III SA/Wa 842/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2012 r. ustalił Skarżącemu – A.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zm. B. vel Z.S. W uzasadnieniu wskazał, że [...] grudnia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3, w którym Skarżący zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu B. vel Z. S. . W złożonym zeznaniu jako składniki masy spadkowej wskazał: niezabudowaną nieruchomość o pow. gruntu 653 m² położoną w P. przy ul. [...] o wartości 100 000 zł oraz VI część zabudowanej nieruchomości o pow. 629 m² o wartości 250 000 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego o pow. 102 m² - 200 000 zł) wyjaśniając jednocześnie, iż nabycie przez niego spadku nie zostało potwierdzone orzeczeniem sądu ani w żaden inny sposób, lecz niezwłocznie po uzyskaniu takiego "odpisu" zostanie on przekazany do Urzędu Skarbowego. Następnie 28 lutego 2012 r. przedłożył do organu podatkowego pierwszej instancji postanowienie Sądu Rejonowego w P. z [...] stycznia 2012 r., Wydział [...] Cywilny sygn. akt. [...] zgodnie z którym spadek po zmarłym [...] października 1995 r. B. vel Z.S. nabył jako syn w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, przesłuchał Skarżącego na okoliczność przyjęcia spadku i ewentualnego złożenia zaznania w terminie miesiąca od dnia jego przyjęcia. Skarżący wyjaśnił, iż spadek przyjął z chwilą śmierci ojca, w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedział się, o tytule swojego powołania nie składał żadnych oświadczeń o przyjęciu lub odrzuceniu spadku jak również w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu spadku. Biorąc pod uwagę zeznania Strony oraz zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) dalej: "u.p.s.d." tj. w dniu uprawomocnienia się orzeczenia sadu stwierdzającego nabycie spadku a następnie ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższe decyzji Skarżący wniósł o jego uchylenie w części, ze względu na błędne zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d, i wyjaśnił, że przyjęcie spadku może nastąpić poprzez złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku, które powoduje, że nabycie spadku staje się definitywne. Odrzucenie spadku pociąga za sobą utratę praw i obowiązków spadkowych. Brak któregokolwiek z oświadczeń spadkodawcy w wyznaczonym terminie ustawowym - sześć miesięcy od dnia w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania - jest równoznaczny ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku wprost. Dla spadkobiercy ustawowego momentem powzięcia wiadomości o tytule powołania będzie z reguły dzień, w którym dowiedział się on o śmierci spadkodawcy. Ponadto może to być dzień, w który spadkobierca powołany w dalszej kolejności dowiedział się o odrzuceniu spadku przez osoby wyprzedzające go przy dziedziczeniu ustawowym, a także dzień w którym dowiedział się o prawomocnym orzeczeniu o nie zgodności takich osób/Natomiast od chwili przyjęcia spadku, w której powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d na podatniku spoczywa konieczność złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajduje zasada określona w art. 6 ust. 4 u.p.s.d, zgodnie z którą jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z regulacji przepisu wynika zatem, że istnieje możliwość zaistnienia dwóch momentów "powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Jednakże rozwiązania określone w ust. 1 i ust. 4 artykułu dotyczą różnych stanów faktycznych, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. W odniesieniu do powyższego organ zauważył, iż w polskim systemie prawnym dla potwierdzenia nabycia praw spadkowych wymagane jest sądowe postanowienie stwierdzające to nabycie lub notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. Również oświadczenie o przyjęciu spadku (uczynione przed upływem 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania) składa się przed sądem lub notariuszem. Nie wystarczające jest samo oświadczenie spadkobiercy przed organem podatkowym czy złożenie zeznania. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżący jako spadkobierca ustawowy po zmarłym ojcu nabył spadek w całości w dniu jego śmierci ([...] października 1995 r.). Ponieważ jednak nie zgłosił nabycia z chwilą przyjęcia spadku to pismem stwierdzającym nabycie spadku jest orzeczenie Sądu Rejonowego w P. z [...] stycznia 2012 r. i w związku z tym obowiązek podatkowy powstał w momencie uprawomocnienia się przedmiotowego orzeczenia. W miejscu tym zauważyć należy, iż złożenie zeznania podatkowego o nabyciu spadku po zm. B. vel Z.S. [...] grudnia 2011 r., nie odpowiada hipotezie art. 6 ust. 4 u.p.s.d, bowiem oświadczenie spadkobiercy nie jest dokumentem ujawniającym, niezgłoszone wcześniej do opodatkowania, nabycie w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych po określonym spadkodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07.03.1995r. III ARN 3/95). Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało uznać, że zarzut Skarżącego nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy i orzec jak w sentencji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie zastosował art. 6 ust. 4 u.p.s.d przyjmując za datę powstania obowiązku podatkowego dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym ojcu. W ocenie Skarżącego obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d tj. z chwilą przyjęcia spadku, ponieważ składając zeznanie podatkowe w Urzędzie Skarbowym [...] grudnia 2011 r. zgłosił on nabycie spadku po zmarłym [...] października 1995 r. B. vel Z. S. nabył jako syn w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie tkwi we wzajemnej relacji dwóch norm prawnych, tj. art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., zwłaszcza w kontekście art. 68 § 1 i 2 O.p.. Problem jest przy tym o tyle złożony, iż normy te zachodzą na siebie, w takim zakresie, w jakim druga z nich odnosi się również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, ustanawiając dwa niezależne od siebie momenty powstania obowiązku podatkowego, co oczywiście może rzutować również na kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Skoro art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) u.p.s.d. nawiązuje do "nabycia niezgłoszonego do opodatkowania", a art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 1015 k.c.), to mając również na względzie, że w myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d., podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma w niniejszej sprawie znaczenia), złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (...), w świetle powyższych uregulowań mogłoby się zdarzyć, iż dana osoba występująca w charakterze spadkobiercy już w podanym wyżej terminie - czyli jednego miesiąca od daty przyjęcia spadku, a w każdym razie przed formalnym stwierdzeniem nabycia spadku, złoży to zeznanie podatkowe. Tyle tylko, iż w polskim systemie prawnym jako potwierdzenie nabycia praw spadkowych wymagane jest sądowe orzeczenie (postanowienie) stwierdzające nabycie spadku (od niedawna istnieje także możliwość zastąpienia tego postanowienia notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia). Wprawdzie mają one jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzają bowiem tylko dziedziczenie na podstawie ustawy lub testamentu, jednakże zasadniczo nie ma innej drogi, aby wykazać, iż dana osoba jest spadkobiercą - dotyczy to także postępowania przed organami podatkowymi. Nie wydaje się przy tym możliwe, aby wystarczającym było tu samo oświadczenie spadkobiercy, czy też nawet przeprowadzenie w tym zakresie przez organy podatkowe samodzielnego postępowania zmierzającego do ustalenia faktu nabycia spadku przez określoną osobę. Jeżeli więc taki "domniemany" spadkobierca złożyłby stosowne zeznanie podatkowe, to jak należy przyjąć, jedynym tego efektem mogłoby być co najwyżej zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, mając na względzie treść art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. oraz fakt, iż miało miejsca wydanie prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwy organ podatkowy był uprawniony do wydania wobec Skarżącego (jako spadkobiercy) decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn i tym samym powstało zobowiązanie podatkowe wraz z doręczeniem decyzji je ustalającej - albowiem, gdy tylko orzeczenie (postanowienie) o stwierdzeniu nabycia spadku zostanie wydane i uprawomocni się - powstaje obowiązek podatkowy na podstawie powyższego przepisu u.p.s.d., a organ podatkowy może w terminie wskazanym w art. 68 § 1 lub 2 O.p. (w zależności od przypadku) wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu, upływ czasu od momentu przyjęcia spadku, nie ma tu znaczenia. Przyjęcie za zasadny poglądu przeciwnego, czyli takiego, jaki prezentowany jest przez Skarżącego, oznaczałoby akceptację takiego stanu rzeczy, że oto wystarczy powstrzymanie się na określony czas (art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.s.d.) od załatwienia formalności spadkowych, aby uzyskać efekt w postaci ostatecznego uwolnienia się od wszelkich ewentualnych obciążeń podatkowych z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych. O ile bowiem na podstawie odrębnych przepisów organy podatkowe otrzymują informacje o wydanych przez sądy postanowieniach stwierdzających nabycie spadku oraz o sporządzanych przez notariuszy aktach poświadczenia dziedziczenia, tak z oczywistych względów organy te nie są w stanie podejmować z urzędu działań zmierzających do ustalenia faktu powstania obowiązku podatkowego w konsekwencji przyjęcia spadku. Niezasadna jest argumentacja skarżącego, iż w sprawie nie miał zastosowania art.6 ust.4 u.p.s.d, bowiem złożył zeznanie podatkowe i zgłosił spadek do opodatkowania. Zgodnie z art. 17a ust.1u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący nie złożył w terminie zeznania podatkowego. Zeznanie podatkowe SD-3 Skarżący złożył w dniu [...] grudnia 2011 r. w trakcie już toczącego się postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, a więc około szesnaście lat po śmierci spadkodawcy. Skarżący nie wszczął niezwłocznie po śmierci spadkodawcy postępowania sądowego o regulowanie swoich praw do spadku, a wskazane wyżej zeznanie podatkowe złożył niecały miesiąc przed wydaniem przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Przyjęcie więc za zasadną interpretację przepisów prawa prezentowaną przez Skarżącego, że art.6 ust. 4 u.p,s.d. nie ma w sprawie zastosowania, bowiem złożył zeznanie podatkowe przed datą wydania postanowienia przez Sąd o stwierdzeniu nabycia spadku ([...] grudnia 2012 r.- złożył zeznanie podatkowe, postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku stało się prawomocne w dniu [...] stycznia 2012 r.), stawiałoby go w korzystniejszej sytuacji, od tych podatników, którzy niezwłocznie po otwarciu spadku, wywiązali się ze swoich obowiązków ustawowych i dopełnili czynności wskazanych wyżej przez Sąd poprzez złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku przed notariuszem lub złożyli wniosek do sądu o stwierdzenie nabycia spadku. Argumentacja Skarżącego prowadzi bowiem do błędnego wniosku, iż w zaistniałym stanie faktycznym, organ nie był uprawniony do orzekania na podstawie art.6 ust.4 u.p.s.d., a więc w ogole nie miał już prawa wydać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w sprawie. W ocenie Sądu wyjaśnić też trzeba, iż w przypadku Skarżącego ma zastosowanie tylko pierwsze zdanie ust.4 art.6 u.p.s.d.", który stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia". Zdaniem Sądu nabycie niezgłoszone do opodatkowania to również niezłożenie zeznania w terminie przewidzianym w art.17a u.p.s.d. co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący złożył to zeznanie podatkowe(30 grudnia 2011 r.) jak już Sąd wskazał wyżej w trakcie toczącego się postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, informując, że wcześniej nabycie spadku nie było stwierdzone żadnym dokumentem, co przecież zależało wyłącznie od jego inicjatywy. Zauważenia również wymaga, że ustawa podatkowa rozstrzyga sytuacji mającej miejsce w rozpoznawanej sprawie tj. złożenia zeznania podatkowego SD 3 po terminie wskazanym w art.17a ust.1 u.p.s.d. a następnie wydanie przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W ocenie Sądu jeżeli nie zostanie złożone w terminie określonym w art.17a ust.1 u.p.s.d. zeznanie podatkowe SD3, które nie zostało poprzedzone postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku lub notarialnym poświadczeniem nabycia spadku, to z uwagi na polskie przepisy prawa cywilnego, pozostaje ono bez znaczenia prawnego, a momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Trafnie zatem organy orzekające w sprawie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z powyższych względów, zaskarżonej decyzja - nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012 r.,poz.270 j.t.), orzekł jak w sentencji.