III SA/Wa 839/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę Z uwagi na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego W., (dalej: Organ podatkowy, Organ pierwszej instancji), postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. wszczął wobec R. Sp. z o.o. z/ w W. (dalej: Podatnik, Skarżąca, Spółka), postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2013 r. do marca 2014 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Organ podatkowy określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik, listopad 2013 r. styczeń, luty, marzec 2014 r., kwoty zobowiązania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.), (dalej: ustawa o VAT), za grudzień 2013 r. i styczeń, luty 2014 r. w wysokościach jak w sentencji ww. decyzji. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że Strona była jednym z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, kawą oraz siatką podtynkową. W konsekwencji Organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że Skarżąca w deklaracjach VAT - 7 zawyżyła wartość podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie ww. towarów. Ponadto Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Stronę w grudniu 2013 r., styczniu i lutym 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem kwoty podatku u nich wykazane nie stanowią podatku należnego i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku do zapłaty w wysokości odpowiednio 265.877.00 zł, 390.475.00 zł oraz 63.884.00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie na decyzję Organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS). W dniu [...] stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym DIAS przyjął taki sam stan faktyczny, jak ustalony przez Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci m.in. ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, deklaracji VAT-7, faktur VAT zakupów i sprzedaży, umów cywilno-prawnych, wydruków z rachunków bankowych, zeznań świadków, protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów, informacji od innych organów oraz informacji od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej. Materiał ten był, zdaniem DIAS, kompletny i stanowił uzasadnienie twierdzenia, iż Skarżąca była ogniwem w łańcuchach fikcyjnych nabyć i dostaw oleju rzepakowego, siatki podtynkowej oraz kawy J.. Dostawy przedmiotowych towarów zostały zafakturowane przez kolejnych uczestników łańcuchów co do zasady w tym samym dniu lub w niewielkim odstępie czasowym. Daty zakupu i sprzedaży, ilości, rodzaju sprzedanych towarów były tożsame co dowodzi, że żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem transakcji. Zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu. Na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany był w takiej samej partii - ta sama partia towaru fakturowana była przez kolejne podmioty do kolejnych ogniw łańcucha transakcji. Żaden z nich nie dzielił towaru na mniejsze partie, nie dzielił jej na kilku odbiorców, nie magazynował w żadnej części i nie przenosił części towaru na inną dostawę. Ponadto w poszczególnych łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach zidentyfikowano podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. P., B., M., A., C. Sp. z o.o. i wykorzystywały faktury VAT przez podmioty również nieprowadzące rzeczywistej działalności np.: F. Sp. z o.o, F. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Ustalono również, że Skarżąca fakturowała dostawy towarów do podmiotów z Czech i Słowacji, które według informacji przekazanych przez właściwe administracje podatkowe nie prowadziły działalności gospodarczej i nie współpracowały z organami podatkowymi – U. s.r.o., J., B. s.r.o. Zidentyfikowano również przypadki, w których dostawy oleju rzepakowego były fakturowane przez zagraniczne podmioty do polskich podmiotów, tj. I. Sp. z o.o.. C. Sp. z o.o., F., W. Sp. z o.o., P.Z., co ewidentnie wskazuje na karuzelowy charakter transakcji. W ocenie DIAS w rozpatrywanej sprawie należy wyróżnić przede wszystkim następujące cechy karuzeli podatkowej: - międzynarodowy charakter transakcji - w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego uczestniczył podmiot; prawa polskiego oraz podmioty zarejestrowane na terytorium Czech i Słowacji: - wykorzystanie konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca przy wewnątrzwspólnotowej dostawie przedmiotowych towarów do K. s.r.o., U. s.r.o., J., B. s.r.o., zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%, natomiast nabyła towary od P., B., M., A., C. Sp. z o.o. ze stawką podatku wynoszącą 23%, co skutkowało wystąpieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - szybkość transakcji towarowych - obrót w tym samym dniu, bez podziału towarów. - brak zaplecza magazynowego oraz osobowego, co potwierdzają zeznania świadków. - brak ekonomicznego podłoża transakcji z powodu wydłużania ciągu pośredników . - dokonywanie w ramach jednego łańcucha transakcji wywozu oraz przywozu tego samego towaru do tego samego państwa, olej rzepakowy nie został przepompowany na terytorium Czech, lecz od razu przetransportowany z powrotem do Polski. - niewielka liczba dostawców i nabywców, - brak jakichkolwiek zapasów, - stosowanie kredytu kupieckiego jako podstawowej metody regulowania płatności. - występowanie w poszczególnych łańcuchach znikającego podatnika: - brak transportu przy transakcjach krajowych - w aktach sprawy nic znajdują się dowody na dokonanie transportu oleju rzepakowego do Skarżącej, a jedyne dokumenty z zakresu usług transportowych dotyczą wywozu towaru poza terytorium kraju do Czech i na Słowację. - brak możliwości dysponowania towarem - pierwszy dostawca towaru bezsprzecznie znał jego końcowego, w tym łańcuchu dostaw, nabywcę, o czym świadczą m.in.: powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach dostaw, spotkania osób reprezentujących poszczególne podmioty, a także brak taktycznego przemieszczenia towarów pomiędzy polskimi podmiotami - zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu. - brak źródła pochodzenia towarów, rzekomi dostawcy to podmioty wystawiający tzw. puste faktury, - brak ostatecznego odbiorcy towarów - konsumenta, w kilku przypadkach ostatnimi podmiotami w łańcuchu nabyć i dostaw były I. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F. (podmiot występujący na wcześniejszym etapie jako dostawca B., W. Sp. z o.o., P.Z. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, iż pod pojęciem karuzeli podatkowej rozumie się organizacje zaangażowane w przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. W tego typu transakcjach zawieranych zazwyczaj pomiędzy kilkoma lub nawet kilkunastoma podmiotami zaangażowanymi w oszustwo, towary krążą w łańcuchu dostaw bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w taki sposób, że wracają do państwa pochodzenia (pierwszego ogniwa w łańcuchu). Natomiast "nienależna korzyść", o której mowa w ww. definicji karuzeli podatkowej, możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku VAT, albo poprzez uzyskanie od właściwego organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. W kontekście powyższego należy podkreślić, że Skarżąca w łańcuchach rzekomych nabyć i dostaw towarów pełniła rolę brokera poprzez wykazanie sprzedaży na rzecz odbiorców z Czech i Słowacji oraz wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku VAT, a także bufora poprzez fakturowanie dostaw do O. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Poza tym DIAS wskazał, że osoby reprezentujące Skarżącą nie posiadają elementarnej wiedzy na temat podejmowanej działalności. Z zeznań B.C., A.C. oraz R.C. wynikają rozbieżności, wykluczające się odpowiedzi, a brak wiedzy dotyczy tak istotnych kwestii jak: źródła finansowania, dokonywania płatności, wystawiania faktur, zatrudnienia, czy nawiązywania kontaktów biznesowych. Ponadto Skarżąca, zarówno w toku postępowania przed Organem pierwszej instancji, jaki i w toku postępowania odwoławczego nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane. W ocenie organu odwoławczego dowodów takich nie stanowią umowy zawarte z kontrahentami (P., C. Sp. z o.o., A.), zdjęcia pojazdów ani potwierdzenia odbioru towarów przez zagranicznych kontrahentów. W ocenie DIAS zawarte przez Skarżącą umowy precyzują między innymi kwestie jakości i ilości oleju rzepakowego oraz konsekwencji braków w tym zakresie, które nie były respektowane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby Skarżąca każdorazowo dokonywała kontroli jakości dostarczanego do niej oleju rzepakowego, zwłaszcza określonych w umowach parametrów poziomu fosforu, wolnych kwasów tłuszczowych czy ilości oleju. Z kolei R.C. zeznał w tej kwestii "My poza kontrolą temperatury czy barwy oleju sami nie wykonywaliśmy innych pomiarów". Umowy wskazywały również, iż ilość dostarczanego towaru powinna być zgodna z ilością wyszczególnioną w zamówieniu, lecz Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych zamówień do których odnoszą się zapisy zawartych umów pomimo, że złożenie pisemnego zamówienia było obwarowane rygorem nieważności. W aktach sprawy znajdują sic jednostkowe i lakoniczne zamówienia np.: z dnia [...] września 2013 r. (karta 000695), które nie zawiera danych odbiorcy, podpisu osoby upoważnionej do reprezentowania Strony (zamawiającego) ani osoby upoważnionej do reprezentowania dostawcy. Umowy nie precyzują również terminów składania zamówień, tj. ile dni przed dostawą zamawiający winien złożyć zamówienie, aby mogło ono zostać zrealizowane, co istotne jest również z punktu widzenia kar określonych w umowach. Nie wskazano również terminów akceptacji zamówień ograniczając jedynie do lakonicznych zapisów, iż cena i ilość towaru będzie ustalana na podstawie pisemnego zamówienia, zaakceptowanego pisemnie (pod rygorem nieważności) przez sprzedawcę (np.: umowa zawarta w dniu [...] października 2013 r. pomiędzy Skarżącą i C. Sp. z o.o.). Skarżąca podniosła w skardze zarzuty: 1. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); dalej: o.p., w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. poz. 2174); dalej: ustawy o VAT, poprzez powołanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w podstawie prawnej, a następnie oparcie na dyspozycji tego przepisu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, pomimo tego, że w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji podniesiono naruszenie tego przepisu przez Organ pierwszej instancji, a następnie DIAS stwierdził naruszenie tych przepisów przez Organ pierwszej instancji; 2. naruszenia art. 234 o.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Spółki poprzez powołanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w podstawie prawnej w sytuacji, gdy odwołanie od decyzji Organu pierwszej instancji złożyła wyłącznie Spółka, a podniesiony we wniesionym odwołaniu zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT został podzielony przez DIAS; 3. naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie pomimo niewykazania, że przedstawione faktury zakupu za miesiące od września 2013 r. do marca 2014 r. były nierzetelne, a także oparcie swoich ustaleń jedynie na arbitralnym stwierdzeniu, że Spółka przewidywała lub mogła przewidzieć uczestnictwo w transakcjach stanowiących nadużycie; 4. naruszenia art. 210 § 1 ust. 4 o.p. poprzez powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji z dnia 10 stycznia 2018 r. przepisów art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bez wskazania, jakie brzmienie i jaka treść tych przepisów została uwzględniona w czasie wydawania decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r., tzn. czy zastosowano przepisy w formie względniejszej dla podatnika; 5. naruszenia art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, w szczególności zeznań świadka R.C., zeznań świadka B.C., zeznań świadka A.C., nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań pracownika prowadzącej księgowość Spółki, tj. pracownika spółki B. – M.B. i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że Spółka nie zachowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy zebrane i przeprowadzone dowody wskazują jednoznacznie, że Spółka rzetelnie dobierała kontrahentów, a jej sposób działania był zgodny ze starannością wymaganą od profesjonalisty; że Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, podczas gdy bezspornie ustalono, że transporty wewnątrzwspólnotowe były wykonywane za pośrednictwem Spółki, a zatem posiadanie towaru miało charakter właścicielski oraz że Spółka świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na taką okoliczność; 6. naruszenia art. 188 o.p. poprzez pominięcie ujawnionego przez CBSP w B. u Pani M.B. pisemnego schematu karuzeli podatkowej, w którym to schemacie nie ujawniono Spółki; 7. naruszenia przepisu art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w Spółka nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji; że Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel, a czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym, siatką podtynkową oraz kawą nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT; 8. naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie określonego w nim domniemania prawdziwości danych zawartych w złożonych deklaracjach VAT, pomimo nieobalenia go zgodnie z zasadami dowodzenia; 9. naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo że w sytuacji Spółki nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej sankcyjnej instytucji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) jest podstawowym uprawnieniem podatnika VAT wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Uprawnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego, jak wynika z utrwalonej linii orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE (szeroko przywołanej w skarżonej decyzji) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Zatem "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Ocena złej wiary powinna być dokonywana w ramach transakcji bezpośrednio dokonywanych przez podatnika (per se). Biorąc jednak pod uwagę charakter oszustw podatkowych, w popełnianie których musi być zaangażowane kilka podmiotów pełniących określone funkcje w przestępczym procederze organy podatkowe oceniając udział poszczególnych podatników muszą odnieść się do całej grupy podmiotów w celu wykazania popełnienia oszustwa podatkowego. "Przerzucalność" podatku VAT powoduje bowiem, że formalnie zachowania niektórych uczestników oszustwa podatkowego są zgodne z przepisami ustawy VAT. Powyższe dotyczy podmiotów pełniących funkcję brokera i bufora w karuzeli VAT, podmioty te często "dysponują" towarem rozliczają podatek należny i naliczony a transakcja udokumentowana jest fakturą VAT. Mając zatem na uwadze specyfikę oszustw VAT dla udowodnienia poszczególnym uczestnikom udziału w oszustwie konieczne jest wykazanie przez organy całego mechanizmu oszustwa. Podkreślić należy także, że w przypadku tzw. oszustwa karuzelowego obrót towarem służy jedynie do uwiarygodnienia przestępczego działania i nie jest związany z rzeczywistą działalnością gospodarczą. Działanie podatnika jest bowiem nastawione na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT w sposób sprzeczny z celami ich ustanowienia. Można zatem spuentować, że obrót towarem w oszustwie VAT jest elementem modus operandi tego rodzaju przestępstw. Nie można zatem uznać, że w transakcjach, w których zarówno dostawca jak i nabywca towarów pozostają w złej wierze, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Dlatego też w ocenie Sądu, pomimo, że podatnik ww. okolicznościach "dysponuje" towarem to nie rozporządza nim jak właściciel, a więc w sytuacji świadomego udziału w oszustwie, gdzie towar nie pełni funkcji handlowej możliwe jest skorzystanie przez organy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli nabywca towaru również uczestniczy w "złej wierze" w oszustwie podatkowym. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że przedmiot sporu został prawidłowo określony przez organ odwoławczy. Jest nim kwestia sprowadzająca się do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, otrzymanych od P., B., M., A., C. Sp. z o. o., dokumentujących obrót olejem rzepakowym, siatką podtynkową i kawą Jacobs oraz wprowadzenia do obrotu prawnego przez Stronę tzw. pustych faktur VAT. Ponadto podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią wnioski, że Skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnych łańcuchach nabyć i dostaw o charakterze karuzeli podatkowej, a zatem transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT były dokonywane w celu niezgodnym z mechanizmem podatku VAT. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 191 o.p. i oceniły, że podmioty od których Skarżący kupował towar będący przedmiotem obrotu nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że podmioty te jak wynika z ich dokumentacji podatkowej dokonywały sprzedaży towaru w ramach wzajemnych powiązań np. A. dokonywał sprzedaży na rzecz Skarżącego kupując towar od B., która to firma również sprzedawała towar Skarżącemu. Ponadto niewielka wiedza poszczególnych osób (przesłuchanych w toku postępowań podatkowych) w zakresie prowadzonej działalności zasadnie została oceniona przez organ, że wskazuje, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazać również należy, że w ramach zidentyfikowanych w toku postępowania podatkowego podmiotów były również tzw. znikający podatnicy, z którymi mimo podejmowanych prób przez organ nie udało się nawiązać kontaktu. Reasumując zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały dostateczny materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły. Dowody uzyskane w ramach postępowania podatkowego jak i pozyskane od innych organów w ocenie Sądu wskazują, że podmioty, od których Skarżący nabywał towar nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zresztą powyższej okoliczności nie wykluczył także sam Skarżący. Organy podatkowe prawidłowo również przeprowadziły ocenę relacji Skarżącego z poszczególnymi kontrahentami (dostawcami towarów) realizując w ten sposób wymóg stawiany w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych badania transakcji bezpośrednio dokonanych przez Skarżącego (per se). Nie powielając w tym zakresie ustaleń dokonanych przez organy z którymi Sąd się zgadza należy w szczególności podkreślić następujące ustalenia. Żaden z kontrahentów Skarżącego nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego i logistycznego umożliwiającego obrót sprzedawanymi towarami, podmioty te nie były znane na rynku obrotu olejem rzepakowym. Właściciele powyższych firm nie potrafili w sposób wiarygodny przedstawić prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonego postępowania organy ustaliły również charakterystyczne dla oszustwa podatkowego cechy transakcji m.in. szybkie płatności, dostawy dokładnie tej samej ilości towaru, znaczny wzrost obrotów w krótkim czasie. Sąd zatem stwierdza, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe. Jak wskazano jednak powyżej dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ustalenia, że działał on w złej wierze. W rozstrzyganej sprawie organy oceniły, że Skarżący miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Sąd powyższą ocenę organów podziela. Przede wszystkim należy zauważyć, charakterystyczną dla podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym okoliczność niewiarygodnego wyjaśnienia przyczyn nawiązania współpracy z innymi podmiotami. Jak wyjaśnia Skarżący przebywając na wakacjach w Turcji poznał T.P., który z kolei zapoznał go z P.B. Poznana w tych okolicznościach osoba zorganizowała działalność gospodarczą Skarżącemu w ten sposób, że umożliwiła mu nawiązanie kontaktów handlowych zarówno z dostawcami towarów jak i odbiorcami. W istocie Skarżący nie musiał podejmować żadnych działań, intratne finansowo przedsięwzięcie gospodarcze zostało mu w gotowej formie udostępnione przez przygodnie poznaną osobę. Podkreślić należy, że Skarżący nie miał żadnego doświadczenia w obrocie tego typu towarami. Sąd jednoznacznie ocenia wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie za niewiarygodne. Z wyjaśnień Skarżącego wynika również, że nie wie dlaczego współpraca została zaprzestana. Dywaguje, że P.B. zaczął sam "eksportować (...) po prostu skrócił łańcuch dostaw". W ocenie Sądu nie można zatem w żaden sposób wyjaśnić dlaczego P.B. zdecydował się "podarować" Skarżącemu dochodową sprzedaż towarów w sytuacji, w której całość przedsięwzięcia osobiście zorganizował. Zwrócić należy uwagę, że podobnie postąpił Skarżący zaangażował we współpracę (dokonywał dostaw towarów) na rzecz firm K. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z. o.o. wskazując jednocześnie ww. podmiotom odbiorców towaru. Wynika z tego, że Skarżący nie chciał rozwijać własnej dochodowej działalności gospodarczej. Działanie Skarżącego oraz P.B. nie znajdują racjonalnego gospodarczego wytłumaczenia. W ten sposób na rynku nie zachowują się racjonalni przedsiębiorcy, którzy dążą do rozwoju własnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu jedynie uznanie, że przedmiotem działalności ww. osób miało być wyłudzanie podatku VAT a nie rzeczywista działalność gospodarcza pozwala na zrozumienie zachowania ww. osób. Większa ilość podmiotów biorących udział w oszustwie pozwala z jednej strony wygenerować większy sztuczny obrót towarem a zatem również zwiększyć intratność oszustwa a z drugiej strony utrudnia wykrycie oszustwa przez organy podatkowe. Tylko w ten bowiem sposób można wytłumaczyć, chęć rozwoju działalności innych podmiotów poprzez wskazanie im zarówno dostawcy towarów jak i odbiorcy a nie własnej działalności gospodarczej. Zauważyć należy również nienaturalny poziom zaufania pomiędzy pomiotami uczestniczącymi w obrocie towarem. Nienaturalny poziom zaufania jest również rzeczą charakterystyczną dla oszustw podatkowych. Analizując bowiem transakcje dokonywane faktycznie w ramach oszustwa podatkowego ale przez pryzmat zachowań podmiotów prowadzących rzeczywista działalność gospodarczą dostrzega się nienaturalny poziom zaufania wyrażający się w przyjęciu przez nabywcę towarów (w tym od Skarżącego) całego ryzyka gospodarczego. Przyjęta została bowiem forma płatności tzw. odwróconej czyli finansowania zakupu towarów że środków otrzymanych od nabywcy która skutkuje tym, że nabywca angażuje środki finansowe a jednocześnie nie posiada towaru. Ryzyka tego jednocześnie nabywca w żaden sposób nie stara się minimalizować. Powyższe nadmierne zaufanie może być wytłumaczone jedynie wtedy, gdy weźmie się pod uwagę, że w oszustwie podatkowym przepływ finansowy jest kontrolowany, gdyż wiadomo pomiędzy jakimi podmiotami będzie dochodziło do transakcji (podmioty te zaangażowane są w oszustwo podatkowe) oraz kontrolowany jest tzw. znikający podatnik. W istocie więc organizatorzy oszustwa podatkowego do czasu jego ujawnienia przez właściwe organy nie ponoszą ryzyka utraty środków finansowych. Biorąc pod uwagę sposób w jaki Skarżący rozpoczął działalność w zakresie obrotu towarami Sąd nie znajduje racjonalnych powodów dla których nabywcy towarów od Skarżącego, którzy Skarżącego nie znali obdarzaliby go tak daleko idącym zaufaniem. Zatem zdaniem Sądu sposób płatności (brak zaangażowanie kapitału własnego) również potwierdza udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Analizując transakcje sprzedaży towarów dokonane przez Skarżącego w zakresie tzw. sprzedaży krajowej należy zauważyć, że podmioty K. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z. o.o. są to podmioty, które w oszustwo zaangażował Skarżący. Jak wskazał już Sąd przyczyna, dla której Skarżący zdecydował się "przekazać" intratne przedsięwzięcie ww. podmiotom jednocześnie wskazując im odbiorców i dostawców towarów znajduje uzasadnienie jedynie przy założeniu, że Skarżący był świadomy udziału w oszustwie podatkowym a jego działanie miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw i utrudnienie wykrycia oszustwa. Zdaniem Sądu organy właściwie uznały, że w tej sytuacji obrót towarem nie miał charakteru gospodarczego, tj. nie był związany z działalnością gospodarczą Skarżącego a jedynie był elementem oszustwa podatkowego. Mając na uwadze wcześniej wyrażone stanowisko przez Sąd organy, więc prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc do analizy transakcji Skarżącego, w których zastosował on WDT. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że również w tym przypadku nawiązanie kontaktów handlowych oparte było na informacjach pochodzących od P.B. Wyjaśnienia Skarżącego w zakresie kontaktów z firmą K. oraz znajomością z targów branżowych z R.T. są niewiarygodne. Skarżący nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży siatki podtynkowej i oleju rzepakowego. Absolutnie nie jest zrozumiałe dlaczego R.T. miałby poszukiwać ww. towarów na terytorium Polski i skąd miałby wiedzieć, że dysponuje nimi Skarżący skoro jego wcześniejsza działalność nie była związana z obrotem ww. towarami. Podkreślić należy również wnioski wynikając z wymiany informacji z obcą administracją skarbową. Reasumują więc organ podatkowy nie dysponowały bezpośrednimi dowodami świadczącymi, że Skarżący wiedział (miał świadomość), że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Zdaniem Sądu jednak w tego rodzaju sprawach świadomość podmiotu uczestniczącego w oszustwie podatkowym może być wykazana również poprzez wskazanie obiektywnych przesłanek, tj. z jednej strony analizę wszystkich okoliczności transakcji – całego łańcucha, a z drugiej strony poprzez analizę transakcji dokonanych bezpośrednio przez Skarżącego (per se). Zdaniem Sądu organy wykazały na podstawie przedstawionych dowodów, że Skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwach podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że dostawcami towarów były podmioty powiązane gospodarczo dokonujące wzajemnych dostaw. Również Skarżący dokonywał dostaw na rzecz podmiotów uczestniczących we wzajemnie powiązanej grupie. Jak słusznie zauważył organ owe powiązania spowodowały, że nie można ustalić ostatecznego odbiorcy towarów. Okoliczności, w których Skarżący rozpoczął współpracę (omówione przez Sąd) jednoznacznie wskazują, że Skarżący wiedział jaki jest cel zaproponowanego przedsięwzięcia – wyłudzenie podatku VAT. Również przebieg samej współpracy wskazuje na świadome działanie Skarżącego, tj. przyjęty sposób płatności wskazujący na obdarzenie Skarżącego przez w istocie nieznane podmioty nadmiernym zaufaniem biznesowym, niechęć do rozwoju własnego biznesu, szybkość transakcji, sprzedaż towarów zawsze w tej samej ilości, niemożność ustalenia przebiegu transportu towarów w zakresie sprzedaży krajowej, brak źródła towarów. Również bierny sposób prowadzenia działalności przez Skarżącego, tj. brak dowodów wskazujących na poszukiwanie przez Skarżącego innych dostawców i obiorców towarów. Przypadkowy asortyment towarów, tj. olej rzepakowy, siatka podtynkowa, kawa. Reasumując Sąd ocenia, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zbierania i oceny materiału dowodowego. W szczególności organ nie naruszył art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zeznań osób wskazanych w skardze, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Sąd, ale również organ ocenił, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Wskazać należy, że w tej sytuacji jak wynika z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma konieczności badania dobrej wiary podatnika. Podkreślić jednak należy, że tzw. badanie kontrahentów w zakresie danych wynikających z rejestrów ma również miejsce w sytuacji gdy podatnik jest elementem łańcuch firm wyłudzających podatek VAT. Powyższe ma uprawdopodobnić, że podatnik działał w dobrej wierze. Zwrócić należy jednak uwagę, że Skarżący przystąpił do działalności stworzonej, tj. z ustalonymi dostawcami i odbiorcami towarów przez inną osobę. W tych warunkach biorąc pod uwagę nadzwyczajny charakter takiej sytuacji, gdyby Skarżący działał w dobrej wierze podjąłby dodatkowe czynności w szczególności w zakresie poznania swoich kontrahentów. Trudno bowiem uznać, że w tych warunkach dokonując transakcji na znaczne kwoty działający zgodnie z prawem przedsiębiorca ograniczyłby poznanie kontrahentów do weryfikacji ich danych w rejestrach. Wprawdzie Skarżący nie angażował swoich środków finansowych ale dysponował znaczonymi środkami finansowymi nabywców towarów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 o.p. poprzez uznanie, że Skarżący nie dysponował towarami. Sąd wyjaśnił na wstępie, że obrót towarem w ramach oszustwa podatkowego nie jest związany z działalnością gospodarczą, a stanowi swego rodzaju modus operandi przestępstwa podatkowego. Sąd podzielił również pogląd organów, że w takich warunkach nie można mówić o rozporządzaniu towarem jak właściciel przez Skarżącego. Dlatego też możliwe jest zastosowanie przez organy art. 108 ust. 1 ustawy VAT i w tym zakresie zarzuty skargi są również chybione. Przechodząc do problematyki nie podania w podstawie prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w czym Skarżący dopatruje się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 234 o.p. Na wstępie należy ustalić konsekwencje prawne nie podania przez organ podatkowy pierwszej I instancji w podstawie prawnej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko organu, że powyższa sytuacja stanowi niewątpliwie naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ale naruszenie ww. przepisu nie miało wpływu na wynika sprawy. Istotne jest natomiast ustalenie, czy nie powołanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT uniemożliwiało organowi pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w związku z tym czy z kolei podanie ww. normy w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego II instancji stanowiło naruszenia art. 234 o.p. czyli zakazu reformationis in peius. Zdaniem Sądu podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W realiach rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sądu faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżący świadomie uczestniczył w grupie podmiotów, które poprzez łańcuchu dostaw towaru wyłudzały podatek VAT. Podmioty te w tym Skarżący nie prowadziły w odniesieniu to obrotu towarem – olejem rzepakowym, siatką podtynkową, kawą – rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w tych okolicznościach sprawy już sam art. 86 ustawy o VAT mógł stanowić podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niepowołanie zatem w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie oznacza, że organ nie mógł zgodnie z przepisami ustawy o VAT pozbawić Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organ odwoławczy również nie naruszył zakazu reformationis in peius. Sąd zatem uznaje, że zarzuty podniesione przez Skarżącego zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego jak i procesowego są bezzasadne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.