III SA/Wa 842/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do marca 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd") decyzją z [...] stycznia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS", "NUCS", "organ"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za okres od grudnia 2015 r. do marca 2018 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Na podstawie upoważnienia z [...] maja 2021 r., doręczonego 7 czerwca 2021 r., pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do marca 2018 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z [...] sierpnia 2022 r. Postanowieniem z [...] września 2022 r., Naczelnik UCS, działając jako organ I instancji, stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, NUCS stwierdził, że Spółka w okresie od grudnia 2015 r. do marca 2018 r. dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących hurtowe zakupy odzieży - wystawionych na jej rzecz przez: M.S. , P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., J. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. Dodatkowo Naczelnik UCS wskazał, że Spółka nie okazała faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r., tym samym nie potwierdziła prawa do odliczenia podatku naliczonego. NUCS stwierdził, że faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez podmioty wskazane na nich jako wystawcy faktur. Transakcje gospodarcze, w których brała udział Spółka, wpisują się w schemat oszustwa w podatku VAT z udziałem "znikającego podatnika". Kontrahenci Spółki wystawiali na jej rzecz faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego, pełnoprawnego obrotu gospodarczego, a w ramach nielegalnego procederu zmierzającego do wyłudzenia podatku naliczonego (względnie nieuiszczenia podatku należnego), zaś towar pochodził z innych nieujawnionych organowi źródeł, które nie są tożsame z wykazanymi dostawcami towarów. Ponadto Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% na terytorium kraju na skutek wykazania do opodatkowania jedynie części sprzedaży udokumentowanej fakturami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz w związku z brakiem dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej w JPK VAT za styczeń, luty i marzec 2018 r. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państw członkowskich. W związku z powyższym NUCS decyzją z [...] lutego 2023 r.: a) określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: • grudzień 2015 r. w wysokości 25 785 zł; • styczeń 2016 r. w wysokości 75 012 zł; • luty 2016 r. w wysokości 59 928 zł; • marzec 2016 r. w wysokości 52 881 zł; • kwiecień 2016 r. w wysokości 87 637 zł; • maj 2016 r. w wysokości 102 621 zł; • czerwiec 2016 r. w wysokości 77 378 zł; • lipiec 2016 r. w wysokości 68 744 zł; • sierpień 2016 r. w wysokości 105 291 zł; • wrzesień 2016 r. w wysokości 68 527 zł; • październik 2016 r. w wysokości 72 663 zł; • listopad 2016 r. w wysokości 8 695 zł; • grudzień 2016 r. w wysokości 17 886 zł; • styczeń 2017 r. w wysokości 5 510 zł; • luty 2017 r. w wysokości 27 224 zł; • marzec 2017 r. w wysokości 39 264 zł; • kwiecień 2017 r. w wysokości 29 789 zł; • maj 2017 r. w wysokości 13 655 zł; • czerwiec 2017 r. w wysokości 6 507 zł; • lipiec 2017 r. w wysokości 19 232 zł; • sierpień 2017 r. w wysokości 20 571 zł; • wrzesień 2017 r. w wysokości 48 070 zł; • październik 2017 r. w wysokości 31 635 zł; • listopad 2017 r. w wysokości 15 614 zł; • grudzień 2017 r. w wysokości 71 667 zł; • styczeń 2018 r. w wysokości 291 379 zł; • luty 2018 r. w wysokości 182 488 zł; • marzec 2018 r. w wysokości 194 690 zł; b) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: • grudzień 2015 r. w wysokości 0 zł; • styczeń 2016 r. w wysokości 0 zł; • luty 2016 r. w wysokości 0 zł; • marzec 2016 r. w wysokości 0 zł; • kwiecień 2016 r. w wysokości 0 zł; • maj 2016 r. w wysokości 0 zł; • czerwiec 2016 r. w wysokości 0 zł; • lipiec 2016 r. w wysokości 0 zł; • sierpień 2016 r. w wysokości 0 zł; • wrzesień 2016 r. w wysokości 0 zł; • październik 2016 r. w wysokości 0 zł; • listopad 2016 r. w wysokości 0 zł; • grudzień 2016 r. w wysokości 0 zł; • styczeń 2017 r. w wysokości 0 zł; • maj 2017 r. w wysokości 0 zł; • czerwiec 2017 r. w wysokości 0 zł; • lipiec 2017 r. w wysokości 0 zł; • październik 2017 r. w wysokości 0 zł; • listopad 2017 r. w wysokości 0 zł; • luty 2018 r. w wysokości 0 zł; • marzec 2018 r. w wysokości 0 zł; c) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: • za styczeń 2018 r. w kwocie 115 024 zł; • luty 2018 r. w kwocie 103 829 zł; • marzec 2018 r. w kwocie 111 445 zł. Pismem z 17 marca 2023 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUCS z [...] lutego 2023 r. wnosząc o uchylenie decyzji NUCS i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że faktury dokumentujące transakcje z kontrahentami odwołującego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej sprawy; Decyzją z [...] stycznia 2024 r. NUCS utrzymał w mocy własną decyzję z [...] lutego 2023 r. W uzasadnieniu Naczelnik UCS stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 19 października 2015 r. do 25 listopada 2016 r. uległ zawieszeniu na skutek przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż 13 lutego 2018 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa oznaczonego sygnaturą [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast za okres od grudnia 2016 r. do marca 2018 r. termin zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bowiem 15 grudnia 2022 r. zostały doręczone zarządzenia zabezpieczenia wystawione na podstawie decyzji z [...] listopada 2022 r., w której określono i orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kwot odsetek za zwłokę od należności od dodatkowych zobowiązań. NUCS wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest konsekwencją dokonanych ustaleń dowodowych wobec Strony i rezultatem stwierdzonych wcześniej nieprawidłowości. Organ wyjaśnił, że w dacie wszczęcia przedmiotowej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego posiadał merytoryczną wiedzę o sprawie. Od [...] lutego 2018 r. NUCS prowadzi śledztwo w sprawie o przestępstwo o sygnaturze [...] pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. (sygn. [...] ), które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2018 r. Stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do postawienia zarzutów L.H. , pełniącej funkcję wiceprezesa zarządu i zajmującej się sprawami Spółki w związku z dokonaniem oszustwa podatkowego w okresie od 19 października 2015 r. do 25 listopada 2016 r. polegającego na posłużeniu się i odliczeniu podatku naliczonego zawartego w nie mniej niż 97 nierzetelnych fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. i M.S. . W ocenie organu, przeprowadzone postępowanie karno-skarbowe nie miało zatem charakteru instrumentalnego, czyli nie zmierzało wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją z [...] lutego 2023. NUCS stwierdził, że dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należało zbadać, czy transakcje hurtowych zakupów m.in. bielizny damskiej i męskiej, czapek, szalików, rękawiczek i ręczników udokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez jej kontrahentów: M.S. , P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., J. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., odzwierciedlały rzeczywisty, zgodny z prawdą przebieg operacji gospodarczych. Jak ustalił organ, w okresie objętym postępowaniem Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy między innymi podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez M.S. , P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., J. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., o łącznej wartości netto 3 249 490,76 zł, podatek VAT 747 382,88 zł. Ponadto Spółka nie okazała faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług za okres od stycznia do marca 2018 r. a tym samym nie potwierdziła swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik UCS podkreślił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odtworzył łańcuchy transakcji i przepływ towarów. Organ zaznaczył, że mimo podjętych prób nie udało się nawiązać kontaktu ani z kontrahentami Skarżącej będącymi jej bezpośrednimi dostawcami, ani z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach transakcji. Organ wskazał, że ww. podmioty zostały zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. zgłoszono adresy ich siedzib, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentów, jednakże kontakt z nimi nie jest możliwy - wskazują cechy tzw. "znikających podatników". Pomimo skierowanych do nich wezwań nie udostępniły żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności potwierdzającej, że były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej oraz ustalonych na podstawie JPK_VAT ich dostawców. Nie potwierdziły, że były uprawnione do rozporządzania tymi towarami jak właściciele, a tym samym by mogły przenieść prawo własności na nabywcę. Nie przedstawiły żadnych informacji na temat źródła pochodzenia towaru wykazanego na fakturach przez siebie wystawionych. Nie przedstawiły żadnych dokumentów źródłowych umożliwiających zweryfikowanie kwot wykazanych w deklaracjach. Lokale siedzib tych podmiotów, adresy zgłoszone jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsca przechowywania dokumentów źródłowych i prowadzenia rachunkowości znajdują się albo w zamkniętych lokalach, w których nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, albo w biurach wirtualnych, które świadczyły jedynie wynajem powierzchni biurowej i obsługę kancelaryjną, bez świadczenia usług rachunkowych i przechowywania dokumentacji podatkowej tych spółek, albo umowy między nimi zostały już rozwiązane. Zgłoszone adresy wskazywały, że spółki te nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej na tak dużą skalę, jak wskazywały w składanych deklaracjach VAT-7/7K. Organ zaznaczył, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej oraz ich dostawcy na wcześniejszym etapie obrotu deklarowali podatek naliczony, który równoważył podatek należny, wykazując tym samym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź niewielkie kwoty zobowiązania do wpłaty na konto urzędu skarbowego - nieadekwatne do wartości deklarowanego obrotu - albo nie składali deklaracji VAT ani plików JPK_VAT. NUCS stanął na stanowisku, że stwierdzone okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie wskazują, że składane deklaracje oraz przesyłane pliki JPK_VAT miały na celu jedynie uwiarygodnienie legalności prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie potwierdzały jej rzeczywistego prowadzenia. Tym bardziej, że w plikach JPK_VAT złożonych przez kontrahentów Skarżącej oraz ich dostawców ustalonych we wcześniejszej fazie obrotu nie stwierdzono żadnych transakcji świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, np. opłat za usługi telekomunikacyjne, transportowe, media, wynajem biura, magazynu, czy wydatki na wynagrodzenia pracowników. Podmioty te nie dysponowały również infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności w deklarowanym rozmiarze. Nie posiadały środków trwałych, magazynowych, zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży odzieży. Ww. podmioty wykazywały niewielkie różnice pomiędzy łączną wartością deklarowanego obrotu i deklarowanej wartości nabycia towarów i usług, co wskazuje, że nabywane towary były sprzedawane praktycznie po kosztach nabycia, a więc brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tych transakcji. Wobec części kontrahentów Skarżącej - zarówno bezpośrednich, jak i występujących na wcześniejszych etapach obrotu - w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych, kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych udowodniono, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej i nie byli podatnikami podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie dokonywali faktycznych zakupów i sprzedaży na własny rachunek, ale uczestniczyli w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu towarami. Zdaniem organu, przedstawione wyżej okoliczności funkcjonowania dostawców Skarżącej, zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich wskazują, że wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur. W krótkim okresie czasu od rozpoczęcia działalności osiągają wielomilionowe obroty, często przy minimalnym, nieadekwatnym do rozmiaru działalności kapitale zakładowym, pomimo braku infrastruktury niezbędnej przy tego rodzaju działalności, braku pracowników, a także braku oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym udokumentowanych wydatków związanych z jej prowadzeniem. NUCS podkreślił, że aż siedem podmiotów będących bezpośrednimi deklarowanymi dostawcami towarów handlowych do Spółki okazało się podmiotami nierzetelnymi. Nie dysponowali towarem jak właściciele i nie byli uprawnieni do przeniesienia prawa własności tego towaru na rzecz Skarżącej. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje przy tym faktu, że Skarżąca dysponowała towarem, którym handlowała. Jednakże nie wykazała należycie, by towar ten faktycznie nabyła od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na kwestionowanych fakturach, którymi legitymizuje ona prawo odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (poza fakturami), wskazującymi na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji (umów, zleceń, protokołów odbioru, itp.). Organ podkreślił, że brak dowodów potwierdzających realność transakcji nie wynikał przy tym z faktu, organ ich nie poszukiwał, czy też nie uwzględnił przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu, w toku prowadzonego postępowania podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wezwano kontrahentów Skarżącej do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień, a także wystąpiono do właściwych dla nich organów podatkowych. Kontrahenci Skarżącej nie odpowiedzieli na wezwania, natomiast organy podatkowe w wydanych decyzjach wykazały należycie, że wystawcy tych faktur pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Ich funkcjonowanie nie miało związku z realnym obrotem towarem w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności, lecz służyło wyłudzeniu podatku VAT. W ocenie organu, kwestionowane faktury VAT, którymi Skarżąca dokumentowała prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co w ocenie organu wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują, iż Spółka uczestnicząc w odtworzonych łańcuchach transakcji związanych z nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, czy zawierane przez nią transakcje nie są związane z procederem naruszenia prawa podatkowego. NUCS wskazał, iż Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów. Samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczył on w nielegalnym procederze. Zdaniem organu, fakt rejestracji w KRS nie jest zatem wystarczający do uznania, że w transakcji mamy do czynienia z rzetelnym podmiotem gospodarczym. Organ zauważył, że Skarżąca nie analizowała informacji ujawnionych w KRS, nie wyciągała z nich żadnych wniosków. W przeciwnym razie powinna była zauważyć, że jej dostawcy nie aktualizowali swoich danych w KRS oraz nie podawali faktycznych adresów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie podejmowała również żadnych działań mających na celu ustalenie źródła pochodzenia towaru. Pomimo transakcji o znacznych wartościach, Skarżąca nie zawierała żadnych pisemnych umów regulujących współpracę z dostawcami towarów oraz nie ustalała tak istotnych kwestii, jak warunki dostawy towarów, prawa i obowiązki stron, czy warunki reklamacji. Nie sporządzano również pisemnych zamówień ani protokołów odbioru towarów. NUCS stwierdził, że zaniedbując dokumentowanie zawieranych transakcji, a także nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów oraz działań zmierzających do upewnienia się, że skonkretyzowana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym - Skarżąca nie działała przezornie i z należytą starannością. W opinii organu przedstawione okoliczności spornych transakcji należy uznać za - jeśli nie świadczące wprost o świadomym działaniu Strony w transakcjach o oszukańczym charakterze - to co najmniej za okoliczności świadczące o braku przezorności. Odnośnie zakwestionowania przez organ sprzedaży towarów i usług w kraju w okresie od grudnia 2015 r. do marca 2018 r., poza sprzedażą udokumentowaną fakturami, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT organ odwoławczy wskazał, że w wyniku dokonanej weryfikacji ustalono, że w okresie od grudnia 2015 r. do marca 2018 r. Spółka wysłała do swoich kontrahentów 1943 paczki za pobraniem i bez pobrania za pośrednictwem Spółki G. oraz 67 paczek za pobraniem i bez pobrania za pośrednictwem D. . Paczki kurierskie nie zostały udokumentowane fakturami. Transakcje te nie odnalazły odzwierciedlenia w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 ani plikach JPK_VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe - kwoty pobrań za dostawy towarów realizowane przez G. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Skarżąca wezwana do przedstawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów na terytorium Polski, do których towar został wysłany w formie przesyłek kurierskich za pośrednictwem firm kurierskich G. sp. z o.o. lub innych wraz z innymi dokumentami potwierdzającymi te transakcje dokonane w okresie od grudnia 2015 r. do marca 2018 r., pomimo odbioru korespondencji nie udzieliła informacji w tym zakresie. NUCS stanął na stanowisku, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% na terytorium kraju wskutek wykazania do opodatkowania jedynie części sprzedaży udokumentowanej fakturami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od grudnia 2015 r. do marca 2018 r. W trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego Skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji. Nie przedłożyła dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej w plikach JPK_VAT za okres od stycznia do marca 2018 r. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem nie można rozliczyć dokonanych dostaw jako dostaw wewnątrzwspólnotowych i muszą zostać wykazane jako dostawy krajowe a w konsekwencji należy je opodatkować stawką właściwą dla towaru będącego przedmiotem dostawy. Naczelnik UCS wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozyskano ewidencje zakupów i sprzedaży prowadzonych w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r. wraz z dokumentacją źródłową za ten okres. Jednak Skarżąca pomimo skierowanych wezwań, nie przedłożyła ewidencji za miesiące od stycznia do marca 2018 r. wraz z dokumentacją. Spółka złożyła informacje o których mowa w art. 82 § 1b O.p., w postaci plików JPK_VAT za ww. miesiące. Organ uznał, że pliki JPK_VAT złożone za miesiące od stycznia do marca 2018 r. stanowią księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Mając na uwadze przedstawione wyżej ustalenia, organ stwierdził, że rejestry zakupów prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do października 2016 r., grudzień 2016 r., maj 2017 r., październik 2017 r. oraz od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. oraz rejestry sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2018 r. uznał za prowadzone nierzetelnie i nie uznał za dowód w części nieprawidłowości opisanych w niniejszej decyzji. Organ nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego. W ocenie NUCS podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego w wyczerpujący sposób ustalono okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej lecz nie dowolnej oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. W opinii Naczelnika UCS prawidłowo także zastosowano przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% sumy kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do marca 2018 r. oraz przepisy art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej w wysokości 100% podatku naliczonego w związku z tym, że stwierdzono obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że ustalenie w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego było zatem rezultatem stwierdzenia zaistnienia nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, których charakter i waga naruszenia przepisów prawa podatkowego, jak również okoliczności sprawy uzasadniały nałożenie sankcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie do istoty sprawy. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że faktury, dokumentującej transakcje z kontrahentami odwołującego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu; - art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa uzasadniającym jej uchylenie, choć nie z powodów wskazanych przez Spółkę w skardze. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd za prawidłowe uznał ustalenia NUCS dotyczące wymagalności spornych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług upływa odpowiednio – za okresy rozliczeniowe: grudzień 2015 - listopad 2016 r. w dniu 31 grudnia 2021 r.; grudzień 2016 r.- listopada 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r.; grudzień 2017-marzec 2018 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. Zasadnie jednak organ wskazał, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia – tj. w zakresie okresów rozliczeniowych grudzień 2015 r. – listopad 2016 r. – przesłanka, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.; a w stosunku od okresów rozliczeniowych od grudnia 2016 r. do marca 2018 r. przesłanka określona w art. 70 § 1 pkt 4 O.p. W stosunku do pierwszego z ww. okresów organ powołał się na fakt wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wskazał na wszczęcie z dniem [...] lutego 2018 r. postępowania karnego-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. . Organ w prawidłowy sposób wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedziło zgromadzenie materiału dowodowego uzasadniającego podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, zaś podejmowane w ramach postępowania czynności procesowe (m.in. postanowienie z [...] lutego 2018 r. o postawieniu zarzutów osobie pełniącej funkcję zarządcze w Spółce) świadczą o braku wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w sposób "instrumentalny" w rozumieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W aktach sprawy znajdują się również wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (organu właściwego dla Spółki) zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. (adresowane do Spółki jak i jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ze względu na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (k. 17 i 18 akt adm.). Natomiast odnośnie do przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w aktach sprawy znajdują się zarówno zwrotne potwierdzenia doręczenia zarządzeń zabezpieczenia z 15 grudnia 2022 r. (k. 517-518 akt adm.) jak i decyzja NUCS z [...] listopada 2022 r. stanowiąca podstawę ich wydania (k. 48-210 akt adm.). W ocenie Sądu w świetle powyższych ustaleń organ podatkowy zasadnie uznał, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu – ponadto okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Stronę. Przechodząc do kwestii merytorycznych należy wskazać, w rozpatrywanej sprawie organy zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe od grudnia 2015-marca 2018 r. uznając, że Strona: - dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących hurtowe zakupy odzieży wystawione na jej rzecz przez podmioty: M.S. P. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., J. sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., I. Sp. z o.o. – bowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - nie przedstawiła faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług za okres styczeń-marzec 2018 r. - zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny w związku z brakiem dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej za okresy styczeń-marzec 2018 r. zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywców z innych państw członkowskich. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowościorgan określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2016 r. do marca 2018 r. w prawidłowej wysokości oraz ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-marzec 2018 r. Spółka w skardze kwestionuje prawidłowość zaskarżonej decyzji zarówno podnosząc istotne wady postępowania podatkowego – tj. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez zaniechanie podjęcia odpowiednich czynności procesowych (zarzut naruszenia art. 191 O.p.) jak i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego (zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Zarzuty w sferze procesowej łączą się z zarzutem naruszenia prawa materialnego – tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Spółki organ błędnie uznał, że faktury, dokumentujące transakcje z kontrahentami Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu podniesione przez Spółkę w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że – wbrew twierdzeniom Spółki – w ramach prowadzonego postępowania zgromadzono obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na odtworzenie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji. Trafnie również NUCS badając rzetelność rozliczeń podatkowych Spółki zawarł nie tylko ustalenia dotyczące samej Spółki (obejmujące zarówno wyjaśnienia i zeznania Strony i świadków jak i dokumentów księgowych oraz dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych), jak i jej bezpośrednich kontrahentów w badanym okresie ale również w zakresie podmiotów występujących na dalszym etapie obrotu w ramach ustalonego łańcucha dostaw. Zasadnie również organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy pozyskany w ramach odrębnych postępowań (por. postanowienie z [...] sierpnia 2022 r., k. 6614-6734 akt adm.) W ocenie Sądu tego rodzaju działanie było właściwe i konieczne, w szczególności biorąc pod uwagę brak przedstawienia przez Spółkę wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji (innych niż zakwestionowane faktury VAT). Takiej dokumentacji nie udało się również – pomimo kierowanych wezwań – uzyskać od kontrahentów Skarżącej. Lektura zaskarżonej decyzji przekonuje, że organ w zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące zarówno Spółki jak i jej poszczególnych kontrahentów w badanych okresach rozliczeniowych (por. s.13-42 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom Spółki – w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ był uprawniony do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez kontrahentów: M.S. , P. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., J. sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Ustalenia organu obejmowały – w stosunku do każdego z ww. kontrahentów nie tylko okoliczności transakcji ze Spółką, ale również ustalenia dotyczące transakcji na wcześniejszych etapach ustalonego łańcucha dostaw. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy został właściwie oceniony jako uzasadniający stanowisko o nierzetelności podmiotowej faktur wystawionych przez ww. kontrahentów Strony. W szczególności należy zgodzić się z organem, że istotną okolicznością jest brak możliwości pozyskania od Kontrahentów Spółki jakiejkolwiek dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności potwierdzającej, że były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej oraz ustalonych na podstawie JPK_VAT ich dostawców, czy też dokumentów źródłowych umożliwiających zweryfikowanie kwot wykazanych w deklaracjach. Zasadnie również wskazuje organ, iż podmioty pojawiające się w ramach zidentyfikowanych łańcuchach transakcji na poprzednich etapach obrotu były podmioty wykazujące cechy tzw. "znikających podatników" (M. sp. z o.o., I. sp. z o.o., A. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. s p. z o.o., R. sp. z o.o., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., U. sp. z o.o., W. sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i L. sp. z o.o.). Organ trafnie wskazał, że w złożonej przez bezpośrednich kontrahentów Spółki dokumentacji nie stwierdzono dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, np. opłat za usługi telekomunikacyjne, transportowe, media, wynajem biura, magazynu, czy wydatki na wynagrodzenia pracowników. Podmioty te nie dysponowały również infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności w deklarowanym rozmiarze. Nie posiadały środków trwałych, magazynowych, zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży odzieży. Wykazywały niewielkie różnice pomiędzy łączną wartością deklarowanego obrotu i deklarowanej wartości nabycia towarów i usług, co wskazuje, że nabywane towary były sprzedawane praktycznie po kosztach nabycia, a więc brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tych transakcji. Z poczynionych ustaleń wynika również, że w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji ustalono występowanie podmiotów, które zostały nabyte od obcokrajowców od polskich podmiotów zajmujących się sprzedażą gotowych spółek kapitałowych i świadczących usługi biur wirtualnych, tj: - R. sp. z o.o. założyła, a następnie odsprzedała następujące firmy - A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o.; - O. sp. z o.o. założyła, a następnie odsprzedała – J. sp. z o.o., J. sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., U. sp. z o.o., W. sp. z o.o.; - N. sp. z o.o. założyła, a następnie odsprzedała – P. sp. z o.o., G. sp. z o.o.; - E. sp. z o.o. założyła, a następnie odsprzedała – A. sp. z o.o.; - A. sp. z o.o. założyła, a następnie odsprzedała – B. sp. z o.o.; - B. sp. z o.o. założyła a następnie odsprzedała następujące firmy: S. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., D. sp. z o.o.; - A. sp. z o.o. założyła a następnie odsprzedała firmę R. sp. z o.o. Zasadnie również organ wskazuje, że część z podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT (R. sp. z o.o.; P. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., F. sp. z o.o.; A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., U. sp. z o.o., G. sp. z o.o.; B. sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S. sp. z o.o., J. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o., R. sp. z o.o.). Organ prawidłowo również powołuje się na ustalenia poczynione w toku prowadzonych kontroli podatkowych, w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych, kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych świadczących o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej zarówno przez bezpośrednich kontrahentów Spółki (M.S. , P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., J. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., I. sp. z o.o.) jak i podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu (M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I. sp. z o.o., U. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., U. sp. z o.o., W. sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o.). W ocenie Sądu powyższe okoliczności – ocenianie łącznie – uprawniały organy do uznania, że zakwestionowane faktury wystawione przez M.S. , P. sp. z o.o., B. Sp. z o.o., J. sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., I. Sp. z o.o. są nierzetelne podmiotowo (Spółka nie nabyła towaru od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury). Należy po raz kolejny podkreślić, że Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów (poza fakturami VAT) potwierdzających rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji. Takich dowodów nie udało się również uzyskać od bezpośrednich kontrahentów Strony. Sąd podkreśla, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze (por. np. wyrok NSA z 25 października 2024 r., I FSK 273/21). W ocenie Sądu organ w przekonujący sposób wykazał, że bezpośredni kontrahenci Spółki nie mogli wykonać dostaw wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Trudno jest bowiem przyjąć tezę o rzeczywistym charakterze obrotu w sytuacji, w której zarówno bezpośredni kontrahenci Spółki jak i ich dostawcy są podmiotami nierzetelnymi, a tego rodzaju okoliczności zostały wykazane w każdym z opisanych łańcuchów transakcji związanych z obrotem towarem, będącym przedmiotem zakwestionowanych faktur. Sąd podziela również stanowisko organu co do kwestii braku dochowania przez Skarżącą staranności w relacjach z ww. kontrahentami. Ocena tzw. dobrej wiary Spółki była w realiach rozpatrywanej sprawy niezbędna w kontekście uznania, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Należy przypomnieć, że Skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, nie była zainteresowana ustaleniem źródła pochodzenia nabywanego towaru. Nie zadbała o dokumentację zawieranych transakcji w formie pisemnej (nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów, nie sporządzano również pisemnych zamówień czy też protokołów odbioru towarów.). Skarżąca dokonywała transakcji z podmiotami, które same się do niej zgłosiły. Trafnie wskazuje organ, że zachowanie Skarżącej w istotny sposób odbiega od typowego dla transakcji zawieranych w rzeczywistym obrocie gospodarczym, czy też działań podejmowanych przez przezornego przedsiębiorcę. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym w skardze, że: "Trudno zatem byłoby postawić Spółce zarzut, że nie dopełniła staranności weryfikacji kontrahenta, albowiem nie było potrzeby dokonywania takiej weryfikacji. W z racji na terminowość i zadowalającą jakość dostaw towarów handlowych (pozwalających Spółce na efektywne prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego). Weryfikacja formalnej rejestracji w rejestrach urzędowych była wystarczającą weryfikacją kontrahenta." (s.11 skargi). Stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku z 13 lutego 2024 r., I FSK 1822/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " (...) badaniu powinno podlegać istnienie tzw. dobrej wiary pomiędzy skarżącym a kontrahentem. Co do zasady w orzecznictwie przyjmuje się, że takie okoliczności jak ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji, mogą świadczyć o braku zachowania przez podatnika należytej staranności w relacji z kontrahentem czy też o gromadzeniu formalnych dokumentów celem ukrycia fikcyjności transakcji. Jednak ocena dobrej lub złej wiary bądź pozorności transakcji musi być miejsce na podstawie całokształtu okoliczności sprawy." ( zob. podobnie wyrok NSA z [...] stycznia 2024 r., I FSK 2214/19). Przy czym zasadnie organy wskazały, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnego dowodu dokonania nawet podstawowej, formalnej weryfikacji swoich kontrahentów. W ocenie Sądu organy prawidłowo wykazały brak podjęcia przez Spółkę stosownych działań, jakich można wymagać od przezornego przedsiębiorcy w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami. Zwłaszcza, że chodziło o transakcje o znacznych wartościach (łączna wartość nabyć netto 3.249.490,76 zł), a współpraca miała charakter ciągły (nie dotyczyły sporadycznych czy też jednostkowych transakcji). W konsekwencji Sąd nie uznał za uzasadnione podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe nie wykazało zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Spółka. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Spółki jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd podziela również prawidłowość ustaleń organów dotyczących zakwestionowania przez organ sprzedaży towarów i usług w kraju w okresie od grudnia 2015 r. do marca 2018 r., poza sprzedażą udokumentowaną fakturami, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT. Spółka pomimo kierowanych do niej wezwań nie przedstawiła faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów na terytorium Polski, do których towar został wysłany w formie przesyłek kurierskich za pobraniem i bez pobrania za pośrednictwem firmy kurierskiej. W tych okolicznościach zasadnie organ wykorzystał pozyskany ze śledztwa o sygn. akt [...] materiał dowodowy m.in. płytę CD z plikami zawierającym zestawienie przesyłek nadanych w okresie od grudnia 2015 r. do marca 2018 r. przesłane w formie elektronicznej przez firmy kurierskie i dokonał porównania wystawionych faktur sprzedaży przez Skarżącą na rzecz swoich kontrahentów w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 31 marca 2018 r., które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży z zestawieniem przesyłek kurierskich nadanych przez Stronę za pośrednictwem firm kurierskich. Dokonana weryfikacja pozwoliła na ustalenie, że Spółka wysłała do swoich kontrahentów łącznie 2010 paczek za pobraniem i bez pobrania za pośrednictwem dwóch firm kurierskich. Transakcje te nie odnalazły odzwierciedlenia w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 ani plikach JPK_VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, nie zostały również udokumentowane fakturami VAT. W konsekwencji zasadnie organ uznał, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów opodatkowanych stawką 23% na terytorium kraju wskutek wykazania do opodatkowania jedynie części sprzedaży udokumentowanej fakturami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od grudnia 2015 r. do marca 2018 r. Prawidłowe jest również stanowisko organu kwestionujące wykazane przez Spółkę transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz 37 podmiotów zagranicznych (por. zestawienie na s. 162-163 decyzji NUCS z [...] lutego 2023 r.; k. 657-658 akt adm.) w okresie od stycznia do marca 2018 r. Jak wynika z akt sprawy Spółka, pomimo kierowanych wezwań (zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego) nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji, w szczególności dowodów, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywców z innych państw członkowskich UE. W ocenie Sądu zasadnie w tych okolicznościach organ uznał, że ze względu na brak przedstawienia dowodów potwierdzających spełnienie przesłanek do uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, sporne transakcje należało opodatkować jako dostawę krajową. Za wadliwe uznaje natomiast Sąd – stanowiące element rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji – argumentację i ustalenia NUCS w zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że art. 112b oraz art. 112c u.p.t.u. zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: ustawa zmieniająca). Nowelizacją tą dodano też art. 112b ust. 2b u.p.t.u., zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Stosownie do znowelizowanego brzmienia art. 112c ust. 1 u.p.t.u.: "W przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2)stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%." Zgodnie z ustawą nowelizującą zmiany w tym zakresie weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. Dodatkowo, w art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe miało dla sprawy prowadzonej przez NUCS ten skutek, że w drugiej instancji organ ten orzekając w dniu [...] stycznia 2024 r. miał obowiązek uwzględnienia nowego brzmienia ww. przepisów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Tak w rozpatrywanej sprawie nie było. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że NUCS – utrzymując w mocy decyzję z [...] lutego 2023 r. – nie rozważył, czy w świetle nowego brzmienia przepisów art. 112b oraz art. 112c ustawy o VAT, zasadne jest ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiednio 30% oraz 100% w sposób uwzględniający kryteria wynikające ze znowelizowanego brzmienia u.p.t.u. Należy przy tym podkreślić, że ww. nowelizacja stanowiła implementację obowiązku miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności sprawy, wynikającego z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna sp. z o.o. Brak uwzględnienia istotnie zmodyfikowanych zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego oznacza, że Organ naruszył tym samym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 112b ust. 1 i 2b oraz art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 25 ustawy zmieniającej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić ww. zmianę stanu prawnego. Przy dokonywaniu stosownych ustaleń w tym zakresie Sąd zaznacza, że jednym ze skutków nowelizacji jest wyraźne powiązanie przez ustawodawcę zastosowania 100% stawki z przypadkami nieprawidłowości będącymi skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę (zd. pierwsze art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Ponownie rozpatrując sprawę Organ powinien wziąć pod uwagę, iż w kontekście znowelizowanego brzmienia art. 112b i art. 112c u.p.t.u., ewentualne ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 100% wymagać będzie właściwego uzasadnienia i powołania się na okoliczności uzasadniające świadome działanie Spółki przy dokonywaniu transakcji związanych z obrotem związanym z oszustwem podatkowym. W świetle poczynionych ustaleń Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzekł jak w sentencji. Wobec braku wniosku o zwrot kosztów nie orzeczono o ich zwrocie.