III SA/Wa 841/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżonym przez S.K. (skarżąca) postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (DIAS) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie DIAS z [...] października 2024 r. pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie z 5 sierpnia 2024 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2024 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków o darowizn. Jak wynika z motywów postanowienia, decyzją z [...] lipca 2024 r. NUS ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny 7 września 2023 r. od A.K. (ojciec skarżącej). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od tej decyzji. Organ stwierdził, że do odwołania nie zostało załączone pełnomocnictwo i pismem z 11 września 2024 r. wezwał pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez przedłożenie oryginału pełnomocnictwa lub jego poświadczonego odpisu potwierdzającego umocowanie do reprezentowania skarżącej przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. Przy piśmie z 24 września 2024 r. pełnomocnik skarżącej przesłał poświadczony za zgodność z oryginałem odpis pełnomocnictwa szczególnego PPS1 z 30 lipca 2024 r., w którym skarżąca upoważniła dor. pod. L.S. do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] lipca 2024 r. Przedłożone pełnomocnictwo, zdaniem DIAS, nie upoważniało do reprezentowania skarżącej w postępowaniu odwoławczym od przedmiotowej decyzji NUS z [...] lipca 2024 roku nr [...]. Zawiera bowiem jasno sprecyzowany obszar działania, tj. upoważnienie dor. pod. L.S. do wniesienia odwołania od decyzji nr [...]. Odwołanie zaś pełnomocnik wniósł od decyzji z [...] lipca 2024 roku nr [...]. W związku z powyższym DIAS, postanowieniem z [...] października 2024 r. pozostawił odwołanie od decyzji z [...] lipca 2024 r. bez rozpatrzenia. Uznano, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone samej skarżącej 25 października 2024 r. Zostało też przesłane do wiadomości do dor. pod. L.S. (doręczone 7 listopada 2024 r.). DIAS uznał wobec tego, że termin do wniesienia zażalenia na postanowienie z [...] października 2024 r. upłynął 4 listopada 2024 r. Zażalenie na ww. postanowienie wniesione zostało 14 listopada 2024 r., a zatem złożono je po ustawowo zakreślonym terminie. W skardze do tut. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie wniesionego zażalenia na postanowienie DIAS z [...] października 2024 r, zarzucając naruszenie art. 145 § 2, art. 138e § 1, art. 120, art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. W motywach skargi podniesiono, że zakres udzielonego w sprawie pełnomocnictwa powinien być postrzegany jako upoważnienie do działania w sprawie faktycznie związanej z zeznaniem SD-3, a zatem dotyczącej także postępowania podatkowego; nie ma podstaw do twierdzenia, że wskazany zakres umocowania nie obejmuje działania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym wszczynanym w związku ze złożeniem deklaracji DS-3. Odnośnie do wskazania w (kolejnym) pełnomocnictwie szczególnym innego numeru decyzji organu pierwszej instancji niż wydanej w niniejszej sprawie, skarżąca wskazała, że organ drugiej instancji jest świadomy, że skarżąca złożyła dwa odwołania o identycznym zakresie w podobnych sprawach – jedno (nr 383) dotyczące darowizny otrzymanej od matki, a drugie (nr 382) odnoszące się do darowizny od ojca. W związku z tym przekazanie pełnomocnictwa z innym numerem sprawy stanowiło jedynie oczywistą omyłkę, a nie brak wywiązania się z nałożonego przez organ z obowiązku. Skarżąca zauważyła, że pomimo kwestionowania prawidłowości ustanowienia pełnomocnika w niniejszej sprawie, wszystkie pisma organu w niniejszej sprawie doręczane były pełnomocnikowi. W ocenie skarżącej organ nie miał zatem podstaw do liczenia terminu na wniesienie zażalenia od 25 października 2024 r., kiedy to postanowienie zostało doręczone samej skarżącej. Skarżąca miała ustanowionego pełnomocnika, więc to do niego organ był zobowiązany przekazać pismo. W związku z tym 7-dniowy termin na złożenie zażalenia rozpoczął bieg dopiero 7 listopada 2024 r., czyli w dniu doręczenia pisma do kancelarii pełnomocnika. W konsekwencji należy uznać, że zażalenie złożone 14 listopada 2024 r. zostało wniesione w terminie (s. 3 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 6 i n. odpowiedzi na skargę). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca była reprezentowana w (całym) postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika. Od tego zależy ocena, czy prawidłowo doręczono postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia skarżącej (z pominięciem doradcy podatkowego, którego jak twierdzi, ustanowiła w sprawie), a tym samym od kiedy należało liczyć bieg terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zweryfikował okoliczności leżące u podstaw wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. DIAS uznał, że 25 października 2024 r. doszło do skutecznego doręczenia postanowienia samej skarżącej. Termin do wniesienia zażalenia upływał zatem 4 listopada 2024 r., który to dzień był dniem roboczym (poniedziałek), gdyż 1, 2 i 3 listopada 2024 r. były dniami wolnymi od pracy. Tym samym zażalenie wniesione w dniu 14 listopada 2024 r. zostało wniesione z uchybieniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tym tle organ prawidłowo stwierdził, że nadesłane do sprawy pełnomocnictwa nie upoważniały dor. pod. L.P. (obecnie S.) do reprezentowania skarżącej w postępowaniu przed organami. Pierwsze pełnomocnictwo obejmowało "złożenie zgłoszenia SD-3 z tytułu darowizny z dnia 07.09.2023 R." (k. 8 i 24 akt adm.). O tym, że umocowanie sformułowane w taki sposób nie pozwala domniemywać upoważnienia do występowania w imieniu i na rzecz skarżącej w postępowaniu podatkowym, tut. Sąd wypowiedział się już w innej sprawie skarżącej (wyrok o sygn. III SA/Wa 72/25). Skład orzekający podziela to zapatrywanie w niniejszej sprawie; nie ma powodów, by domniemywać intencji mocodawcy, która została jednoznacznie wyartykułowana (w ww. sposób) w treści pełnomocnictwa. Przy czym nawet gdyby przyjąć za skarżącą (s. 4 skargi), że pełnomocnictwo to miało szerszy zakres i zostało uznane niejako via fait accompli z uwagi na doręczenie pełnomocnikowi decyzji pierwszo-instancyjnej (k.42 akt adm.), to zostało ono skonsumowane w postępowaniu przed tym organem. Organ drugiej instancji (prawidłowo) nie uznał bowiem ww. pełnomocnictwa do upoważniającego do występowania w imieniu skarżącej w postępowaniu odwoławczym i wezwał pełnomocnika do wykazania umocowania (pismo z 11 września 2024 r., k. 54 akt adm.). W związku z tym złożono drugie z pełnomocnictw, które jednak ograniczono do "wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2024 r., [...]" (k. 59 akt adm.). Wypada zatem odnotować, że skarżąca nie wskazała zakresu umocowania np. poprzez podanie przedmiotu sprawy, lecz poprzez podanie znaku sprawy, a ten jest nadawany odrębnie przez organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji do każdej sprawy. Ten eksponowany w zaskarżonym postanowieniu błąd w oznaczeniu decyzji w ramach pełnomocnictwa (s. 2), pozwalał organowi na przyjęcie, że nie złożono go do przedmiotowej sprawy. Tylko bowiem gdy z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu przyjąć można szeroki zakres umocowania, w tym że złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym pełnomocnictwo jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami wszystkich instancji (por. uchwałę NSA o sygn. II FPS 1/22, CBOSA). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w tej sprawie. Owa "oczywista omyłka", jak wskazano w skardze (s. 4), spowodowała że pełnomocnictwo można było traktować jako dotyczące bliźniaczej sprawy (w zakresie darowizny otrzymanej od matki; podczas gdy niniejsza dotyczyła darowizny otrzymanej od ojca – sprawa "382"). Co więcej, i w tym przypadku treść pełnomocnictwa zawężono do konkretnej czynności (wniesienia odwołania). Z akt sprawy nie wynika w konsekwencji, by organ odwoławczy miał obowiązek doręczać korespondencję pełnomocnikowi. Skoro dor. pod. L.S. upoważniona była do reprezentowania skarżącej jedynie w odniesieniu do ww., dwóch konkretnych czynności, to nie mogła reprezentować skarżącej w (całym) postępowaniu podatkowym. W rezultacie wbrew prezentowanemu w skardze stanowisku w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw prawnych, aby postanowienie z 25 października 2024 r. doręczyć innej osobie, niż skarżąca (k. 57 akt adm.). Art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem doręczać pisma pełnomocnikowi wówczas, gdy pełnomocnik został ustanowiony. Skarżąca nie ustanowiła skutecznie pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym (w szczególności w odwoławczym). Zatem rację miał DIAS, że to od momentu doręczenia skarżącej postanowienia z [...] października 2024 r. należało liczyć bieg terminu do wniesienia zażalenia. Stąd uznać należy, że wniesienie zażalenia 14 listopada 2024 r. (k. 81 akt adm.) nastąpiło po terminie wynikającym z ww. art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku, nie dostrzegając (również z urzędu) podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, a to na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.