III SA/Wa 845/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., dotyczącą zabezpieczenia na majątku O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że Spółka w okresie od lutego do maja 2013 r. otrzymała środki w łącznej wysokości przynajmniej 11 mln euro, które natychmiast przekazała m.in. na rzecz podmiotów z Niemiec, Brytyjskich Wysp Dziewiczych, Czech oraz H. Natomiast w kontrolowanym okresie Spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw, w związku z powyższym zdaniem organu I instancji zachodzi podejrzenie, iż Spółka może uczestniczyć w przestępstwach karuzelowych narażających Skarb Państwa na straty. Analizując przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, zawarte w art. 33 § 1 w O.p., organ I instancji wskazał również, iż Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego, co w jego opinii uniemożliwia ustalenie posiadanego przez Spółkę majątku. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., gdyż w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określone w tych przepisach, bowiem: - w chwili wydania decyzji nie było prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a tylko w ich trakcie może być ustanowione zabezpieczenie w trybie art. 33 § 2 O.p., - organ I instancji nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, że po stronie Spółki istniało zobowiązanie podatkowe - a zwłaszcza by istniało zobowiązanie w przybliżonej kwocie określonej w decyzji, co w konsekwencji powoduje, iż brak było podstaw do przyjęcia, iż zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie uiszczone. Ponadto Spółka wskazała, iż art. 33 § 2 O.p. umożliwia ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wyłącznie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Następnie stwierdziała, że w zaskarżonej decyzji wspominano jedynie o prowadzeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które to postępowanie nie zostało wymienione w art. 33 § 2 O.p. Powyższa regulacja odwołuje się bowiem wyraźnie do kontroli podatkowej uregulowanej w art. 281 i nast. O.p., a nie do postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s."). Tym samym, w opinii Spółki, decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co stanowi samoistną przesłankę jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, za niezasadny uznał zarzut dotyczący nie wykazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego. Wskazał, iż dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wobec użycia przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności", dalsze wyliczenie przesłanek ma charakter jedynie przykładowy. Uznał zatem, iż jest możliwe wskazanie przez organ podatkowy innej okoliczności uzasadniającej podjęcie takiej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, o zaistnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania świadczy okoliczność, iż Spółka nie posiada majątku w wysokości wystarczającej na wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki (okoliczności), o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Ustosunkowując się do twierdzeń Spółki, iż organ podatkowy nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązań podatkowych w kwotach określonych w decyzji, podkreślił, iż decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, w związku z czym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Wyjaśnił, że z samej istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika bowiem, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Podkreślił, że prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, zaś postępowanie to nie może mieć charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga co do istoty sprawy, zaś jego celem jest jedynie zagwarantowanie wykonania przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał, iż zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie prawa podkreśla się, że w art. 33 § 4 O.p. przewidziana jest konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jakie okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu przybliżonej kwoty zobowiązania. Organ I instancji oparł się na danych przekazanych przez organ kontroli skarbowej, które zostały ustalone na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. oraz art. 122, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż organy podatkowe, nie wywiązały się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przewidzianego w art. 122 O.p., bowiem do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT nie zostało doręczone żadnej z osób wymienionych w art. 281a albo art. 284 § 2 O.p. W konsekwencji – zdaniem Skarżącej – do momentu wydania decyzji organu I instancji nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego. W opinii Skarżącej art. 33 § 2 O.p. nie daje podstaw do ustanowienia zabezpieczenia przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Kwestia, czy w chwili wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przez organ I instancji było już wszczęte postępowanie kontrolne, decyduje o tym, czy ziściła się jedna z przesłanek warunkujących możliwość jej wydania. Ponadto Skarżąca argumentuje, iż okoliczności wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy, przy ustalaniu przybliżonej kwoty zobowiązania, w tym pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2013 r. nie zasługują na uwzglednienie, bowiem stanowią próbę sanowania ewidentnych braków uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie została spełniona zarówno przesłanka merytoryczna jak i formalna z art. 33 § 1 i § 2 O.p., co powoduje, iż brak jest podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W przypadku przedmiotowego postępowania nie ziściła się przesłanka formalna, gdyż w chwili wydania decyzji o zabezpieczeniu nie było prowadzone postępowanie, ani kontrola, objęte zakresem zastosowania art. 33 § 2 O.p. Przy czym Spółka wskazała, iż powyższa regulacja nie daje podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o zabezpieczeniu należności będącej przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Gdyby jednak uznać, iż na mocy ogólnego odesłania zawartego w art. 31 u.k.s., możliwe jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 2 O.p., to konsekwentnie - w opinii Skarżącej - należałoby uznać, że podmiotem uprawnionym do wydania takiej decyzji jest organ prowadzący postępowanie kontrolne, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzję o zabezpieczeniu "w toku" danego postępowania lub kontroli może bowiem wydać wyłącznie podmiot prowadzący to postępowanie lub kontrolę. Następnie zaznaczyła, iż z obu zaskarżonych decyzji nie wynika by została spełniona przesłanka merytoryczna. W uzasadnieniu podniosła, iż organy podatkowe nie wykazały, na jakiej podstawie przyjęły, że na Spółce ciążą zaległości w podatku od towarów i usług w kwotach określonych w decyzji. Nieuprawdopodobnienie istnienia po stronie Skarżącej zobowiązań podatkowych w danych kwotach w konsekwencji powoduje, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane. Stwierdziła iż, fakt, że Spółka otrzymywała środki pieniężne od określonych firm i przekazywała je innym podmiotom, nie uzasadnia wniosku, że po jej stronie istnieje zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznała, iż nie zachodzi przesłanka ustanowienia zabezpieczenia przewidziana w art. 33 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Istota tej sprawy koncentruje się zatem na kwestii istnienia przesłanek wskazanych w art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p., których wystąpienie warunkuje możliwość takiego zabezpieczenia. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę, o czym stanowi art. 33 § 3 O.p. W takiej sytuacji – jak to wynika z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Na samym początku należy zauważyć, że ocena prawidłowości wydanej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, powinna zacząć się od ustalenia faktu czy takie zobowiązanie istnieje lub może istnieć, ze względu na dowody które to potwierdzają. Innymi słowy to na organie podatkowym spoczywa wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn ustanowienia zabezpieczenia oraz dowodów i okoliczności je uzasadniających. To z decyzji tej, jej uzasadnienia, ma wynikać, oprócz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, dlaczego w momencie jej wydania organ uznał konieczność podjęcia takiego kroku i na czym oparł te ustalenia pozyskane w trakcie postępowania. Ponadto podstawy do skorzystania z art. 33 § 1 i 2 O.p. muszą wystąpić w chwili stosowania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, czyli w chwili wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podania takich okoliczności, jak i wskazania dokumentów i danych je potwierdzających, nie można się dopatrzeć w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W decyzji pierwszoinstancyjnej żadnych mających znaczenie dla konieczności zabezpieczenia podstaw faktycznych nie podano, żadnego postępowania nie przeprowadzono. Wniosek o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych wystawiono 3 czerwca 2013 r. a następnego dnia, [...] czerwca 2013 r. wystawiono decyzję o zabezpieczeniu. Stwierdzono jedynie, że Spółka otrzymywała przelewy i następnie dalej je przekazywała. Nie podano chociażby tytułów prawnych wynikających z tych przelewów, które wskazywałyby, że chodziło o transakcje opodatkowane podatkiem od towarów i usług mogące wygenerować w przyszłości zobowiązania podatkowe. W tym miejscu należy zauważyć, że nie każde otrzymanie środków pieniężnych może wiązać się powstaniem obowiązku podatkowego. Przykładem transakcji, która jest neutralna podatkowo jest chociażby zwrot pożyczki. Zatem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono, że po stronie Spółki istnieje zobowiązanie podatkowe w przybliżonej kwocie określonej w decyzji. Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że organ I instancji wskazał, jakie okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu przybliżonej kwoty zobowiązania a mianowicie, że wynikało to z faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę, co wyjaśnił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 10 lipca 2013 r., Nr [...]., czyli ponad miesiąc po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy uzupełnił zatem braki uzasadnienia decyzji organu I instancji, co w ocenie Sądu w przypadku decyzji w sprawie zabezpieczenia jest niedopuszczalne, ponieważ decyzja pierwszoinstancyjna a właściwie przesłanki do jej wydania oceniane są na dzień jej wydania. Brak w tej decyzji powołania się na informacje od Generalnego Inspektora informacji Finansowej o podejrzanych transakcjach. Chociaż taka informacja sama w sobie może być związana z podejrzeniem "prania brudnych pieniędzy" a niekoniecznie z powstaniem zobowiązań podatkowych. Reasumując, w ocenie Sądu, aby mogła zachodzić uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, w kwotach określonych w decyzji, przede wszystkim musi zachodzić uzasadnione przypuszczenie, że zobowiązania te w takiej właśnie (w przybliżeniu) wysokości istnieją. Ustalenie tej okoliczność powinno stanowić punkt wyjścia do rozważenia, czy w ogóle występuje rzeczywista potrzeba wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Dopiero po ustaleniu (przybliżonej) wysokości potencjalnej zaległości podatkowej można przystąpić do oceny, czy sytuacja finansowa podatnika albo inne czynniki uzasadniają obawę jej nieuregulowania. Jest to zatem okoliczność, którą w pierwszej kolejności musi wykazać organ podatkowy. Należy zgodzić się ze skarżącą, że przyjęcie przeciwnego założenia jest niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni celowościowej. Oznaczałoby bowiem w praktyce pełną dowolność organu podatkowego w określaniu wysokości zabezpieczenia - a co za tym idzie, powodowałoby, że jedynym czynnikiem warunkującym wydanie decyzji o zabezpieczeniu byłaby wola samego organu podatkowego. Mając de facto pełną swobodę w określaniu przybliżonej kwoty należności budżetowych mógłby w każdym przypadku ustalać ją na takim poziomie, aby móc wykazać, że sytuacja finansowa podatnika uzasadnia obawę, że nie uiści należności w tej kwocie. Z tego względu w decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należności budżetowych organ powinien wskazać, na jakich podstawach przyjął, że po stronie podatnika istnieją zobowiązania chociażby w przybliżonej kwocie określonej w tej decyzji. Co prawda na stronie 4 decyzji organu I instancji jest mowa o tym, że Spółka wykazała w deklaracjach sprzedaż na łączną kwotę 44.147.756 zł i nabycie 44.334.450 zł ale informacja ta podawana jest w kontekście wykazania braku majątku a nie podstaw istnienia zobowiązania podatkowego. Tak jak to zostało powyżej wskazane, dopiero 10 lipca 2013 r. czyli miesiąc po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uzyskał informację, że przewidywane zobowiązanie zostało ustalone na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę oraz informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Ustalenia te zostały wskazane ponad miesiąc po wydaniu decyzji organu I instancji. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone, w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., zasadza się na ustaleniach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej. Siłą rzeczy ustalenia te nie mają charakteru ostatecznego. Powinny być jednak oparte na okolicznościach w dużym stopniu już udowodnionych. W ocenie, Sądu, nawet gdyby uznać, że istniało zobowiązanie podatkowe, to nie sposób też podzielić stanowiska organów podatkowych, że zaszły przesłanki do wystawienia decyzji o zabezpieczeniu. Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, jest obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał niewywiązywanie się przez podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. W orzecznictwie wskazuje się, że uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12 i przywołane tam orzecznictwo). Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia tej przesłanki jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05). Ocena tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym wypadku, pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W niniejszej sprawie jako przesłankę zastosowania zabezpieczenia wskazano sytuację majątkową Skarżącej, a konkretnie brak majątku, który "pozwalałby na zaspokojenie ewentualnego zobowiązania podatkowego". Analizy tej sytuacji organy podatkowe miały dokonać na podstawie znajdujących się w ich dyspozycji dokumentów takich jak zeznanie CIT-8 za 2012 r., deklaracje VAT-7 złożone w 2013 r. W rozpatrywanej sprawie pominięto jednak okoliczności w jakich doszło do zastosowania wspomnianego zabezpieczenia. Otóż decyzję o zabezpieczeniu wydano w dniu 4 czerwca 2013 r. W tym też dniu wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Z powyższego wynika zatem, że zarówno wszczęcie postępowania kontrolnego, jak i dokonanie zabezpieczenia nastąpiło w tym samym dniu. W tej sytuacji stwierdzenie organów podatkowych o istnieniu uzasadnionej obawy, iż Skarżąca nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego jest – zdaniem Sądu – co najmniej przedwczesne. Organy te nie dokonały bowiem analizy całokształtu jej sytuacji materialnej. Jak same przyznały Skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego, co oznacza, iż nie jest możliwe ustalenie rodzaju majątku do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, ani nawet ustalenie czy majątek taki istnieje. Organy podatkowe oparły się w głównej mierze na danych wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. oraz deklaracjach VAT-7 złożonych w 2013 r. Powołały się również na okoliczności powstania spornych zobowiązań podatkowych. Ustalono mianowicie, że Skarżąca w okresie od lutego do maja 2013 r. dokonywała transakcji mogących mieć związek z przestępstwami karno-skarbowymi, otrzymując środki pieniężne o łącznej wartości przynajmniej 11 mln euro, które natychmiast przekazała na rzecz kolejnych podmiotów. Tymczasem podnoszone przez organy podatkowe uzasadnione podejrzenie, iż Skarżąca może uczestniczyć w przestępstwach karuzelowych, co skutkować może ustaleniem nieprawidłowości w jej rozliczeniach i powstaniem zobowiązań podatkowych, nie jest równoznaczne z uzasadnioną obawą, że zobowiązań tych Skarżąca nie wykona. W świetle powyższego stwierdzić należy, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe nie zebrały bowiem i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w tej sprawie, a wskutek tego nie wykazały, że "zachodzi uzasadniona obawa", iż będące przedmiotem zabezpieczenia zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Niezasadny okazał się natomiast zarzut strony dotyczący braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu ze względu na brak wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Słusznie organ II instancji stwierdził, że wprawdzie w przepisach ustawy o kontroli skarbowej nie została uregulowana kwestia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, to jednak zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec tego również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej istnieje możliwość dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. Zasadnie organ odwoławczy wskazał też, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest wyłącznie zasadność zabezpieczenia należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie dokonuje ustaleń w zakresie prawidłowości doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), postanowił jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.