III SA/Wa 841/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia A.P. ("Skarżący", "Zobowiązany") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] września 2018 r., uznające za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone do postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzutu nieistnienia obowiązku i w tym zakresie orzekł o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] stycznia 2018 r. o numerach: [...], obejmującego podatek od towarów i usług w kwocie 544 904 zł wraz z należnymi odsetkami za lipiec 2011 r., oraz [...], obejmującego podatek od towarów i usług w kwocie 126 180 zł wraz z należnymi odsetkami za sierpień 2011 r., protokołem z [...] stycznia 2018 r. dokonał zabezpieczenia ruchomości Zobowiązanego w postaci środków transportu. Nadto, na podstawie w/w zarządzeń zabezpieczenia ustanowiono hipoteki przymusowe na nieruchomościach należących do Zobowiązanego, dla których księgi wieczyste prowadzi Sąd Rejonowy w M. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2018 nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., oraz z [...] sierpnia 2018 r. nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Przedmiotowe tytuły wykonawcze doręczono Zobowiązanemu w dniu 17 sierpnia 2018 r. Pismem z 10 sierpnia 2018 r. Naczelnik poinformował Zobowiązanego, że zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie w/w zarządzeń zabezpieczenia z dniem wystawienia w/w tytułów wykonawczych przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, i że z dniem przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W toku następnie podjętych czynności organ egzekucyjny: - zawiadomieniem z 10 sierpnia 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 10 sierpnia 2018 r., a Zobowiązanemu - 17 sierpnia 2018 r. W odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków, - zawiadomieniem z 10 sierpnia 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 13 sierpnia 2018 r., a Zobowiązanemu - 17 sierpnia 2018 r. W odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Pismem z 24 sierpnia 2018 r. pełnomocnik Zobowiązanego wniósł zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej też "ustawa" lub "upea"), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 upea), a także (w przypadku niepodzielenia w/w zarzutów) - zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 upea). W uzasadnieniu, odnośnie nieistnienia obowiązku, pełnomocnik Zobowiązanego podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r., funkcjonuje w obrocie prawnym niezgodnie z prawem, zaś na płaszczyźnie prawnej i faktycznej nie istnieje, wobec przedawnienia zobowiązania za okres stwierdzony decyzją. Nie doszło bowiem do skutecznej przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku pełnomocnik Zobowiązanego podniósł, że przedmiotem egzekucji jest decyzja nieostateczna i w konsekwencji kolejnych czynności proceduralnych nie sposób odnaleźć czynności nakazującej przyjąć wystąpienie skutku pozwalającego uznać ową nieostateczną decyzję za wymagalną, i to niezależnie od oceny jej zgodności z prawem. Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego pełnomocnik Zobowiązanego podniósł, że w realiach gospodarczych prowadzonej działalności gospodarczej i poczynionych inwestycjach (leasingi, kredyty bankowe) zajęcie rachunku bankowego może skutkować wypowiedzeniem tych umów i zaprzestaniem kredytowania inwestycji przez banki. Ponadto zajęcie rachunku bankowego nastąpiło równolegle do zabezpieczenia hipotecznego (hipoteka przymusowa) na nieruchomości Zobowiązanego, a także ustanowienia zastawów skarbowych na ruchomościach. Pełnomocnik podniósł też, że w miejsce zastosowanego środka Organ egzekucyjny winien (w warunkach zabezpieczenia hipotecznego czy ustanowienia zastawów skarbowych) poszukać możliwości egzekucji z wierzytelności innych, niż z zajętych rachunków bankowych. W konsekwencji powyższego pełnomocnik Zobowiązanego zażądał umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych zajęć. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik zawiesił postępowanie egzekucyjne. Następnie Organ egzekucyjny wstrzymał, z dniem [...] sierpnia 2018 r., realizację zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] oraz Banku [...] Nadto pismami z 27 sierpnia 2018 r., skierowanym do banków Organ egzekucyjny zezwolił na korzystanie przez Zobowiązanego ze środków wpływających na rachunek bankowy. Decyzją z [...] września 2018 r. Naczelnik rozłożył na raty dochodzone zaległości. Postanowieniem z [...] września 2018 r. Organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty podniesione przez Zobowiązanego. W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy poprzez: - egzekwowanie nieistniejącego obowiązku, gdyż przedawnionego; - egzekwowanie niewymagalnego obowiązku, z uwagi na podnoszony w zaskarżonym postanowieniu fakt wszczęcia egzekucji na podstawie rygoru natychmiastowej wymagalności, jednakże postanowienie o nadaniu takiego rygoru nie weszło do obrotu prawnego, bowiem doręczone zostało z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a po drugie - na niewłaściwy adres, a zatem nieskutecznie, czego skutkiem jest brak wymagalności egzekwowanego obowiązku w momencie wszczęcia egzekucji, co oznacza brak uprawnienia organu egzekucyjnego do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektora, powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz art. 33 § 1 pkt 1 - 10 upea. Dyrektor stwierdził, że - odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku wywodzonego przez stronę z faktu, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2011 r. funkcjonuje w obrocie prawnym niezgodnie z prawem, bowiem obejmuje należność, która w chwili wydania tejże decyzji była przedawniona - zarzut przedawnienia był już przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Z akt sprawy wynika, że strona w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] kwietnia 2018 r. podniosła przedawnienie należności. Zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu w/w decyzji z [...] września 2018 r. Dyrektor, w oparciu o art. 70 Ordynacji podatkowej, a także w oparciu o stan faktyczny sprawy, wskazał, że przedawnienie należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2011 r. nastąpi 10 października 2018 r. Strona zaskarżyła zresztą w/w decyzję Dyrektora z [...] września 2018 r. do Sądu. W przedmiotowej skardze do Sądu został podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2011 r. W związku z powyższym zarzut przedawnienia będzie przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Reasumując Organ II instancji wskazał, że w dniu wydania przez Organ egzekucyjny zaskarżonego postanowienia brak było podstaw do merytorycznej oceny podniesionego przez stronę zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie. Tego typu kontrola nie może mieć miejsca nawet w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest także wierzycielem, gdyż prowadziłaby niejako do kolejnego, quasi-instancyjnego rozpatrywania tej samej kwestii. Dokonywałby tego organ, który na etapie postępowania egzekucyjnego ma funkcję inną, niż na etapie postępowania wymiarowego. Z tego też względu zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku za niezasadny podlega uchyleniu. Zdaniem Organu odwoławczego skoro podnoszony przez Stronę zarzut nieistnienia obowiązku wywodzony z jego przedawnienia jest tożsamy z zarzutem przedawnienia podnoszonym w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy, to Dyrektorowi, jako organowi odwoławczemu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przysługują kompetencje reformacyjne, i ma on możliwość orzec co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., biorąc pod uwagę, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ma on możliwość orzec co do istoty sprawy, postanowił stwierdzić niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 upea.). Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku (z uwagi na przedawnienie) wskazał okoliczność, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Odnosząc się zaś do zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 upea.), wywodzonego z tego, że przedmiotem egzekucji jest decyzja nieostateczna, Organ odwoławczy wskazał, że decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] kwietnia 2018 r., stanowiącej podstawę egzekucji, postanowieniem z [...] lipca 2018 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a postanowienie to doręczono stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że wierzyciel może dochodzić zaległości na drodze postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym niniejszy zarzut należy uznać za niezasadny. Odnosząc się z kolei do argumentacji pełnomocnika Zobowiązanego zawartej w zażaleniu, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny z uwagi na fakt, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z 12 lipca 2018 r. nie weszło do obrotu prawnego, bowiem doręczone zostało podatnikowi z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a po drugie na niewłaściwy adres, a zatem jest doręczone nieskutecznie, Organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, jak i wierzyciel, nie są uprawnieni do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności Mimo, że strona nie podnosiła w zażaleniu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 upea, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, niemniej jednak Dyrektor odniósł się także do tej kwestii. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z doktryną zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Biorąc równocześnie pod uwagę, że postępowanie egzekucyjne pozostaje zawieszone, a organ egzekucyjny zezwolił na korzystanie przez Zobowiązanego ze środków wpływających na zajęte rachunki bankowe, należy wskazać, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie zasługuje na uznanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. W zakresie, w jakim utrzymano w mocy postanowienie Organu I instancji, zarzucił: a) naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 2 upea z uwagi na egzekwowanie niewymagalnego obowiązku, ponieważ wszczęcie postępowania egzekucyjnego i podejmowane w jego toku czynności wykonywane były na podstawie postanowienia z [...] lipca 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] kwietnia 2018 r., które to postanowienie nigdy nie weszło do obrotu prawnego, bowiem nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącego, a uznano je za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej bezpośrednio Podatnikowi, zatem, po pierwsze, pominięto w sprawie pełnomocnika, po drugie, przyjęto za skuteczne doręczone Stronie postanowienie z [...] lipca 2018 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, pomimo że postanowienie było kierowane pod niewłaściwy adres Skarżącego, po trzecie, przyjęto za skutecznie doręczone postanowienia z [...] lipca 2018 r. wskutek domniemania doręczenia, jednak data doręczenia po upływie ustawowych 14 dni po złożeniu w urzędzie pocztowym nie została ustalona i podana w zaskarżonym postanowieniu z [...] stycznia 2019 r. Ponadto skutek domniemanego doręczenia z pewnością nastąpił po terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r., który upłynął z 15 lipca 2018 r., przy założeniu, iż wierzyciel/organ egzekucyjny prawidłowo przyjął, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresie od 28 lipca 2016 r. do 8 lutego 2018 r., gdyż kolejne rozpoczęcie zawieszenie tego biegu nie było możliwe, skutkiem powyższego postanowienie z [...] lipca 2018 r. o nadaniu rygoru nie weszło do obiegu prawnego, w konsekwencji zobowiązania podatkowe określone w decyzji nieostatecznej były niewymagalne, a decyzja nie podlegała wykonaniu w momencie wszczęcia egzekucji, co oznacza brak uprawnienia organu egzekucyjnego do wszczęcia i prowadzenia egzekucji; b) naruszenie art. 7, art. 77 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak ustalenia przez Organ egzekucyjny i wierzyciela wskazania daty uznania za doręczone postanowienia z [...] lipca 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] kwietnia 2018 r., co miało kluczowe znaczenie jako okoliczność skutkująca wykonalnością decyzji i prawem do wszczęcia egzekucji administracyjnej. W zakresie, w jakim orzeczono o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego, z ostrożności procesowej Skarżącego, podyktowanej koniecznością poddania do rozpoznania Sądowi przesłanki przedawnienia zobowiązań podatkowych, podlegającej równolegle rozpoznaniu w postępowaniu sadowoadministracyjnym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2596/18, Skarżący zarzucił: a) naruszenie przepisu art. 34 § la w związku z art. 33 § 1 pkt 1 upea z uwagi na stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego z powodu jego przedawnienia z końcem 2016 r., a w przypadku założenia o skutecznym zawieszeniu terminu przedawnienia w okresie od 28 lipca 2016 r. do 8 lutego 2018 r., w przedmiotowej sprawie przedawnienie miałoby miejsce 15 lipca 2018 r., tj. z pewnością przed datą (nie podaną w zaskarżonym postanowieniu z [...] stycznia 2019 r.) uznaną, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, za datę doręczenia postanowienia, której to okoliczności - jak stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu - nie wskazano. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie, gdyż tylko jeden zarzut skargi okazał się zasadny. Konieczne jest przypomnienie chronologii poszczególnych okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy oraz istoty sporu. Otóż decyzja wymiarowa Naczelnika, która była egzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, nosi datę [...] kwietnia 2018 r. O decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł m.in. zarzut przedawnienia zobowiązań w VAT za lipiec i sierpień 2011 r. Sądowi wiadomo zresztą, że po utrzymaniu tej decyzji w mocy Skarżący wniósł skargę na odwoławczą decyzję Dyrektora z [...] września 2018 r. Organy twierdzą, że decyzji Naczelnika skutecznie nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co miało nastąpić na mocy postanowienia z [...] lipca 2018 r. Doręczenie tego postanowienia było, według Organów, skuteczne, a dokonano go w trybie art. 150 Ordynacji. Doręczenie nastąpić miało na adres Skarżącego. Przede wszystkim jednak Dyrektor twierdzi, że kwestia skuteczności doręczenia postanowienia nadającego rygor nie może być przedmiotem zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 upea (brak wymagalności obowiązku), gdyż przekraczałoby to granice postępowania egzekucyjnego, a nadto stałoby w sprzeczności z art. 29 § 1 ustawy. Z kolei Naczelnik nie wypowiedział się w ogóle na temat kwestii możliwości badania w postępowaniu egzekucyjnym skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru, zaś swoje rozważania co do zarzutu braku wymagalności skoncentrował tylko na wykazaniu, że rygor nadano zasadnie, zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W końcu przypomnieć należy, że postępowanie egzekucyjne wszczęto w sierpniu 2018 r., zatem – według Organów – zapewne po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru. Należy więc uznać, według Sądu, że obszernie opisane w skardze zagadnienie rzekomego nieistnienia obowiązku (braku przedawnienia zobowiązań Skarżącego w VAT za lipiec i sierpień 2011 r.), jako konsekwencji braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub (ewentualnie) jego zawieszeniem na okres krótszy, niż przyjęły to Organy w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym, nie mogło być w ogóle przedmiotem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Zabrania tego art. 34 § 1a ustawy. Przepis ten stanowi przecież wyraźnie, że niedopuszczalny jest taki zarzut, który jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Chronologicznie Skarżący po raz pierwszy postawił kwestię przedawnienia swoich zobowiązań, wynikającą z - jak twierdził – braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, już w odwołaniu od decyzji Naczelnika z [...] kwietnia 2018 r. To odwołanie wniesiono wcześniej, zanim w postępowaniu egzekucyjnym Skarżący sformułował zarzut nieistnienia obowiązku. W czasie, gdy Skarżący sformułował zarzuty do postępowania egzekucyjnego, wątek przedawnienia był już otwarty w odwoławczym postępowaniu podatkowym zainicjowanym wniesieniem odwołania (odwołanie wniesiono w maju 2018 r.). Art. 34 § 1a upea rozsądnie i logicznie stanowi, że nie należy po raz kolejny toczyć sporu, który już wcześniej został zainicjowany (a tym bardziej, gdy został już rozstrzygnięty) w innym postępowaniu administracyjnym (w tym podatkowym) lub sądowym. Należy respektować literalne brzmienie tego przepisu, zwłaszcza, że jego ratio legis jest jasne, zrozumiałe i warte aprobaty. Chodzi przecież o to, aby nie mnożyć postępowań, w których rozstrzyga się te same kwestie, i że dana kwestia powinna być rozstrzygnięta tylko w jednym, tj. w pierwszym z postępowań, w których zaistniała. Dlatego prawidłowo uznał Dyrektor, że zarzut nieistnienia obowiązku, uzasadniony tym, że egzekwowane zobowiązania uległy przedawnieniu, nie mógł przynieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku, z tym, że zarzut ten nie mógł w ogóle podlegać merytorycznej ocenie (taką ocenę wyraził Naczelnik, skoro uznał ten zarzut za niezasadny), lecz powinien zostać uznany za niedopuszczalny. Z tym poglądem Dyrektora Sąd się zgadza, dlatego w tym zakresie zaskarżone postanowienie Sąd uznaje za zgodne z prawem. Z tego względu Sąd nie może ocenić argumentacji skargi co do ewentualnego nieistnienia zobowiązań z powodu ich przedawnienia już w dacie wszczęcia egzekucji. Jak wyżej wskazano – argumentacja ta była przedmiotem decyzji Dyrektora. Sąd wskazuje dodatkowo, że była też ona przedmiotem oceny tutejszego Sądu (wyrok III SA/Wa 2596/18 – wyrok nieprawomocny oddalający skargę). Podobnie za zgodne z prawem Sąd uznaje zaskarżone postanowienie Dyrektora w zakresie, w jakim utrzymało ono w mocy postanowienie Naczelnika uznające za niezasadny zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W skardze nie sformułowano żadnej argumentacji przeciw takiemu poglądowi Organów, co - samo w sobie – pozwala Sądowi uznać, że Skarżący z takim poglądem się zgadza. Dlatego lakonicznie Sąd wskazuje, że zajęcie rachunku bankowego jest jednym z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, ograniczenie prawa do dysponowania pieniędzmi dotyczy tylko egzekwowanej kwoty, zaś, zgodnie z art. 81 § 4 i 5 ustawy, zobowiązany może dokonywać wypłat w celu uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne i bieżące wynagrodzenia pracowników. Nie należy mylić zwykłej uciążliwości zastosowanego środka z uciążliwością nadmierną. Pozostaje do rozważenia kwestia zarzutu braku wymagalności egzekwowanych zobowiązań, który to brak miał wynikać z niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej kwestii powtórzyć należy, że Naczelnik w postanowieniu z [...] września 2018 r. starał się jedynie wykazać, że rygor nadano zasadnie. Ten problem jest jednak bezprzedmiotowy dla sprawy wymagalności obowiązku, skoro Skarżący wskazywał na dalej idącą okoliczność, że postanowienia w ogóle nie doręczono. Z kolei Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu z jednej strony zdystansował się od oceny doręczenia postanowienia w sprawie rygoru w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 upea, wskazując, że organ egzekucyjny w tych ramach nie może tej kwestii oceniać (wskazano na art. 29 § 1 upea), ale – co należy odnotować – z drugiej strony Dyrektor wspomniał, choć lakonicznie, że postanowienie to skutecznie doręczono w trybie art. 150 Ordynacji, i że doręczono je bezpośrednio Skarżącemu (choć, rzeczywiście, nie wskazano daty tego rzekomego doręczenia). Na tym Dyrektor zakończył swoje rozważania. Po pierwsze więc – widać tu pewną niekonsekwencję Dyrektora, który jednocześnie twierdzi z jednej strony, że nie może oceniać prawidłowości doręczenia postanowienia w sprawie rygoru, ale – z drugiej strony - że postanowienie to jednak skutecznie doręczono. Po drugie (abstrahując od tej niekonsekwencji) – nie można zgodzić się z Dyrektorem, że kwestia doręczenia postanowienia w sprawie rygoru nie może być przedmiotem badania w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Nie stoi takiemu badaniu na przeszkodzie art. 29 § 1 ustawy, który jest adresowany do organu egzekucyjnego, a nie do wierzyciela. Ustawa przyjmuje jako regułę, że wierzyciel jest odrębnym organem od organu egzekucyjnego, stąd dokonuje podziału ról na podmiot oceniający wymagalność obowiązku (wierzyciel) i podmiot prowadzący egzekucję (organ egzekucyjny), który nie powinien powielać zadań wierzyciela. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 upea, taki podział jest jak najbardziej zasadny i zrozumiały. Problem wymagalności obowiązku ocenia wierzyciel, zaś jego stanowisko podlega ocenie sądowej (choć, od 15 sierpnia 2015 r. nie w ramach odrębnej skargi, lecz, na podstawie art. 135 Ppsa, w ramach skargi na postanowienie organu egzekucyjnego). Nie należy jednak nie zauważać sytuacji, gdy te dwie role zbiegają się w jednym organie, tak, jak w niniejszej sprawie. W takim przypadku kwestia wymagalności obowiązku nadal zachowuje swoją aktualność, i wówczas kwestię tę powinien badać tenże organ, choć występujący nie jako organ egzekucyjny, lecz jako wierzyciel. Wówczas, skoro absurdalne byłoby wcześniejsze uzyskiwanie przez taki organ swojego własnego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutu, ujawnia on swój pogląd w kwestii zarzutu braku wymagalności obowiązku w jedynym wydawanym przez siebie postanowieniu, tj. postanowieniu wydanym w wyniku wniesienia zarzutu. Należy więc w pełni zgodzić się z orzecznictwem NSA (vide np. wyroki o sygn. II FSK 909/16, II FSK 1599/16, II FSK 1746/16, II FSK 2916/16), że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a Ordynacji). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji). Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji postanowienie zostało doręczone stronie, nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji. Takie sprawdzenie nie prowadzi też do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy postanowienie w sprawie rygoru zostało doręczone przed wszczęciem egzekucji, jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem, czy egzekucja jest dopuszczalna. Stanowisko Dyrektora, że w ramach zarzutu nie może być analizowana kwestia doręczenia postanowienia w sprawie rygoru, wprost godzi w zasadę wyrażoną w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy, który wymagalność obowiązku uczynił przedmiotem możliwego zarzutu. Obowiązek jest natomiast wymagalny, gdy wynika z decyzji ostatecznej lub decyzji nieostatecznej, ale skutecznie zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei taka skuteczność zależy od doręczenia postanowienia w sprawie rygoru. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja jest prowadzona zasadnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje, lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. W ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji lub weryfikacji postanowienia w sprawie rygoru. W niniejszej sprawie, powtórzmy, Dyrektor zdystansował się w istocie od pełniej, rzetelnej oceny argumentacji Skarżącego, że postanowienie w sprawie rygoru niesłusznie próbowano doręczyć bezpośrednio Skarżącemu, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, a nadto, że doręczono je pod niewłaściwy adres. Zarzut nieskuteczności doręczenia postanowienia w sprawie rygoru Skarżący zgłosił po raz pierwszy w piśmie z 24 sierpnia 2018 r., inicjującym postępowanie w sprawie zarzutów egzekucyjnych (zresztą z akt wynika, że wyłącznie w tym piśmie i wyłącznie wtedy). Jest to zrozumiałe, a nawet oczywiste, skoro - logicznie - nie da się złożyć zażalenia na postanowienie, które nie zostało doręczone. Ponadto z akt nie wynika, aby Skarżący uruchomił jakiś nadzwyczajny tryb badania legalności tego postanowienia, nie wniósł np. o wznowienie, co znowu jest zrozumiałe i oczywiste, skoro wznowić można tylko postępowanie zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem, zaś nie jest ostateczne postanowienie, którego nie doręczono. Należy więc zadać retoryczne pytanie, w jakim trybie Skarżący mógłby uzyskać wypowiedź administracji skarbowej co do skuteczności doręczenia postanowienia w sprawie rygoru, jeśli twierdzi, że nigdy mu tego postanowienia nie doręczono, ale mimo tego w ramach zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku administracja ta odmawia takiej wypowiedzi. Gdyby trafny był pogląd, że z powodu art. 29 § 1 upea doręczenie postanowienia w sprawie rygoru nie może być przedmiotem zarzutu egzekucyjnego, uchylenie się Organów od tej oceny w niniejszej sprawie byłoby słuszne. Pogląd ten okazał się jednak wadliwy, co prowadzi do wniosku, że Organy powinny merytorycznie ocenić zarzut nieskutecznego doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru, co z kolei wymagać będzie uwzględnienia w dalszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów podstawą wyroku był art. 200 w zw. art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.