III SA/Wa 843/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sękowska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. [...] Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. postanawia 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz C. Sp. z o. o. [...] Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik US") postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. przedłużył C. Sp. z o. o. [...] Sp. k. z siedzibą w P. (dalej "Skarżącej") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za miesiąc listopad 2013 r. wykazanej w deklaracji AT-7 za miesiąc listopad 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego. Skarżąca wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 12 lutego 2014 r.), tj. wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej: "p.p.s.a.". Naczelnik US w odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 17 marca 2014 r., nie znalazł podstaw do uwzględnienia wezwania. W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowienia Naczelnika US z dnia 16 lipca 2015 r. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r.. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegająca na ponownym przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2013 r. podczas gdy pierwsze wydłużenie terminu na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2013 r. nie wywołało skutków prawnych a w konsekwencji zaskarżone postanowienie nie mogło wydłużyć termin do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, który już upłynął. Wyrokiem z 19 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 22 listopada 2016 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu powołał uchwałę o sygn. akt I FPS 2/16 i wskazał, że kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, Skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. NSA podkreśliło, że mając na uwadze urzeczywistnienie prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił, co następuje: skarga podlega odrzuceniu. Jak wskazano wyżej, postanowienie Naczelnika US z 29 stycznia 2014 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane zostało w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r. poddane kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika US wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o braku możliwości złożenia zażalenia. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, Skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś Skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Na marginesie Sąd wskazuje, że w pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. WSA wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 lutego 2014 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2014 r. Na wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną. O zwrocie uiszczonego od skargi wpisu sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a.