja handlowa z kontrahentem była dokonywana po raz pierwszy. Powyższe dodatkowo przesądza o braku ostrożności przy podejmowaniu decyzji o zakupie towaru od kontrahenta, który wcześniej nie pozostawał ze Spółką w relacjach handlowych, albowiem nawiązywanie takiej współpracy, przy dokonywaniu płatności na zasadzie przedpłaty, winno obligować profesjonalistę do dochowania większej staranności, która nie została w żaden sposób wykazana we wniosku. W konsekwencji wyżej wskazane okoliczności w sposób jednoznaczny świadczą, według Ministra, iż powstały ubytek w majątku Spółki nie miał charakteru nieuniknionego. Nieunikniony charakter straty przejawia się bowiem w tym, iż pomimo zachowania możliwych procedur ostrożnościowych przy dokonywaniu transakcji z kontrahentem, z którym wcześniej nie prowadziło się wymiany handlowej, dochodzi do ubytku. W niniejszej sprawie nie wskazano zaś argumentów, które mogłyby dawać asumpt do twierdzenia, iż rzetelnie przeprowadzono weryfikację transakcji. Co więcej – Spółka, działając przez przedstawiciela, za którego działania odpowiada, nie dokonała weryfikacji towaru przy zgłoszeniu celnym. Niezgodność została stwierdzona dopiero po dostarczeniu towaru do magazynów Spółki. To wszystko dowodzi, zdaniem Organu, iż nie doszło do zachowania standardów, jakim odpowiada obrót pomiędzy profesjonalistami. Tym samym nie można przyjąć, iż strata miała charakter nieunikniony. Reguły odnoszące się do sposobu, w jaki profesjonalny podmiot winien prowadzić swoją działalność gospodarczą, korespondują z zasadą odpowiedzialności. Oznacza to, że w sytuacji stwierdzenia braku staranności w prowadzeniu własnych spraw (w niniejszej sprawie - w doborze kontrahenta) Spółka będzie ponosić odpowiedzialność za powstałe w ten sposób ubytki w swoim majątku. Według Organu niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie tej odpowiedzialności na Skarb Państwa, który w wyniku uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych w niniejszej sprawie ubytków w majątku obrotowym stałby się finansowo odpowiedzialny za powstałą w Spółce szkodę. Organ podkreślił ponadto fakt braku podjęcia przez Prokuraturę śledztwa. Decyzję tę potwierdził sąd karny wydając stosowne postanowienie, w którym uznano, że nie doszło do wyczerpania znamion czynu zabronionego z art. 286 § 1 Kodeksu karnego, nie doszło więc do oszustwa w rozumieniu prawa karnego, a jedynie do bezprawia cywilnego. W przypadku zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów ustalenia w procesie karnym co do odpowiedzialności sprawcy, i tym samym co do potwierdzenia pokrzywdzenia danego podmiotu, mają istotne znaczenie w odniesieniu do oceny nieuniknionego charakteru straty. W przypadku przesądzenia odpowiedzialności karnej mamy bowiem do czynienia z przestępstwem, które - w przypadku oszustwa - dokonywane jest z zamiarem jego popełnienia ("w celu"). Dopuszczalność zaliczenia straty do kosztów podatkowych przejawia się w założeniu, że podmiot gospodarczy rzetelnie prowadzący działalność gospodarczą nie może, przy dochowaniu należytej staranności, zabezpieczyć się przed przestępnym działaniem innych osób, z którymi utrzymuje kontakty gospodarcze, w szczególności, gdy działania te maja charakter umyślny. W niniejszej sprawie, według Organu, odmowa przyznania, iż doszło do wyczerpania znamion czynu zabronionego, podważa wyjątkowy charakter straty. Ponadto Organ odnotował, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ważny był charakter powstałego ubytku. Ubytek ten jest bowiem w istocie szkodą materialną wynikającą z różnicy wartości za zakupiony towar, a jego rzeczywistą wartością. W taki sposób należy rozumieć stratę Spółki (ubytek). Nie jest to zatem brak towaru, ale otrzymanie innego towaru, którego rzeczywista wartość jest niższa od zamawianej. Fakt zaś, iż część zamówionego towaru może zostać wykorzystana w prowadzeniu działalności gospodarczej ma niezwykle istotne znaczenie, albowiem część towaru nie podlegająca utylizacji jako wykorzystywana w działalności gospodarczej ma pośredni wpływ na osiąganie z tejże działalności przychodów podatkowych, i to niezależnie od faktu, iż nie można opisywanej przez Spółkę straty co do zasady zaliczyć do kosztów podatkowych. Część towarów, w rezultacie, znajduje przeznaczenie w działalności gospodarczej. Stąd ich ocena nie musi przebiegać w sposób, w jaki Organ traktuje straty w środkach obrotowych, które prowadzą do definitywnej utraty towaru. W konsekwencji, w odniesieniu do towarów podlegających utylizacji (towary z grupy B) zastosowanie znajdują, według Ministra, uwagi dotyczące niedopuszczalności zaliczenia w straty, gdy jej powstanie nie ma charakteru wyjątkowego, a przede wszystkim nieuniknionego. W zakresie zaś towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (towary z grupy A) istotny jest wykazany przez Spółkę pośredni wpływ na działalność gospodarczą, albowiem są to towary przydatne przy jej wykonywaniu. Przy czym sam fakt, iż towary wykorzystywane w działalności gospodarczej przejawiają związek z przychodem podatkowym, nie jest wystarczający do uznania, iż mogą zostać zaliczone do kosztów w cenie, za jaką doszło do nabycia towarów. Przyjęcie takie, według Organu, byłoby nielogiczne. Skoro Organ stanął na stanowisku, iż powstała strata majątkowa nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to tym samym szkoda majątkowa wynikająca z różnicy pomiędzy ceną rynkową towarów wykorzystywanych w działalności, a ceną, za jaką nabyto te towary (strata majątkowa), nie może również być kalkulowana w rachunku podatkowym. Możliwość zaliczenia do kosztów dotyczy zatem towarów z grupy A po cenie rynkowej, jakie te towary mają na rynku, zgodne z rzeczywistym ich stanem, a zatem ceny rynkowe soli wykorzystywanej do utrzymania terenu przyzakładowego w stanie pozwalającym na bezpieczne przemieszczanie się. Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego ("Kpa"), poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w szczególności poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o informacje w przedmiocie nawiązania współpracy handlowej z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność na terenie Chin, co doprowadziło do dokonania błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów; - art. 80 Kpa, poprzez błędne ustalenie, że na gruncie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego udowodniono okoliczność, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów oraz przy weryfikacji transakcji; - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op"), poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do uzupełnienia przedstawionego we wniosku z dnia 13 października 2014 r. stanu faktycznego o szczegółowe informacje dotyczące okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy z dostawcami towaru prowadzącymi działalność gospodarczą w Chinach, w rezultacie czego Organ przyjął, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze tych dostawców. Zaskarżonej interpretacji zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy, poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów ze wspomnianej grupy A w zakresie przewyższającym cenę rynkową towaru faktycznie otrzymanego (a równą cenie faktycznie zapłaconej) oraz towarów ze wspomnianej wyżej grupy B co do zasady. W uzasadnieniu skargi jej autor powołał się na szereg dowodów mających wykazać staranność Skarżącej w doborze kontrahenta i przygotowaniu transakcji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko zauważając, że zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są niezasadne również z tego powodu, że nie mają one zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1717/15, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że Organ wskazał, jakie cechy wydatków muszą być spełnione dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak nie wskazał, które z nich przez przedmiotowe wydatki nie zostały spełnione. Nie wskazał też na spełnienie przez dane wydatki kryteriów pozwalających zaliczyć je do wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Organ nie wskazał też podstaw prawnych stwierdzenia, że sam fakt związku towarów wykorzystywanych w działalności gospodarczej i ich związek z przychodem podatkowym nie jest wystarczający do uznania, iż wydatki na jego nabycie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w cenie, za jaką doszło do ich nabycia, lecz powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w cenie rynkowej odpowiadającej ich rzeczywistej przydatności. Wskutek wniesionej przez Organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r. o sygn. II FSK 96/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dlatego, według NSA, Sąd I instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną, a nie ją uchylić uznając brak uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez Organ oraz posługiwanie się przez Organ pojęciami niewstępującymi w ustawie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozpoznaje skargi m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 Ppsa w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r. (istotne jest, że skargę w niniejszej sprawie wniesiono przed tą datą), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 96/17. Zgodnie bowiem z art. 190 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przypomnieć więc należy, że w wyroku o sygn. II FSK 96/17 Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom art. 14c § 1 i 2 Op. NSA wskazał zatem, że Organ jasno odniósł się do stanowiska Spółki uznając je za nieprawidłowe, przedstawił uzasadnienie prawne swojej oceny tego stanowiska, Organ przedstawił też swoje własne stanowisko i to własne stanowisko także uzasadnił. NSA wskazał, że z taką oceną Ministra "...można się zgodzić lub nie...". Ponadto NSA nie uznał za przeszkodę w udzieleniu interpretacji, ani za jakikolwiek błąd Organu, operowanie w interpretacji pojęciami, które nie występują w samej ustawie, choć są stosowane w orzecznictwie ("straty w środkach obrotowych" oraz "ubytki"), zwłaszcza, że we wniosku stosowała je sama Spółka. W konsekwencji, jak zalecił NSA, rolą Sądu Wojewódzkiego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie ocena, czy stanowisko Organu jest trafne. Stanowisko to polega zaś na ocenie, że Skarżąca może uznać za koszt podatkowy wartość towarów z grupy A, ale tylko do wysokości rynkowej wartości soli przeznaczanej zimą do zabezpieczenia terenu przyzakładowego w celu bezpiecznego przemieszczania się, natomiast w zakresie wartości towaru z grupy B (towar nie nadający się do żadnego wykorzystania i podlegający przez to utylizacji) Spółka nie będzie miała prawa do uwzględnienia kosztu w ogóle. Sąd Wojewódzki tak właśnie rozumie wskazania co do dalszego postępowania, sformułowane w wyroku NSA. Sąd Wojewódzki ocenia przy tym te zalecenia w ten sposób, iż aktualne i wymagające oceny Sądu pozostają wszelkie powody, dla których Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jakkolwiek jednak poprzedni wyrok WSA został uchylony, to przecież nie oznacza to automatycznie, że za nieistniejące mogą być uznane wszystkie poglądy prawne, jakie WSA wyraził w tym wyroku. Przypomnieć bowiem należy, że skargę kasacyjną od wyroku WSA z 3 sierpnia 2016 r. wywiódł tylko Minister Finansów. Spółka takiej skargi kasacyjnej nie wniosła. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zakwestionował tylko te poglądy i to stanowisko WSA, które wyżej zostało zreferowane, i z powodu których, jak się ostatecznie okazało, NSA uchylił wyrok Sądu I instancji. Poza kontrolą kasacyjną NSA pozostały więc wszystkie te poglądy WSA, które nie zostały zakwestionowane w jedynej skardze kasacyjnej (skardze Organu). Te właśnie poglądy obecnie pozostają wiążące także dla Sądu Wojewódzkiego orzekającego ponownie. Tak właśnie rozumieć należy art. 190 Ppsa i wynikającą z niego zasadę związania sądu wojewódzkiego wykładnią prawa przyjętą przez NSA. Art. 190 tej ustawy procesowej musi być interpretowany w pełnym kontekście normatywnym, a więc także w świetle art. 168 § 3 oraz art. 170 i art. 171 Ppsa. Sąd wojewódzki orzekający po wyroku NSA jest więc związany nie tylko tym wyrokiem Sądu II instancji, ale też stanowiskiem zawartym w uchylonym wyroku WSA (nawet, gdy wyrok ten uchylono nominalnie w całości), które jednak nie zostało skutecznie zakwestionowane skargą kasacyjną przez żadną ze stron postępowania sądowego (vide np. wyroki NSA o sygn. II FSK 1117/05, I FSK 8/15). Na tym właśnie polega zawężenie granic rozpoznania skargi po wyroku NSA. Choć więc skargę w niniejszej sprawie wniesiono przed datą 15 sierpnia 2015 r., to jednak, samo w sobie, nie oznacza to, iż Sąd Wojewódzki obecnie rozpoznający skargę nie jest limitowany żadnymi granicami sprawy. Granice te, pomimo obowiązywania w sprawie art. 134 § 1 Ppsa w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r., wynikają z zasady związania Sądu wyrokiem NSA oraz - pomimo uchylenia wyroku WSA – wyrokiem Sądu I instancji w zakresie niepodważonym skutecznie w postępowaniu kasacyjnym przez żadną ze stron postępowania sądowego. Przekładając powyższe na niniejszą sprawę należy zauważyć, że w wyroku z 3 sierpnia 2016 r. WSA ocenił, iż opis stanu faktycznego sprawy, zawarty we wniosku, był pełny, i że wystarczał do udzielenia interpretacji. Sąd wyraził taki pogląd w zdaniu: "Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wystarczający dla udzielenia interpretacji.". Pomijając więc nawet oczywiście chybiony zarzut skargi naruszenia przepisów Kpa (w postępowaniu interpretacyjnym, jak i w ogóle podatkowym, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kpa), aktualny pozostaje pogląd poprzednio orzekającego WSA, że Organ nie naruszył wskazanego w skardze art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd obecnie orzekający tym poglądem jest zatem związany. Skoro tak, to uznać konsekwentnie należy, że Spółka nie wykazała we wniosku (pomimo kompletnie - jak przyjął poprzednio orzekający WSA - przedstawionego stanu faktycznego), iż nie ponosi winy w wyborze Dostawcy. Z danych zawartych we wniosku nie sposób wyprowadzić oceny, że Spółka dopełniła wszelkich aktów staranności przy wyborze Dostawcy, że przedsięwzięła czynności konieczne w postępowaniu starannego, ostrożnego kupca, że zabezpieczyła się na wszystkie możliwe w danej sytuacji ewentualności oszustwa, że skorzystała z pełnej, wieloźródłowej informacji co do rzetelności Dostawcy, że Dostawca ten cieszył się opinią rzetelnego, sprawdzonego kontrahenta, że prowadził działalność w dziedzinie handlu materiałami z tworzyw sztucznych i z gumy od długiego czasu, że wcześniej nie dopuścił się oszustwa wobec żadnego swojego partnera. Nadto z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby dowody zgromadzone przez Spółkę na okoliczność braku winy w wyborze kontrahenta, w tym dokumenty (postanowienie Prokuratury, orzeczenie Sądu karnego) rzeczywiście wskazywały na taki brak winy i na obiektywną nieuchronność straty, z czego można byłoby wyprowadzić konkluzję co do braku winy Spółki w powstaniu strat. Z wniosku nie wynikało też, czy poza zawiadomieniem Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przez Dostawcę przestępstwa Spółka podjęła jakąkolwiek akcję cywilną, i jaki był ewentualny skutek powództwa. We wniosku Spółka koncentruje się tylko na opisie samych skutków zarzucanego Dostawcy oszustwa, wskazuje, że do G. dostarczono dla Skarżącej towar inny, niż zamówiony, a nadto Skarżąca zapewnia kilkakrotnie, że straty tej nie dało się uniknąć i że była ona niezawiniona. Tymczasem, w ocenie Sądu, konieczne jest wskazanie na utrwalone orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt tylko wtedy, gdy są niezawinione przez podatnika, nieuniknione, gdy stanowią okoliczność typową i niemożliwą do zapobieżenia nawet w razie podjęcia wymaganych w danych okolicznościach aktów zapobiegliwości i staranności (vide np. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2934/13, a nadto wyroki NSA o sygn. II FSK 3948/13, II FSK 246/17, II FSK 883/17 i szereg innych). Skoro więc z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikał stan nieuchronności strat i braku winy Skarżącej w ich powstaniu (Skarżąca nie przedstawiła zwłaszcza aktów swojej staranności w okresie przed wyborem Dostawcy i zawarcia z nim umowy), zaś wniosek o wydanie interpretacji był – jak przyjął poprzednio WSA – kompletny (nie było potrzeby, aby Organ wzywał Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego), to jedynym logicznym następstwem takiej sytuacji procesowej był obowiązek uznania przez obecnie orzekający Sąd, że Spółka ponosi winę w powstaniu strat (tertium non datur). To na Skarżącej spoczywał ciężar wykazania w opisie stanu faktycznego, że nie można było jej zarzucić choćby niedbalstwa w wyborze Dostawcy. Tego obowiązku, według poprzednio orzekającego WSA, Spółka nie wykonała. Sąd podkreśla jednak ponownie, że powyższa ocena została zdeterminowana przez obecnie (po wyroku NSA oraz po wyroku WSA z 3 sierpnia 2016 r.) ukształtowaną sytuację procesową. Ta z kolei sytuacja była prostym następstwem tego, że od wyroku WSA z 3 sierpnia 2016 r. skargę kasacyjną wywiódł tylko Minister Finansów. Z oczywistych powodów Organ ten nie kwestionował stanowiska poprzednio orzekającego WSA w zakresie, który odpowiadał stanowisku samego Organu. Nie jest jednak zrozumiałe, dlaczego tego stanowiska nie zakwestionowała Spółka, skoro zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka (co do zasady) tylko w granicach skargi kasacyjnej, i że bez koniecznego zarzutu samej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podważyć oceny co do kompletności opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Z wniesionej skargi wynika, że Spółka zdaje sobie sprawę z zasygnalizowanego wyżej zadania, jakie powinna wykonać, aby zaliczyć w poczet kosztów wartość straty wynikłej z popełnienia na jej szkodę ewentualnego oszustwa Dostawcy, i że Spółka nie ma wątpliwości, że straty mogą być kosztem podatkowym tylko wtedy, gdy są niezawinione. Wspomnianym zadaniem jest wykazanie przede wszystkim, przy użyciu wszelkich możliwych dowodów (w tym dokumentów), że Skarżąca nie ponosi winy w wyborze tego Dostawcy, że dopełniła wszystkich koniecznych aktów ostrożności, a nadto, że nie mogła uniknąć powstania strat. Jak bowiem inaczej rozumieć załączenie do skargi szeregu dokumentów (w tym korespondencji mailowej z Dostawcą z okresu sprzed zawarcia umowy) oraz powoływanie się w skardze w uwagach interlinearnych na "dowody" pewnych okoliczności, jeśli nie jako czynności zmierzające właśnie do udowodnienia braku swojej winy? Tymczasem ponownie należy przywołać ocenę poprzednio orzekającego WSA, że "...stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wystarczający dla udzielenia interpretacji.". Dlatego te załączone do skargi dokumenty nie mogły wpłynąć na wspomnianą, wiążącą ocenę WSA. Dokumenty te dołączono na etapie skargi do Sądu, co, wobec wiążącego stanowiska zawartego w poprzednim wyroku WSA, obecnie musi być teraz uznane za działanie zarówno bezprzedmiotowe, jaki i spóźnione. Skoro Spółka podniosła w skardze, że "...Organ nie dysponował niezbędnymi wiadomościami...", że Minister wadliwie "...nie wezwał do uzupełnienia treści wniosku (...), co stanowiło naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej...", to ponownie należy wyrazić zdziwienie, że Spółka nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku WSA, w którym wskazano, że "...stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wystarczający dla udzielenia interpretacji.". Gdyby Spółka wniosła skargę kasacyjną, te jej zarzuty mogłyby zostać ewentualnie pozytywnie zweryfikowane przez NSA, co dla obecnie orzekającego Sądu Wojewódzkiego miałoby oczywiście walor wiążący. Jak widać na przykładzie niniejszej sprawy, wyrok uchylający interpretację wcale nie musi być automatycznie (przez sam fakt tego uchylenia) w pełnym zakresie korzystny dla podatnika. Załączone do skargi dokumenty i wynikające z nich okoliczności wskazujące, według Spółki, na brak jej winy w powstaniu strat, mogą być przedmiotem prawnej oceny w ewentualnym, ponownym wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd zmuszony był do oddalenia skargi.