III SA/Wa 846/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr IPPP2/4513-3/16-4/JO w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 sierpnia 2016 r. [...] Koncern [...] S.A. z/s w [...] (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1155 ze zm., dalej: "Upsd"). W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na własnych stacjach paliw. Dostawa towarów na rzecz klientów detalicznych odbywa się za pomocą kas rejestrujących. Po transakcji klient otrzymuje paragon fiskalny a transakcja zostaje zarejestrowana w systemie informatycznym Spółki, co skutkuje jej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zdarzają się jednak następujące sytuacje: 1) klient zaraz po zarejestrowaniu transakcji na kasie rejestrującej żąda wystawienia faktury; 2) klient "zabiera" paragon/paragony a następnie po pewnym czasie żąda wystawienia faktury do wcześniej otrzymanego paragonu/paragonów. W przypadku, gdy dochodzi do wystawienia faktury klient podaje NIP, który: znajduje się w bazie informatycznej Spółki (klient prowadzi działalność gospodarczą); znajduje się w bazie Spółki, jednakże klient i NIP nie został zweryfikowany pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej; nie znajduje się bazie danych Spółki a po jego wskazaniu do wystawienia faktury nie jest weryfikowany pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej. Odnośnie NIP analogicznie postępuje się w przypadku wystawiania faktur drukowanych bezpośrednio z drukarek fiskalnych. Jednocześnie Spółka podkreśla, że nie ma możliwości ani prawnych ani biznesowych, aby każdorazowo weryfikować czy zakup towarów na stacjach paliw dokumentowany fakturami jest związany z działalnością gospodarczą klienta. Spółka, w zakresie opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej, zamierza w przychodzie ze sprzedaży detalicznej uwzględniać łączną sprzedaż rejestrowaną na kasach fiskalnych, potwierdzoną wystawionymi paragonami fiskalnymi. Następnie Spółka zmniejszy przychód (tym samym podstawę opodatkowania) o kwotę transakcji, do których wystawiono faktury z NIP-em w danym okresie rozliczeniowym, a po złożeniu deklaracji Spółka dokona odpowiedniej korekty przychodu ze sprzedaży detalicznej, podstawy opodatkowania i zmniejszy wpłacony podatek. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania: 1 Czy do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej wlicza się przychód: a) udokumentowany fakturą fiskalną, b) zarejestrowany na kasie fiskalnej i potwierdzony paragonem fiskalnym, do którego następnie została wystawiona faktura ze wskazanym w niej NIP-em? 2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie okaże się pozytywna, czy Spółka powinna dokonać korekty sprzedaży udokumentowanej fakturą za okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce sprzedaż, czy też może pomniejszyć podstawę opodatkowania za okres, w którym wystawiono fakturę? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że NIP nabywcy zawiera jedynie faktura wystawiona na rzecz zidentyfikowanego podatnika podatku od towarów i usług, który prowadzi działalność gospodarczą. W przypadku, gdy klient zażąda wystawienia faktury bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży Spółka nie będzie ujmowała takiej transakcji w przychodzie ze sprzedaży detalicznej. Natomiast w przypadku, gdy klient zażąda wystawienia faktury po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąc), w którym dokonano sprzedaży, Spółka dokona korekty przychodu ze sprzedaży detalicznej za miesiąc, w którym została wystawiona faktura. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów (dalej: Organ, MRiF) uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jako nabywcy towarów na cele działalności gospodarczej, mają obowiązek przy ich nabyciu posługiwania się numerem NIP - jako identyfikatorem podatkowym związanym z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, które identyfikują podatników m.in. na potrzeby podatku od towarów i usług. Natomiast osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które dokonują nabycia towarów bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, posługują się identyfikatorem podatkowym PESEL. W związku z tym, tylko i wyłącznie sprzedaż, która została zaewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu") i nabywających towary, wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie wyłączona z przychodów ze sprzedaży detalicznej. Zdaniem Organu, Spółka określając podstawę opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej zobowiązana jest wziąć pod uwagę przychód od dokonywanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale nabywających towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością. Tym samym sprzedawca detaliczny, działając na żądanie ww. konsumentów zainteresowanych otrzymaniem faktury, uprawniony będzie do wystawienia faktury pozbawionej numeru NIP. Organ nie zgodził się ze Stroną, że w przypadku wskazanym przez Spółkę, gdy nabywca poda swój NIP i NIP ten będzie znajdował się w bazie Spółki i dotyczyć będzie nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczania podatku od dokonywanej na rzecz tego nabywcy sprzedaży detalicznej z tego względu, że nabywca wskazał NIP i jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wlicza się do przychodu wartość sprzedaży detalicznej dokonywanej również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdy sprzedaż ta nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem obliczając przychód. Spółka jest zobowiązana do uwzględnienia tego warunku, nawet w sytuacji, gdy w bazie Spółki podmiot ten jest wskazany jako prowadzący działalność gospodarczą. Analogicznie nie można zgodzić się, że do przychodu nie będzie wliczana kwota wynikająca z wystawionej przez Spółkę faktury, zarówno w sytuacji gdy nabywca wskaże NIP, który znajduje się w bazie Spółki, jednakże nie został zweryfikowany pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej, jak również gdy nabywca wskaże NIP, który nie znajduje się w bazie Spółki. Organ wskazał, że samo podanie numeru NIP przez nabywcę nie świadczy o tym, iż podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą i dokonuje nabycia towarów w związku z jej prowadzeniem. W zakresie drugiego pytania Organ stwierdził, że Strona będzie uprawniona w danym okresie rozliczeniowym do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej o kwoty wynikające z wystawionych faktur na rzecz nabywców prowadzących działalność gospodarczą i nabywających towary w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przypadku wystawienia tych faktur, do których wcześniej wystawiono paragony fiskalne w tym okresie rozliczeniowym. Natomiast w przypadku wystawienia faktur na rzecz nabywców, ale po okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione paragony fiskalne dotyczące tych transakcji, Spółka będzie mogła dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione te faktury. Przy czym Organ zaznaczył, że Skarżąca będzie miała uprawnienie do korygowania podstawy opodatkowania o przychód udokumentowany fakturami wystawionymi osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą dokonującymi zakupu wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie Organ ponownie podkreślił, że samo podanie numeru NIP przez nabywcę nie świadczy o tym, iż podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą i dokonuje nabycia towarów w związku z jej prowadzeniem. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Strona, działając poprzez pełnomocnika niebędącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła Organowi naruszenie art. 3 pkt 3 i 5 oraz art. 5 w zw. z art. 6 ust. 3 oraz art. 10 Upsd, polegającego na uznaniu, że sprzedaż udokumentowana na zasadach opisanych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie objęta podatkiem od sprzedaży detalicznej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna, w której Organ uznał, że posłużenie się przez klienta Spółki, w związku z żądaniem wystawienia faktury, nr NIP nie stanowi podstawy do uznania, iż transakcja udokumentowana fakturą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Powyższa okoliczność, zdaniem Organu, nie potwierdza bowiem, że nabywca prowadzi działalność gospodarczą i dokonuje zakupu towarów na cele tej działalności. Zgodnie z art. 5 Upsd przedmiotem opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest przychód z tytułu tej sprzedaży. Sprzedażą detaliczną jest dokonywanie na terytorium RP, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom (art. 3 pkt 5 Upsd) Konsumentem jest natomiast m. in.: osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej; osoba fizyczna, która taką działalność prowadzi, jednakże nabywa towary bez związku z tą działalnością (art. 3 pkt 3 Uspd). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że identyfikację prawnopodatkową osób fizycznych normują przepisy ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476 ze zm., dalej: Uzeipp). Zgodnie z art. 3 ust. 1 Uzeipp identyfikatorem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest nr NIP. Osoba fizyczna winna zatem posługiwać się numerem NIP wyłącznie gdy występuje jako przedsiębiorca. Nabywając towary na swój prywatny użytek osoba fizyczna nie będzie zatem podawała tego numeru, m. in. na potrzeby udokumentowania transakcji poprzez wystawienie faktury. Nie jest oczywiście wykluczone, że część nabywców Skarżącej nie będzie się do tych zasad stosowała. Spółka nie jest jednak w stanie przewidzieć na jaki użytek zostaną przeznaczone sprzedane towary. Strona nie ma również narzędzi, aby egzekwować właściwe zachowania od swoich kontrahentów. Otrzymawszy od klienta nr NIP może jedynie antycypować, że transakcja nie ma charakteru sprzedaży konsumenckiej, a zakupiony towar będzie wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wydana interpretacja indywidualna w żaden sposób nie rozstrzyga powyższych wątpliwości. Opiera się wyłącznie na ogólnym stwierdzeniu, że sprzedaż musi dotyczyć działalności gospodarczej nabywcy. Skarżąca nie może być natomiast adresatem nieskonkretyzowanego obowiązku weryfikacyjnego, który, co istotne, nie znajduje żadnego oparcia na gruncie obowiązującego prawa. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych form badania celu nabycia towarów. Strona może opierać się zatem wyłącznie na założeniu, że nabywca, który sam podaje nr NIP (nie jest to na nim w żaden sposób wymuszane, ani w inny sposób sugerowane przez pracowników Spółki) dokonuje nabycia na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, w obecnym stanie prawnym, podanie (z własnej inicjatywy i bez dodatkowej zachęty w jakiejkolwiek formie) nr NIP przez kupującego stanowi jedyny i wystarczający dowód zakupu towarów przez podmiot występujący w charakterze przedsiębiorcy. Jako kontrprzykład wskazać można obowiązujący onegdaj wymóg złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego paliwa na cele opałowe lub obowiązki dokumentacyjne w Uptu, związane ze sprzedażą towarów, które mają zostać przez nabywcę wywiezione poza określony obszar w ramach eksportu lub transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tych wypadach ustawodawca, mając na względzie przeciwdziałanie nadużyciom, dopuścił, a wręcz wskazał jako warunek konieczny, swoistą kontrolę sprzedawcy względem celu transakcji realizowanego przez kupującego. Zdaniem Sądu, Organ winien zatem formułować swoje stanowisko nawiązując do konkretnych czynności, które, w ramach obowiązującego prawa, podatnik może podjąć, z poszanowaniem zasad swobody przedsiębiorczości oraz swobody zawierania umów. Pogląd Organu, wyrażony w zaskarżonym akcie, który Sąd postrzega jako postulat de lege ferenda, nie mógł zostać uznany za uzasadniający uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, utrzymaniu zaskarżonego aktu w obrocie prawnym, sprzeciwia się bowiem, oprócz kwestii merytorycznych, gwarancyjny i informacyjny charakter indywidualnych interpretacji podatkowych. Odnosząc powyższe rozważania do stawianych zarzutów skargi należy uznać, że Organ naruszył art. 3 pkt 3 i 5 oraz art. 5 w zw. z art. 6 ust. 3 oraz art. 10 Upsd w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ, ponownie rozstrzygając wniosek Spółki, weźmie pod uwagę zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną. Istotne będzie przy tym wskazanie przez Organ, że Skarżąca, wobec osób żądających wystawienia faktury i kupujących towary na swój prywatny użytek, nie może podejmować jakichkolwiek czynności zachęcających do posłużenia się nr NIP. Spółka nie może również stosować jakichkolwiek działań skłaniających nabywcę do udokumentowania transakcji za pomocą faktury. Czynności Spółki winny ograniczać się wyłącznie do standardowego zapytania w jaki sposób ma być udokumentowana sprzedaż (paragonem czy fakturą) oraz czy kupujący nabywa towar jako przedsiębiorca czy też jako odbiorca detaliczny. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 Ppsa. Na kwotę 217 zł złożył się wpis (200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).