III SA/Wa 845/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr IPPP2/4512-556/16-4/MAO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 lipca 2016 r. S.(dalej: Skarżąca, Uczelnia, S.) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca w treści wniosku podała, że jest publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie przepisów ustawy z 27 lipca 2015 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012, poz. 572, ze zm., dalej "Psw"). Podstawowymi zadaniami statutowymi Uczelni są w szczególności kształcenie, wychowanie studentów oraz prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, jak również upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i działania na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. W dniu 20 lipca 2015 r. podpisana została pomiędzy M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, M.) U., U., U. w K., S. w W., I. oraz P. umowa konsorcjum dotycząca realizacji projektu "Innowacyjne podejście wspierające monitoring nieleśnych siedlisk przyrodniczych Natura 2000, z wykorzystaniem metod teledetekcyjnych - H.", współfinansowanego przez N. (dalej: Centrum, N.). Koordynatorem projektu jest M., która w 27 kwietnia 2016 r. podpisała umowę z N. na wykonanie i finansowanie projektu. Projekt jest zatem finansowany przez N. oraz ze środków własnych konsorcjantów. Celem projektu jest wdrożenie teledetekcyjnych metod monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000 na potrzeby zrównoważonego rolnictwa i ochrony środowiska. W Projekcie udział wezmą eksperci z zakresu botaniki, teledetekcji, lotnictwa, hydrologii i kartografii, którzy oprócz niezbędnej wiedzy i doświadczenia dysponują zapleczem badawczym i technicznym (w tym samolotami i sensorami pomiarowymi). Dzięki zaangażowaniu tak szerokiej grupy specjalistów możliwe będzie połączenie lotniczych i naziemnych metod badawczych. Wypracowane w Projekcie rozwiązania służyły będą realizacji zadań publicznych wynikających z obowiązujących krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych. Metodyka opracowana w Projekcie stanowić będzie nową jakość na rynku usług środowiskowych. Dzięki konkurencyjności cenowej i akceptacji G. metoda ta będzie powszechnie wykorzystywana w monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000. Wdrażającymi rezultaty projektu na rynku usług środowiskowych będą beneficjenci opisani w projekcie. S. otrzymuje środki na realizację swoich zadań w projekcie od koordynatora, czyli od Spółki. Środki finansowe na realizację projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie będą służyły Uczelni do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zarówno obecnie jak i w przyszłości. Wyniki projektu nie będą sprzedawane przez żadnego z członków konsorcjum. Wyniki będą wykorzystywane w prowadzonej przez M. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Wynikiem projektu będzie metodyka opracowania map zbiorowisk roślinnych oraz wskaźników ich stanu. Spółka zamierza czerpać zyski przystępując do przetargów zlecanych przez podmioty gospodarcze, publiczne i jednostki naukowe na opracowywanie produktów wg proponowanej metodyki lub zbliżonych do nich tematycznie. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała, czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby projektu, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności generujących podatek należny, zarówno obecnie jak i w przyszłości, Uczelni przysługuje prawo zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu"), tj. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Na tak postawione pytanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi przeczącej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej M. (dalej: Organ, M.) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że nabywane przez Skarżącą towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca będzie bowiem świadczyła odpłatną usługę (wykonanie zleconych jej zadań w ramach projektu) za co otrzyma wynagrodzenie w formie dotacji, kształtującej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. M. wskazał, że okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Uczelnię skonkretyzowanego świadczenia, w postaci innowacyjnej powtarzalnej metodyki opracowania map zbiorowisk roślinnych oraz wskaźników ich stanu, która będzie udostępniona w dokumencie "Podręcznik metodyczny monitoringu siedlisk przyrodniczych Natura 2000 z zastosowaniem technik teledetekcyjnych". Podręcznik ten po pozytywnej recenzji G. otrzyma oficjalną rekomendację, która umożliwi powszechne wdrożenie. Zatem środki finansowe otrzymane z Centrum za pośrednictwem koordynatora M. na realizację badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Uczelnię usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność S., lecz na określone działanie, tj. przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu i opracowanie metodologii, powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (N.). Tym samym wykonane przez Stronę w ramach projektu czynności należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu. Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Uczelnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. S. zarzuciła Organowi naruszenie: 1) art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust 1 Uptu, poprzez zastosowanie i uznanie, że wykonywane przez S. czynności w ramach realizowanej umowy konsorcjum oraz projektu pt. "Innowacyjne podejście wspierające monitoring nieleśnych siedlisk przyrodniczych Natura 2000, z wykorzystaniem metod teledetekcyjnych - H.", współfinansowanym przez Centrum w ramach programu "Środowisko naturalne rolnictwo i leśnictwo" są świadczeniem usług; 2. art. 29a ust. 1 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że otrzymana przez Skarżącą dotacja od Centrum stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 3. art. 91 ust. 1 Psw, poprzez jego pominięcie przy wydawaniu interpretacji; 4. art. 86 ust 1 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją umowy i projektu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego; 5. art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Uptu"), poprzez wadliwe uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna, w której Organ, wbrew stanowisku Skarżącej, uznał, że Uczelnia będzie świadczyła odpłatne usługi, w zamian za wynagrodzenie w formie dotacji, pozyskanych przez Spółkę ze środków N.. W konsekwencji, zdaniem Organu, wszelkie ponoszone przez Uczelnię wydatki będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych, a zatem Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię należy ocenić, czy świadczenia wykonywane przez S. w ramach projektu badawczego stanowią czynności opodatkowane. Wyjaśnienia wymaga zatem, czy Uczelnia działa wówczas w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy wykonuje świadczenie podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 Uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Psw, podstawowymi zadaniami uczelni wyższych są m. in.: kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej; prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki; kształcenie i promowanie kadr naukowych; prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie. Zdaniem Sądu, wykonując te zadania Uczenia działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wymienione powyżej czynności mieszczą się niewątpliwie w pojęciu działalności usługodawców. Pogląd ten jest uprawniony tym bardziej, że powyższe czynności wykonują również podmioty prywatne, które nie mogą być dyskryminowane odmiennym traktowaniem na gruncie przepisów podatkowych. Ponadto uczelni wyższych nie dotyczy wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 Uptu, które odnosi się do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W ocenie Sądu, opisane we wniosku czynności Uczelni (prace badawcze w ramach programu) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu. Przepis ten stanowi bowiem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przekazanie wyników badań, w ramach umowy konsorcjum, należy ponadto uznać za przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 Uptu). Zdaniem Sądu, za usługobiorcę uznać należy w tym wypadku M., czyli podmiot komercjalizujący wyniki badań, będący jednocześnie koordynatorem całego projektu. Wbrew natomiast stanowisku Skarżącej, w przypadku wykonanych przez nią świadczeń na rzecz M. nie można mówić o czynności zwolnionej. Zwolnienie z opodatkowania musi bowiem wprost wynikać z ustaw podatkowych, do których odsyła powoływany przez S. w zarzutach skargi art. 91 ust. 1 Psw. Zgodnie z tym przepisem, działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Przepisy Uptu przewidują natomiast zwolnienie tylko niektórych elementów działalności uczelni wyższych, opisanej w art. 13 ust. 1 Psw. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 Uptu zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ustawodawca nie zdecydował się zatem na objęcie zwolnieniem świadczeń uczelni wyższych polegających na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenia usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki (art. 13 ust. 1 pkt 3 Psw). Podsumowując tę część rozważań należało stwierdzić, że świadczenia wykonane przez S. w ramach programu badawczego konsorcjum stanowią nieobjęte zwolnieniem świadczenie usług w ramach których Skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mniej jednak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniu, co do zasady, podlega świadczenie usług, które ma charakter odpłatny. Rozwinięcie tej zasady stanowi treść art. 29a ust. 1 Uptu, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie, w przypadku dotacji otrzymanej z N., powyższy bezpośredni wpływ, zdaniem Sądu, nie występuje, gdyż otrzymane środki mają za zadanie pokrycie części kosztów udziału Skarżącej w projekcie, które, w przeciwnym wypadku, musiałaby pokryć we własnym zakresie. W rozpoznawanej sprawie nie występuje zatem sytuacja, w której usługobiorca (S.) rezygnuje z części wynagrodzenia, które, wobec braku dotacji, zażądałaby od koordynatora, czyli od M.. Skarżąca dostaje wyłącznie dofinansowanie swojej działalności w ramach projektu, przez co zmniejsza koszt wykonania usługi mającej z punktu widzenia M. nieodpłatny charakter. Zdaniem Sądu, z treści art. 29a ust. 1 Uptu wynika wprost, że nie każda dotacja może zostać uznana za wynagrodzenie usługobiorcy. W szczególności jeśli ma ona wyłącznie charakter zakupowy i nie wpływa bezpośrednio na wartość świadczenia. W tej sytuacji nie występuje bowiem dopłata do ceny świadczonej usługi, lecz wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, które Uczelnia musiałaby finansować z własnych środków. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że umowa konsorcjum zakłada, iż koszt udziału w projekcie podmioty biorące udział finansują we własnym zakresie lub ze środków pozyskanych z N.. W konsekwencji, owa dotacja wpływa bezpośrednio wyłącznie na koszt realizacji usługi. W żaden sposób nie wpływa natomiast na jej ostateczną wartość (nie jest elementem cenotwórczym), gdyż wobec braku dotacji Uczelnia sama musiałaby ponieść stosowne wydatki, nie przerzucając ich kosztu na usługodawcę (M.). Dodać należy, że komercjalizacja projektu odbywa się bez Udziału Uczelni. Skarżąca występuje zatem wyłącznie w charakterze podwykonawcy działającego w ramach konsorcjum, prowadzącego zlecone przez koordynatora badania. Z tytułu wykonania konkretnych zadań przez S. umowa konsorcjum nie przewiduje otrzymania wynagrodzenia. Elementem cenotwórczym nie są zatem ani wydatki poniesione z własnych środków Uczelni, ani wydatki, których poniesienie przez Skarżącą jest dotowane ze środków pozyskanych od N.. Odnosząc powyższe rozważania do stawianych zarzutów skargi należy uznać, że Organ kwalifikując działania Uczelni jako świadczenie usług nie naruszył art. 8 ust. 1 Uptu. Naruszył jednak art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy uznając, że są to usługi odpłatne. M. niewłaściwie zastosował przy tym art. 29a ust. 1 Uptu uznając, że wartość otrzymanej dotacji będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja nie narusza art. 91 ust. 1 Psw, gdyż w przypadku działalności badawczej Uczelni, mając na względzie treść art. 43 ust. 1 Uptu, nie można mówić o usługach zwolnionych. Organ naruszył natomiast stanowiący przedmiot zapytania Skarżącej art. 86 ust. 1 Uptu, a w konsekwencji także art. 14c § 1 i 2 Op uznając, że stanowisko Uczelni w przedmiocie zadanego pytania było nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).