III SA/Wa 845/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Rady Gminy W. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 1.2.2018 w sprawie stwierdzenia nieważności w części Uchwały Nr XXXVII/193/17 Rady Gminy W. z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 r. oraz zwolnień w tym podatku oddala skargę Rada Gminy W. (dalej: Rada Gminy, Skarżąca) w dniu [...] grudnia 2017 r. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2018 obowiązujących na terenie Gminy W. oraz zwolnień w tym podatku. Jako podstawę podjęcia ww. uchwały, Rada Gminy wskazała art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), a także art. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.). W § 1 ust. 1 pkt 2 ww. uchwały określającym roczną wysokość stawek podatku od budynków lub ich części po literze "b" o treści "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 19 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej," wprowadzono literę "c" o treści "nadwyżki ponad 2.000 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 13 zł od każdego 1 m2 nadwyżki powierzchni,". Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. (dalej: RIO) uchwałą Nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. orzekło o nieważności w części ww. uchwały Rady Gminy, tj. § 1 ust. 1 pkt 2 lit. c z powodu istotnego naruszenia prawa, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W ocenie organu nadzoru, Rada Gminy dokonała niewłaściwej redakcji § 1 ust. 1 pkt 2 lit. c, albowiem w określonym przez Radę Gminy kształcie przepis ten stanowi niejako odrębną kategorię nieruchomości, podczas gdy winien on być podporządkowany kategorii określonej w § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b, wobec czego istotnie naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. RIO zauważyło, iż przepisy prawa miejscowego, a takim jest niewątpliwie badana uchwała, powinny być sformułowane w sposób jasny i wyczerpujący, tak by adresaci prawa nie mieli wątpliwości dotyczących zapisów uchwały. Niedopuszczalne jest także modyfikowanie zapisów ustawowych lub wprowadzanie nowych kategorii nieruchomości, co uczyniła Rada Gminy w badanej uchwale. Ponadto RIO wyjaśniło, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organ wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że do działalności organów samorządu terytorialnego w sferze zobowiązań publicznoprawnych nie stosuje się zasady - co nie jest zakazane, jest dobrowolne, lecz reguluje tę działalność zasada - dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje. Rada Gminy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła zaskarżonej uchwale rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym polegające na błędnym uznaniu, że przedmiotowa uchwała Rady Gminy jest sprzeczna z prawem w zakwestionowanej części z uwagi na niejasność i brak wyczerpującego charakteru regulacji, w sytuacji gdy zaskarżone rozstrzygniecie jest jasne, precyzyjne oraz zgodne z przepisami prawa, w szczególności z powołanym wyżej przepisem u.p.o.l. oraz z pkt 2 lit. b Obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lipca 20 i 7 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2018 r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze jest w rażący sposób sprzeczne z prawem, a brak wstrzymania jego wykonalności może doprowadzić do niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Różnicowanie wysokości podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zależności od powierzchni jest powszechnie stosowaną praktyką przez gminy w całej Polsce aprobowaną przez sądy administracyjne. Takie same rozróżnienie stawki w zależności od powierzchni nieruchomości było obecne w prawie lokalnym Gminy W. od co najmniej 10 lat, a RIO nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń. Skarżąca podniosła, że biorąc pod uwagę, że beneficjentem niższej opłaty od powierzchni nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej są mieszkańcy Gminy, nakładanie na nich obowiązku uiszczania podatku w znacznie wyższej wysokości niż dotychczas doprowadzi do znacznej szkody w ich majątkach w postaci konieczności płacenia wyższego podatku, a w razie wygrania sprawy przed WSA spowoduje szkodę w majątku Gminy ponieważ zawyżony podatek będzie musiał być zwrócony podatnikom z odsetkami. Gmino zauważyła też, że stosowanie zaskarżonej uchwały oraz w konsekwencji nowej stawki podatkowej w realiach Gminy doprowadzi do faktycznej zmiany stawki podatku od nieruchomości w trakcie roku kalendarzowego, co doprowadzi do konieczności dokonania stosownych korekt oraz negatywnie wpłynie na poczucie pewności mieszkańców co do obowiązującego prawa. Wbrew twierdzeniom RIO, rozróżnienie stawki podatku w zależności od powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części nie stanowi w żadnym razie stworzenia nowej kategorii nieruchomości lub modyfikacji ustawy. Wręcz przeciwnie - § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b i c zaskarżonej uchwały stanowią odtworzenie odpowiednich zapisów ustawowych. Rozróżnienie (a nie modyfikacja) pozwala na odpowiednie dostosowanie wysokości podatku od nieruchomości w zależności od powierzchni, co wbrew twierdzeniom nie jest sprzeczne z art. 7 Konstytucji RP. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że różnicowanie wysokości podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zależności od powierzchni jest powszechnie stosowaną praktyką przez gminy w całej Polsce aprobowaną przez sądy administracyjne. Rozwiązanie przyjęte w Gminie jest korzystne dla jej mieszkańców, ponieważ poprzez dokonanie przedmiotowego rozróżnienia w zależności od powierzchni nieruchomości, Gmina umożliwia funkcjonowanie przedsiębiorcom, przez co stymuluje rozwój gospodarczy oraz zapewnia miejsca pracy dla mieszkańców Gminy. W odpowiedzi na skargę RIO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej uchwale. W uzasadnieniu RIO dodatkowo wskazało, że stosownie do art. 100 o samorządzie gminnym postępowanie sądowe w sprawach z zakresu nadzoru nad działalnością gminną jest wolne od opłat sądowych, co oznacza, że w sprawie ze skargi gminy na rozstrzygnięcie organu nadzoru strony nie mają obowiązku uiszczenia opłat sądowych. Dotyczy to postępowania sądowego w tych sprawach, a więc, zarówno postępowania przed sądem pierwszej instancji, jak i postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. A zatem, niezrozumiałym jest, w ocenie RIO, wniesienie przez Radę Gminy opłaty od skargi w wysokości 300 zł i żądanie w związku z tym obciążenia RIO kosztami postępowania w sprawie. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Strony skarżącej okazał Sądowi uchwałę Rady Gminy W. z dnia 17 listopada 2017 r. na okoliczność, że te same zapisy obowiązywały w poprzedniej uchwale, jak i w uchwałach z lat wcześniejszych. Ponadto okazał kserokopie uchwały Rady Miasta G. z dnia 15 listopada 2017 r. na okoliczność, iż inne miasta różnicują stawki podatkowe w ramach jednej kategorii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nie zasadna. Na wstępie należy wskazać, że w art. 168 Konstytucji RP wyartykułowane zostało prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. To w ustawach zatem następuje konkretyzacja tego uprawnienia. I tak w odniesieniu do gminy wskazać należy na art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, oraz na art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W rozpoznawanej sprawie odrębną ustawą, o której mowa wyżej, jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Ustawodawca wskazał zatem kryteria, w oparciu o które powinna być określona wysokość stawek. W powołanym ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje się natomiast jakiego rodzaju budynki lub ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tj.: mieszkalne (a), związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (b), zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (c), związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (d), pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (e). Należy wskazać, iż art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nie wyczerpuje katalogu kryteriów różnicujących stawki podatku, został bowiem użyty w nim zwrot "w szczególności", który świadczy, że wskazane czynniki są wykazem przykładowym. Przykładowe przytoczenie czynników różnicujących stawki podatku nie oznacza jednak, iż inne niż wymienione w przepisie czynniki mogą być kształtowane dowolnie. W przypadku przepisów, które zawierają wyliczenia niewyczerpujące, trzeba mieć na względzie, iż kryteria inne, niż wymienione w przepisie powinny być adekwatne do tych, które zostały w nim wymienione. Niewątpliwie kryteria, na które wskazał ustawodawca w omawianym przepisie, tj. lokalizacja, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków odnoszą się do budynków, a nie osób je użytkujących. Oznacza to, że ustawa posługuje się kryterium przedmiotowym, czego konsekwencją jest możliwość rozszerzenia czynników różnicujących stawki podatku tylko i wyłącznie w oparciu o takie kryterium. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie za prawidłowością zaskarżonej Uchwały RIO przemawia – choć nie wynika to z jej uzasadnienia - w sprawie mamy do czynienia ze zróżnicowaniem stawki podatku w ramach tego samego przedmiotu, tj. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Te same obiekty zostały opodatkowane dwiema różnymi stawkami, w sytuacji gdy przekraczają 2000 m2, tj.: - z § 1 pkt 2 lit. b Uchwały w kwocie 19 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) i - z § 1 pkt 2 lit. c Uchwały w kwocie 13 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (nadwyżki ponad 2.000 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). Należy wskazać, że ustawodawca zezwala, aby różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania w myśl art. 5 ust. 3 u.p.o.l., ale nie daje możliwości różnicować tych stawek w ramach tego samego przedmiotu. W niniejszej sprawie doszło do sytuacji, że w stosunku do jednego rodzaju budynków o powierzchni użytkowej przekraczającej 2000 m2 – na co już wyżej wskazano - zastosowano dwie różne stawki podatku. Z literalnego brzmienia spornego zapisu Uchwały (§ 1 pkt 2 lit. c) wynika bowiem, że od budynków, których powierzchnia użytkowa przekracza 2000 m2 ("nadwyżka ponad 2000 m2" powierzchni budynku) pobiera się podatek określony w dwóch stawkach podatkowych: jak dla budynków do 2000 m2 i ponad 2000 m2. Takie modyfikowanie przepisów ustawowych w ocenie Sądu jest niedopuszczalne, w związku z tym zasadnie RIO – mimo błędnego uzasadnienia - stwierdziło nieważność spornego zapisu Uchwały. Zauważyć należy, że analizowany przepis, co do zasady, nie wyklucza wprowadzenia przez Radę w uchwale, ustalającej szczegółowe stawki podatkowe, dalszych podziałów budynków na mniejsze i większe według powierzchni i różnicowania dla nich stawek podatkowych, jeżeli tylko nie spowoduje to przekroczenia stawki maksymalnej, ustalonej dla poszczególnych rodzajów nieruchomości w ustawie i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Jednak trzeba mieć na względzie, że będzie to dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy "wyróżnione powierzchnie budynków" będą objęte jedną stawką podatkową dla konkretnego wyszczególnionego rodzaju obiektów budowlanych, a nie jak w przedmiotowej sprawie, dwiema stawkami podatkowymi. Dodatkowo należy wskazać, co nie przesądziło jednak o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, że zasadnie zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1887/06) w analogicznej sytuacji - że przyjęte przez Radę Gminy kryterium zróżnicowania stawek podatku według wielkości łącznej powierzchni użytkowej, w której dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą (tj. gdy powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest większa ponad 2000 m2, to stawka podatku jest niższa) nie ma charakteru przedmiotowego, lecz podmiotowy. Ilość budynków, w których dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ma bezpośrednie przełożenie na zakres prowadzonej działalności, a zatem odnosi się do cech podatnika, charakteryzuje skalę tej działalności, a nie budynki wykorzystywane na tę działalność lub przedmiot działalności - tymczasem przedmiotem opodatkowania mają być budynki, a nie wielkość działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, iż Rada Gminy różnicując stawki podatku od nieruchomości w zależności od łącznej powierzchni wszystkich budynków i ich części, w których dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego do różnicowania stawek. Wobec tego, także w tym aspekcie - zdaniem Sądu - zasadnie RIO stwierdziło nieważność § 1 pkt 2 lit. c uchwały Rady Gminy. Sąd uznał zatem, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonej uchwały, odpowiada ona prawu. Okoliczności powołane przez pełnomocnika Strony na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Uchwały wskazane przez Skarżącego, dotyczące określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za poszczególne lata - mogą być ewentualnie - zakwestionowane przed sądem administracyjnym w wyniku wniesienia skargi, ale i wówczas stanowiłyby odrębną sprawę, która nie wywierałaby wpływu na niniejsze postępowania. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.