III SA/Wa 844/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Z. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. A. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 6 września 2007r. Z. A. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania art. 284 w związku z art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja". Przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w ramach wykonywanych przez siebie usług doradcy podatkowego, wyznaczany jest jako osoba fizyczna przez podatników, płatników i inkasentów lub ich następców prawnych do reprezentowania tych osób w toku kontroli podatkowych. Fakt ten zgłasza naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu w sprawie opodatkowania tych podatników. Pomimo pisemnego zgłoszenia takiej osoby naczelnikowi, organ uprawniony do przeprowadzenia kontroli skarbowej, przystępując do czynności, doręcza upoważnienie do kontroli bezpośrednio kontrolowanemu, pomijając osobę wyznaczoną w trybie art. 281a Ordynacji. W tak przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca zapytał - czy takie postępowanie organu jest zgodne z prawem, a także czy podjęte czynności kontrolne, na podstawie upoważnienia doręczonego bezpośrednio kontrolowanemu (z pominięciem osoby ustanowionej w trybie art. 281a) są ważne jak też - czy w sytuacji kiedy postępowanie kontrolne wszczyna urząd kontroli skarbowej, a nie naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na podatek dochodowy, urząd ten ma obowiązek sprawdzić wcześniej w ewidencji właściwego urzędu skarbowego, czy takie zgłoszenie jest złożone i uwzględnić je przy wszczynaniu postępowania kontrolnego. W ocenie wnioskodawcy, jeżeli została ustanowiona osoba w trybie art. 281a Ordynacji, to organ podatkowy nie może doręczyć upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej podmiotowi kontrolowanemu z jej pominięciem, a jeżeli wyznaczoną osobę pomija to wszystkie czynności dokonane w czasie kontroli podatkowej będą nieważne. W uzasadnieniu wyjaśnił, że za taką właśnie interpretacją przemawia przepis art. 281a Ordynacji, skoro podatnik jest zobowiązany zgłosić ustanowienie osoby w formie pisemnej przy pierwszej czynności, do organu podatkowego. Ustanowienie takiej osoby jest formą udzielenia pełnomocnictwa, a zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez pełnomocnika, temu pełnomocnikowi. Stwierdził, że zgodnie z utartą linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego pominięcie pełnomocnika przez organ jest równoznaczne z pominięciem strony i w związku z tym wszelkie podjęte czynności przez organ nie wywołują skutków prawnych. Minister Finansów indywidualną interpretacją z dnia [...] grudnia 2007r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pełnomocnik, stosownie do art.137 Ordynacji, ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa każdorazowo do akt prowadzonej przez organ podatkowy sprawy. Dopiero od tej daty pełnomocnictwo staje się skuteczne, wskazując osobę i zakres pełnomocnictwa. Jednocześnie stwierdził, iż organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzeń, czy ewentualnie pełnomocnictwo strony nie zostało złożone innym organom. Ponadto wyjaśnił, iż przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem - w niniejszej sprawie doradcą podatkowym - umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz, czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane. Pismem z dnia 27 grudnia 2007r. Z. A. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniósł, że organ pomimo nieuznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, nie uzasadnił swojego stanowiska, wyrażonego w interpretacji. Stwierdził jednocześnie, że obszerne uzasadnienie zawarte w interpretacji dotyczy osoby i pozycji pełnomocnika, w rozumieniu działu IV Ordynacji, a nie osoby o której mowa w art. 281a Ordynacji. W związku z powyższym wezwał organ do uzasadnienia swojego stanowiska ze szczególnym uwzględnieniem ratio legis powołanego przepisu mając na uwadze, że zawiadomienie naczelnika o pełnomocnictwie ma charakter sformalizowany, a zawiadomienie o wszczęciu kontroli należy doręczyć wskazanej, w tym przepisie, osobie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji, powtarzając przytoczone w niej argumenty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Z. A., zarzucając naruszenie art. 281a Ordynacji poprzez błędną jego wykładnię, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu ponownie podniósł, że jeżeli została ustanowiona osoba w trybie art. 281a Ordynacji i fakt ten został zgłoszony naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym podatnika, to organ nie może doręczać upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej z pominięciem tej osoby. W takiej bowiem sytuacji, wszystkie czynności dokonane w trakcie kontroli będą nieważne. Podkreślił, że za taką wykładnią przemawia konstrukcja przepisu zawartego w art. 281a Ordynacji, poprzez fakt, iż podatnik jest obowiązany zgłosić dane osoby w formie pisemnej do określonego organu, co jest formą swoistego pełnomocnictwa do kontroli. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony i w związku z tym wszelkie czynności podjęte przez organ nie wywołują skutków prawnych. Ponadto wyjaśnił, że postępowanie przeprowadzone z naruszeniem ogólnej zasady udziału strony w postępowaniu jest postępowaniem wadliwym w zakresie ciążącego na organie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postepowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2008r. Z. A. ponownie zarzucił Ministrowi Finansów, iż nie przedstawił żadnych argumentów na poparcie stanowiska, zgodnie z którym pomimo wyznaczenia osoby, w trybie art. 281a Ordynacji, wszczęcie kontroli jest skuteczne przez doręczenie w trybie art. 284 Ordynacji upoważnienia do jej przeprowadzenia bezpośrednio kontrolowanemu, z pominięciem osoby wyznaczonej w trybie art. 281a Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Wniosek o interpretację, złożony przez Z. A., dotyczy przepisu art. 281 a Ordynacji, a więc przepisu zamieszczonego w dziale VI pod nazwą kontrola podatkowa. Przewiduje on możliwość wyznaczenia przez kontrolowanego podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, osoby fizycznej, która będzie ich reprezentowała w czasie kontroli podatkowej przy jednoczesnym obowiązku zgłoszenia tej osoby naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu, w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca podjął we wniosku dwa aspekty interpretacyjne - pierwszy - czy dyrektor urzędu kontroli skarbowej jako organ uprawniony do kontroli, ale nie będący organem właściwym dla podatku dochodowego, ma obowiązek ustalić za pośrednictwem naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatku dochodowego czy kontrolowany pozostawił upoważnienie dla innej osoby do reprezentowania go podczas kontroli jak też drugi - czy po dacie pisemnego zgłoszenia wyznaczonej osoby, organ uprawiony do kontroli, doręcza upoważnienie do kontroli tej właśnie osobie czy też kontrolowanemu. Zdaniem wnioskodawcy upoważnienie do kontroli winno być doręczone jedynie osobie reprezentującej podatnika, zgodnie z przedłożonym organowi podatkowemu pełnomocnictwem pod rygorem uznania czynności kontrolnych za nieważne. Zdaniem Ministra Finansów upoważnienie do przeprowadzenia kontroli winno być kierowane do podatnika, płatnika i inkasenta lub ich następców prawych, a dopiero po wszczęciu postępowania do ich pełnomocników, którzy mogą być ustanowieni przez te osoby do konkretnej sprawy, a których pominięcie stanowi dopiero wówczas o wadliwości postępowania. Jednocześnie organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania czynności zmierzających do ustalenia czy podatnicy, płatnicy czy inkasenci lub ich następcy ustanowili pełnomocników, pełnomocnictwo ma być złożone do akt sprawy. Minister Finansów powołał się na treść przepisów art. 165 § 4, 137 § 3 i § 4 Ordynacji wymieniając też wszystkie postępowania podatkowe, kontrolne i egzekucyjne, w których podatnicy, płatnicy czy inkasenci lub ich następcy prawni mogą udzielać pełnomocnictw innym osobom. W ocenie Sądu - Minister Finansów nie udzielił wnioskodawcy właściwej prawnie interpretacji na pytania postawione we wniosku, co skutkowało uchyleniem pisemnej indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2007 r. Przepis art. 281a, tak jak i inne w dziale VI zostały wprowadzone do Ordynacji z dniem 21 sierpnia 2004r., ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Miały one na celu chronić kontrolowanych przed przedłużającymi się kontrolami, ale jednocześnie umożliwić przeprowadzenie kontroli podatkowych pod nieobecność podatnika, płatnika czy inkasenta, wprowadzając instytucję stałego reprezentanta danego podmiotu. Przepisy działu, wprowadzone tą nowelą w szczególności przepis art.284 Ordynacji, traktujący o wszczęciu kontroli podatkowej, skorelowany z nimi również od dnia 21 sierpnia 2004 r., należy analizować we wzajemnym powiązaniu, dotyczą bowiem tej samej materii, uregulowanej tą samą ustawą, kolejnych czynności kontrolnych podejmowanych przez organy kontroli skarbowej czy organy podatkowe. W przepisie art. 281a Ordynacji, bezpośrednio po jego wprowadzeniu, osoby wymienione w nim były uprawnione do wskazania osoby do zastępowania ich w toku kontroli, po dalszej zmianie, obowiązującej od 1 września 2005 r., kontrolowany był uprawniony do wyznaczenia osoby reprezentującej. Osoba ta, jak stanowi ten przepis może reprezentować podatnika, płatnika czy inkasenta lub ich następcę prawnego "w trakcie kontroli". Skoro jednak "w trakcie kontroli" to nie po jej zakończeniu, gdyż osoby, o jakich mowa w art. 281a oraz art. 284 § 1 Ordynacji nie są pełnomocnikami kontrolowanego. W obydwu wypadkach są to osoby wyznaczane lub wskazane przez podatnika do jego reprezentowania. Nie są one zaś - inaczej niż pełnomocnik - umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. Nie stosuje się w stosunku do nich przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika. W szczególności organ nie jest obowiązany informować ich o każdej czynności w trakcie postępowania podatkowego, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Podjęcie czynności procesowych z pominięciem tych osób nie oznacza pominięcia strony postępowania. Ponadto, nie ma podstaw, aby organ podatkowy doręczał takim osobom pisma - z wyjątkiem sytuacji, gdy wzywa taką osobę do dokonania określonej czynności. Takie stanowisko prezentuje również Mariusz Charkiewicz i Janusz Siemieniako w artykule zamieszczonym w Miesięczniku Podatkowym z 21 lipca 2007r. Można też przytoczyć komentarz Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego do art. 284 Ordynacji, opublikowany "Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz" Zakamycze 2004, "Dodany do przepisów Ordynacji art. 281a wprowadza istotną nowość, a mianowicie możliwość udzielenia osobie fizycznej upoważnienia do zastępowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej. Dotychczas możliwość taka nie istniała -przepisy przewidywały jedynie jednorazowy obowiązek wskazania osoby, która będzie zastępowała podatnika w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności (obowiązek taki istnieje nadal - por. art. 284 § 1 Ordynacji). Wydaje się, iż przepis powyższy pozwoli na uelastycznienie czynności kontrolnych, ponieważ zwolni przedsiębiorcę z obowiązku osobistego udziału w czynnościach kontrolnych. Status osoby, o której mowa w art. 288a, pozwala na uznanie, że występuje ona w charakterze jakby stałego pełnomocnika do spraw kontroli podatkowej." Należy też zasygnalizować istotną dla oceny tej sprawy, zmianę do art.284 § 1 Ordynacji, polegającą na wyłączenie obowiązku wyznaczenia przez kontrolowanego osoby reprezentującej go na czas kontroli, jeżeli wskazał wcześniej osobę, wyznaczoną w trybie art. 281a Ordynacji. Reasumując, cytowane przepisy oraz przedstawiony komentarz jednoznacznie wskazują, że osoba reprezentująca podatnika w czasie kontroli nie jest pełnomocnikiem procesowym, o których mowa w art. 136 Ordynacji. Nie można więc przyznać racji Ministrowi Finansów, który błędnie ocenił status osoby, o której mowa w art. 281a Ordynacji, naruszając omawiany przepis przez jego błędną interpretację. Naruszył też przepis art. 14c Ordynacji, nie udzielając w tejże interpretacji odpowiedzi na oba pytania podatnika, konkretyzujące poruszone zagadnienie interpretacyjne. Zasadna jest więc skarga, stawiając zarzuty nierozpoznania sprawy i nieudzielenia odpowiedzi na wskazane problemy, dotyczące interpretacji przepisu art. 281a Ordynacji. Minister Finansów w ponownym postępowaniu, raz jeszcze dokona interpretacji przepisu art.281a Ordynacji, stosując przepis art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ze wskazanych przyczyn Sąd uwzględnił skargę i na podstawie przepisu art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 cytowanej wyżej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2007 r.