III SA/Wa 847/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1 nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") złożyła dniu 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku akcyzowego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest producentem kosmetyków. Do produkcji kosmetyków wykorzystuje alkohol etylowy skażony. Spółka nie prowadzi własnego składu podatkowego. Wykorzystywany w ramach produkcji alkohol skażony jest nabywany bezpośrednio ze składu podatkowego na terytorium kraju. Kupowany przez Spółkę alkohol skażony jest mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium. Wskazany środek skażający spełnia normy właściwe dla substancji skażających wykorzystywanych w Łotwie (dalej jako "normy łotewskie"), określone w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku. Jednocześnie środek ten jest wymieniony w załączniku nr 2 poz. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075) jako środek skażający alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień z akcyzy (dalej jako "normy polskie"). Ilość dodanych do alkoholu etylowego substancji skażających [tj. alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium] jest wystarczająca, aby uznać, iż alkohol ten został skażony zgodnie z normami łotewskimi oraz zgodnie z normami polskimi, gdyż każde 100 litrów alkoholu etylowego 100% vol. jest skażone co najmniej 6 000 ml alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) oraz co najmniej 2g benzoesanu denationium. Ze względu na fakt, że nabywany przez Spółkę alkohol etylowy jest skażany skażalnikiem spełniającym na dzień złożenia niniejszego wniosku normy łotewskie, w stosunku do nabywanego alkoholu Spółka stosuje zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej jako "ustawa o akcyzie". Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Dnia 3 sierpnia 2011 r. zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (seria L nr 200 s. 14) Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (WE) nr 767/2011 z dnia 2 sierpnia 2011 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego odnośnie do zapisów dotyczących Republiki Czeskiej i Łotwy. Zmiana polega m.in. na usunięciu z listy substancji skażających wykorzystywanych przez Łotwę skażalnika będącego mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium stosowanego do skażania alkoholu nabywanego przez Spółkę. Rozporządzenie Wykonawcze wchodzi w życie trzeciego dnia po opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej tj. 6 sierpnia 2011 r. i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, a więc i w Polsce. Biorąc pod uwagę powyższą zmianę i usunięcie z rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 środka używanego do skażania alkoholu zakupowanego przez Spółkę, Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o akcyzie. W konsekwencji, Spółka zamierza stosować zwolnienie wskazane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi — wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o akcyzie. W celu skorzystania z tego zwolnienia, oprócz spełnienia innych warunków, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, Spółka będzie zobowiązana wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu wykorzystywanego do produkcji kosmetyków. Proces produkcji kosmetyków w Spółce jest procesem złożonym, wieloetapowym. Skażony alkohol jest wykorzystywany (zużywany) w tym procesie na różnych jego etapach. Alkoholem zużytym do produkcji kosmetyków jest przede wszystkim alkohol, który jest zawarty w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem kosmetykach. Niemniej jednak, żeby wyprodukować kosmetyk zawierający określoną ilość alkoholu, w procesie produkcyjnym należy zużyć większą ilość alkoholu niż ostatecznie zawarta w wyrobie. Spowodowane jest to między innymi tym, że część alkoholu kierowanego do produkcji jest tracona w procesie produkcyjnym np. ze względu na jego właściwości takie jak np. parowanie. Dodatkowo, w procesie produkcji alkohol wykorzystywany jest także do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Mycie i sanityzacja linii służy m.in. jej dezynsekcji i odkażeniu. Jest ono również konieczne przy zmianie rodzajów kosmetyków produkowanych na linii. W tym przypadku służy m.in. neutralizacji zapachów powstałych przy produkcji poprzedniej serii produkcyjnej. Alkohol pozostały po procesie mycia i sanityzacji linii produkcyjnej traktowany jest jako odpad nienadający się do dalszego zużycia i przerobu i przekazywany do utylizacji. Nieodłącznym elementem procesu produkcyjnego kosmetyków z wykorzystaniem alkoholu jest również powstanie w jego trakcie odpadów (produktów i półproduktów), które np. ze względu na niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do sprzedaży lub dalszego przerobu. Są one przekazywane do utylizacji przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny. Nabywany przez Spółkę alkohol przeznaczony do zużycia w związku z prowadzoną produkcją Spółka magazynuje w swoich zbiornikach magazynowych. Ze zbiorników tych alkohol jest wydawany do procesu produkcyjnego. W związku z magazynowaniem powstają ubytki alkoholu etylowego. Między innymi powstają one w trakcie przyjmowania alkoholu na magazyn, jego przechowywania i wydawania do produkcji. Spółka posiada decyzję właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającą dla Spółki normy dopuszczalnych ubytków magazynowych dla tego alkoholu skażonego. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków Spółka powinna uwzględnić przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości kosmetyków, a więc zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym jak również i ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu, tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane? 2. Czy alkohol, który jest wykorzystywany przez Spółkę do produkcji kosmetyków rozumiany jako: a) alkohol ostatecznie zawarty w wyrobie gotowym oraz b) alkohol nie zawarty w tym wyrobie, ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkohol wykorzystany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane, jeżeli mieści się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to podlega zwolnieniu z akcyzy, o ile pozostałe warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie są spełnione, a w rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu? 3. Czy ubytki alkoholu powstałe podczas przyjęcia alkoholu na magazyn, jego przechowywania w magazynie i wydawania do produkcji należy uwzględniać przy rozliczaniu dopuszczalnych norm zużycia czy też mają do nich zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków? Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków Spółka powinna uwzględnić przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości kosmetyków, a więc zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym jak również i ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane. W ocenie Spółki alkohol, który jest wykorzystywany przez Spółkę do produkcji kosmetyków rozumiany jako: alkohol ostatecznie zawarty w wyrobie gotowym oraz alkohol nie zawarty w tym wyrobie ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkohol wykorzystany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane, jeżeli mieści się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to podlega zwolnieniu z akcyzy, o ile pozostałe warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie są spełnione a w rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu. Zdaniem Spółki, nie należy uwzględniać ubytków alkoholu powstałych podczas przyjęcia alkoholu do magazynu, jego przechowywania i wydawania do produkcji przy rozliczaniu dopuszczalnych norm zużycia. Do ubytków tych mają zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla Spółki. W uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko wskazane we wniosku w zakresie pytania 1. Ustawa o akcyzie nie definiuje pojęcia "normy zużycia". Zdaniem Spółki, pojęcie to należy interpretować mając na uwadze charakter i cel przepisu, w którym jest ono przywoływane. W przypadku Spółki, przepisem tym jest art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie regulujący zasady zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego ze względu na przeznaczenie. Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony określonymi środkami skażającymi i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi — wyłącznie w przypadkach o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b. oraz ust. 2pkt 1 lit. b. Zdaniem Spółki, z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie wynika, że pojęcie "normy zużycia" należy interpretować w ścisłym związku ze sformułowaniem "alkohol wykorzystywany do produkcji". Ze względu na fakt, że ustawa o akcyzie również nie definiuje pojęcia "alkohol wykorzystywany do produkcji", poniżej Spółka przedstawia interpretację tego sformułowania. Sformułowanie "alkohol wykorzystywany do produkcji" użyte w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, powinno być rozumiane w ten sposób, iż powinno obejmować swym zakresem całość alkoholu wydawanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (w przypadku Spółki - kosmetyków), tj. zarówno alkohol zawarty w produkcie gotowym, jak również alkohol wykorzystywany w inny sposób w trakcie produkcji. Wskazuje na to m.in. literalna interpretacja pojęcia "wykorzystywać do produkcji". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) wykorzystywać znaczy "używać czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Produkcja to z kolei "zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytworzenie jakichś towarów". Mając to na uwadze, w opinii Spółki, pojęcie "wykorzystywanie alkoholu do produkcji" użyte przez ustawodawcę w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie powinno być rozumiane jako używanie tego alkoholu w szeregu działań i czynności, których celem jest wyprodukowanie danego wyrobu (w przypadku Spółki - kosmetyków). Działania te mogą mieć różny charakter, będą one jednak elementem produkcji tylko wtedy, gdy przeprowadzenie określonego działania zostanie uznane za niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu. Produkcja kosmetyków w Spółce, do której wykorzystywany jest alkohol etylowy, jest procesem złożonym i wieloetapowym. Proces ten rozpoczyna się od dodania wszystkich składników (w tym alkoholu etylowego) do zbiorników produkcyjnych. Następnym etapem produkcji jest mieszanie produktu, które odbywa się przy użyciu specjalnego miksera znajdującego się u podstawy każdego zbiornika. Po zakończeniu mieszania, produkt jest przepompowywany do chłodzącego wymiennika ciepła, a następnie poddawany jest filtrowaniu i ponownie podgrzewany. Przed udostępnieniem produktu do pakowania, pobiera się jego próbkę i wykonuje ewentualne dostosowania. Następnie, produkt jest dostarczany do dedykowanej linii napełniania, gdzie odbywa się jego pakowanie do opakowań jednostkowych. Aby była możliwa produkcja danej partii kosmetyków zgodnie z określonymi wymaganiami jakościowymi, konieczne jest również systematyczne odkażanie i dezynfekcja linii produkcyjnej. Dodatkowo, przy zmianie rodzaju kosmetyków produkowanych na linii, należy zneutralizować zapachy powstałe przy produkcji ostatniego rodzaju kosmetyków. Na każdym etapie opisanego powyżej procesu produkcji kosmetyków w Spółce, skażony alkohol może być wykorzystywany w różny sposób. Alkohol ten jest przede wszystkim składnikiem wyrobu gotowego rozlanego do opakowania jednostkowego. Jednakże, jak Spółka wskazywała, ze względu na specyfikę produkcji kosmetyków całość alkoholu kierowanego do produkcji danej partii kosmetyków nie znajdzie się w wyrobie gotowym. Pewna ilość alkoholu jest tracona w czasie produkcji kosmetyków, np. wskutek parowania. Część alkoholu przeznaczonego do produkcji jest tracona podczas rozlewu masy kosmetycznej zawierającej alkohol do opakowań jednostkowych, bądź osadza się w urządzeniach produkcyjnych: liniach przesyłowych, mikserach. Pewna ilość alkoholu przeznaczonego do produkcji jest również wykorzystywana do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej, które to czynności są niezbędne z punktu widzenia prawidłowego przebiegu produkcji. Alkohol wykorzystywany w tych procesach jest następnie utylizowany. W trakcie produkcji mogą powstać również produkty i półprodukty zawierające alkohol, które np. ze względu na niespełnienie norm jakościowych nie nadają się do dalszego użycia i także są utylizowane. Wszystkie ilości alkoholu muszą zostać użyte, żeby wyprodukować określoną ilość wyrobu gotowego zawierającego alkohol. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w każdym z opisanych powyżej przypadków alkohol był wykorzystywany do produkcji kosmetyków, bez względu na to czy znalazł się w wyrobie gotowym, czy też był używany podczas produkcji w inny sposób. Za każdym razem bowiem alkohol jest używany dla osiągnięcia celu, jakim jest wyprodukowanie kosmetyków. Zdaniem Spółki "norma zużycia" powinna być odnoszona do całego procesu produkcji opisanego powyżej i uwzględniać wykorzystywanie (używanie) alkoholu na wszystkich jego etapach. Wynika to również z analizy przepisów ustawy o akcyzie dotyczących kryteriów jakie organ ma obowiązek uwzględnić przy ustalaniu norm zużycia. Skarżąca podniosła, że art. 85 ust. 4 ustawy o akcyzie wyraźnie wskazuje, że ustalając normy zużycia organ powinien uwzględnić specyfikę poszczególnych etapów produkcji, podczas których może być używany wyrób akcyzowy (w przypadku Spółki alkohol etylowy). Zdaniem Spółki oznacza to, że celem ustawodawcy było, aby normy zużycia uwzględniały cały alkohol, który jest wykorzystywany w poszczególnych fazach procesu produkcyjnego. Nie ma przy tym znaczenia, że alkohol ten nie znalazł się ostatecznie w wyrobie gotowym, jeżeli był wykorzystywany na którymś z etapów zmierzających do wyprodukowania wyrobu gotowego. Ponadto, przy ustalaniu norm zużycia organ ma również obowiązek uwzględnić warunki techniczne i technologiczne danego procesu produkcji, gdyż od nich też może zależeć użycie wyrobów akcyzowych do produkcji innych wyrobów. Między innymi, w zależności od stosowanej technologii produkcji różna ilość alkoholu musi być kierowana do produkcji w celu wyprodukowania określonej ilości wyrobu gotowego. Warunki techniczne i technologiczne danej produkcji wpływają bowiem m.in. na wielkość parowania, wielkość strat podczas rozlewu, prawdopodobieństwo powstania i wielkość odpadów (produktów i półproduktów), które ze względu na niespełnienie warunków jakościowych nie nadają się do użycia i są poddawane utylizacji, ilość alkoholu niezbędną do mycia i sanityzacji. Spółka zwróciła uwagę na słownikową definicję pojęcia "norma zużycia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/), norma to "ilość, miara, granica przewidziana jako wymagana lub obowiązująca w jakimś zakresie". Zużycie to z kolei "wykorzystanie, wyczerpanie". W konsekwencji, w opinii Spółki, sformułowanie "norma zużycia" użyte w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, należy interpretować jako ilość alkoholu, która jest wymagana do wykorzystania do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (w przypadku Spółki - do produkcji kosmetyków). Spółka pragnie podkreślić, że pod pojęciem "norma zużycia" należy rozumieć nie tylko takie wykorzystywanie (używanie) alkoholu, wskutek którego przestaje on istnieć, gdyż np. staje się częścią wyrobu gotowego, paruje, ale także takie, które powoduje, iż nie nadaje się on do ponownego użytku i jest utylizowany np. alkohol wykorzystany do mycia i sanityzacji, alkohol w produktach i półproduktach stanowiących odpad. W związku z powyższym zdaniem Spółki normy zużycia alkoholu etylowego ustalane przez naczelnika urzędu celnego powinny obejmować całkowitą ilość alkoholu wykorzystywaną do produkcji kosmetyków Spółki rozumianej jako złożony i wieloetapowy proces. Taka sama konkluzja wynika z interpretacji podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów. Między innymi, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011 r. o sygn. [...]. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia z wnioskiem o ustalenie norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków, Spółka powinna uwzględnić przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości kosmetyków, więc zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym jak również i ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu, tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystywanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane. Zdaniem Spółki, alkohol, który jest wykorzystywany przez Spółkę do produkcji kosmetyków rozumiany jako alkohol ostatecznie zawarty w produkcie gotowym oraz alkohol nie zawarty w tym produkcie, ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony m.in. wskutek parowania, wykorzystywany do mycia linii produkcyjnej, oraz wykorzystywany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane, - jeśli mieści się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to podlega zwolnieniu z akcyzy przy spełnieniu warunków określonych w przepisach ustawy o akcyzie. W konsekwencji, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu. Cały alkohol, o ile jest niezbędny do wyprodukowania wyrobu gotowego w postaci kosmetyku podlega zwolnieniu z akcyzy, na warunkach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie. Skarżąca podniosła, że tożsame stanowisko w przedmiocie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, prezentują również sądy jak organy podatkowe (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r. o sygn. I SA/Łd 1120/10, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r., sygn. [...]). Zdaniem Spółki, nie należy uwzględniać ubytków alkoholu powstałych podczas przyjęcia alkoholu do magazynu, jego przechowywania i wydawania do produkcji przy rozliczaniu dopuszczalnych norm zużycia. Do ubytków tych mają zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla Spółki. Normy zużycia, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie dotyczą zużycia alkoholu do produkcji. W konsekwencji, zasadne jest twierdzenie, że należy je odnosić wyłącznie do procesu produkcyjnego. Do wszelkich czynności, zdarzeń mających miejsce przed rozpoczęciem produkcji, normy te nie będą miały zastosowania. Natomiast, w odniesieniu do ubytków alkoholu powstałych podczas przyjęcia alkoholu do magazynu, jego przechowywania a następnie wydania do produkcji, zastosowanie znajdą dopuszczalne normy ubytków ustalone dla Spółki. Ustawa o akcyzie wprowadza definicję ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się m.in. wszelkie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o akcyzie, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego. W oparciu o art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Dla Spółki zostały ustalone normy ubytków powstające w trakcie przyjmowania alkoholu na magazyn, przechowywania i wydania do produkcji. W konsekwencji, Spółka stwierdziła, że do rozliczania ubytków powstałych podczas przyjęcia alkoholu do magazynu, jego przechowywania i wydania do produkcji, a więc w trakcie czynności mających miejsce przed rozpoczęciem produkcji, zastosowanie będą mieć normy dopuszczalnych ubytków określone w decyzji naczelnika urzędu celnego. W przypadku, gdy ubytki alkoholu będą mieściły się w normach dopuszczalnych ubytków określonych w decyzji, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od tych ubytków. Minister Finansów w dniu [...] listopada 2011 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe - w zakresie alkoholu zawartego w gotowym wyrobie i w odpadach oraz alkoholu utraconego w procesie produkcyjnym; nieprawidłowe - w zakresie alkoholu zużywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej; prawidłowe - w zakresie ubytków alkoholu. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 2 pkt 1, art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 poz. 242). Minister Finansów wyjaśnił, że interpretacja językowa art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie wskazuje, iż sam alkohol etylowy skażony w powyższy sposób nie jest wyrobem, który podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. przepisu, zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji określonych wyrobów (produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi). Proponowana przez Skarżącą wykładnia przepisów nie może zostać zaakceptowana, gdyż pomija istotną, na gruncie powyżej uregulowania, kwestię. Skoro prawodawca wskazał, iż alkohol ten podlega zwolnieniu, gdy jest wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, to przepis zakłada wykorzystanie alkoholu "do produkcji wyrobów" nie zaś - jak odbywa się to w przypadku Spółki - "przy produkcji wyrobów". W tym drugim przypadku zwolniony byłby bowiem sam skażony alkohol etylowy bez nakładania dodatkowych warunków. W ww. przypadku istotny jest sens całego uregulowania, a nie wyłącznie jego część odnosząca się do słowa "wykorzystywać". Przepis warunkuje bowiem zwolnienie od wykorzystania ww. wyrobu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W opinii Ministra Finansów brzmienie językowe analizowanego przepisu świadczy właśnie o konieczności uzyskania w wyniku wykorzystania tego wyrobu (surowca, tj. skażonego alkoholu etylowego) innego produktu, który - co przesądza o takim rozumieniu przepisu - zawężony został wyłącznie do określonej grupy towarów, tj. nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przeciwnym wypadku racjonalny prawodawca nie ograniczałby wykorzystania skażonego alkoholu etylowego tylko do grupy wyrobów, które nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi. Minister Finansów powołał się na treść art. 27 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. W jego opinii wspólnotowe przepisy obowiązujące w zakresie przedmiotowego zwolnienia zakładają, że skażony alkohol etylowy powinien zostać zużyty w procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (tj. wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania produktów w procesie produkcyjnym). Zwolnienie produktów objętych ww. dyrektywą jest bowiem możliwe tylko wówczas, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Polski prawodawca posłużył się podobną konstrukcją wskazując, iż skażony alkohol etylowy ma zostać wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem, w przedstawionym we wniosku przypadku, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie będzie mieć zastosowanie tylko do: alkoholu zawartego w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem kosmetykach, alkoholu skierowanego do produkcji, lecz utraconym ze względu na jego właściwości (np. parowanie), alkoholu zawartego w produktach lub półproduktach, które np. ze względu na niespełnienie norm nie nadają się do sprzedaży lub dalszego przerobu. Natomiast, z ww. zwolnienia nie będzie korzystać alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe, Minister Finansów stwierdził, że występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków Spółka powinna uwzględnić jedynie ten alkohol, który korzysta z ww. zwolnienia. Bowiem naczelnik urzędu celnego ustala w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3. Normy zużycia alkoholu skażonego obejmują ilość alkoholu pozostającą w gotowym wyrobie oraz utraconą w procesie wynikającym z technologii produkcji. A zatem, występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia Skarżąca powinna uwzględnić: alkohol zawarty w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem kosmetykach, alkohol skierowany do produkcji, lecz utracony ze względu na jego właściwości (np. parowanie), alkohol zawarty w produktach lub półproduktach, które np. ze względu na niespełnienie norm nie nadają się do sprzedaży lub dalszego przerobu. W konsekwencji, alkohol wykorzystany do tych celów może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie. Przy założeniu, że został zużyty w ilości nieprzekraczającej ustalonych norm i zostały spełnione pozostałe warunki zwolnienia. Natomiast z ww. zwolnienia nie będzie korzystać alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej i nie uwzględnia się go przy ustalaniu norm zużycia. Minister Finansów zwrócił uwagę na art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b, art. 30 ust. 4, art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie. Stwierdził, że w przypadku gdy ubytki alkoholu zwolnionego ze względu na przeznaczenie będą mieściły się w normach dopuszczalnych ubytków określonych w ww. decyzji to ubytki te korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 4 i w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od tych ubytków. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej w trakcie procesu produkcyjnego nie podlega zwolnieniu z akcyzy na zasadach wskazanych w tym przepisie; - art. 27 ust. 1 lit. h Dyrektywy Rady 92/83/EWG dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10. 1992) – dalej jako "Dyrektywa", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzaeji linii produkcyjnej w trakcie procesu produkcyjnego nie podlega zwolnieniu z akcyzy na zasadach określonych w tym przepisie; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nieuwzględnienie wskazanego przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku wyroku sądu administracyjnego, który potwierdzał prawidłowość stanowiska Spółki. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądu administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie czy w świetle art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej w trakcie procesu produkcyjnego produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi podlega zwolnieniu z akcyzy na zasadach wskazanych w tym przepisie. Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia znaczenie zasadnicze ma przeznaczenie jakie podatnik nadaje skażonemu alkoholowi etylowemu. By skorzystać ze zwolnienia podatnik musi alkohol ten wykorzystać do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Odmienność stanowisk Ministra Finansów oraz Skarżącej sprowadza się natomiast do oceny jak rozumieć użyty w cytowanym przepisie zwrot "wykorzystywany do produkcji produktów". Zdaniem organu podatkowego oznacza on konieczność uzyskania w wyniku wykorzystania skażonego alkoholu etylowego innego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skutkiem tego w ocenie Ministra Finansów z powyższego zwolnienia nie będzie korzystać alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Skarżąca natomiast twierdzi, iż zwrot ten obejmuje skażony alkohol etylowy wykorzystywany w trakcie całego procesu produkcyjnego wzmiankowanych produktów, także ten, który w tym procesie użyty został do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Sąd podziela bowiem stanowisko zawarte w przywołanym przez nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1120/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), który przywołując wykładnię zwrotu "alkohol (...) wykorzystany do produkcji" wskazał, iż zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego, pod red. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "wykorzystać" oznacza w kontekście rozpatrywanej sprawy tyle co "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu". Z treści analizowanego sformułowania nie wynika, że alkohol wykorzystany w sposób opisany w cytowanym przepisie musi wejść w skład produktu, ewentualnie – musi ulec całkowitemu zużyciu (ma "przestać istnieć"). Przeciwnie, językowe znaczenie ww. zwrotu kładzie nacisk na używanie, nie zaś na zużycie. Istotne jest samo wykorzystanie wspomnianego alkoholu, nie zaś to czy coś z niego pozostanie po wykorzystaniu. Jeżeli użycie alkoholu jest niezbędne ze względów technologicznych do tego by w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić proces produkcyjny, to ten element wystarcza by podatnik mógł powołać się na wspomniane zwolnienie. Zdaniem Sądu istotne jest także to, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wykorzystany przez nią do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej alkohol po procesie produkcji traktowany jest jako odpad nienadający się do dalszego zużycia i przerobu i jako taki podlega utylizacji. Nie może on być zatem następnie w jakikolwiek sposób wykorzystany. Tym samym brak jest argumentów pozwalających na zróżnicowanie skutków prawnych użycia alkoholu, w zależności od tego czy podlega on całkowitemu zużyciu już w procesie produkcji, czy też jako odpad jest później utylizowany. Sąd nie podziela także stanowiska Ministra Finansów, że w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie wskazano, iż alkohol ten podlega zwolnieniu, gdy jest wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nie zaś jak w przypadku Skarżącej "przy produkcji wyrobów". Po pierwsze Minister Finansów nie wyjaśnia na czym polega różnica między tymi zastosowaniami, a mianowicie, jakie kryteria należy stosować przy ocenie sposobu wykorzystania alkoholu, tj. – w jaki sposób ustalić, kiedy określone środki są używane "do", a kiedy "przy" produkcji. Po drugie organ interpretujący nie wskazał również żadnych racjonalnych przesłanek, które pozwoliłby wykluczyć takie, jak sporne w niniejszej sprawie, użycie alkoholu z pojęcia "wykorzystany do produkcji". Należy mieć także na uwadze, że w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wskazano, iż przyimek "do" komunikuje cel czynności. A zatem użycie tego przyimka w powyższym przepisie oznacza jedynie to, iż celem wykorzystania skażonego alkoholu winna być produkcja produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W ocenie Sądu Skarżąca w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym w stosunku do alkoholu wykorzystanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej cel taki wykazała. Reasumując sposób w jaki wnioskodawca wykorzystuje alkohol etylowy skażony do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej spełnia definicję pojęcia "wykorzystywać" z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie - jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym. Wskazana wyżej wykładnia polskich przepisów o podatku akcyzowym jest zgodna z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej. Wspólnotowe przepisy obowiązujące w zakresie powyższego zwolnienia nie zakładają, że skażony alkohol etylowy powinien zostać zużyty w całości w procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (tj. w całości wejść w skład wytworzonego produktu, czy też przestać istnieć w wyniku wytwarzania produktów w procesie produkcyjnym). Art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej zwalnia bowiem od akcyzy produkty objęte dyrektywą, w szczególności, gdy są one "denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już zresztą na niedopuszczalność stosowania zawężającej wykładni wspomnianego unormowania dyrektywy. W wyroku z 8 kwietnia 2009 r. NSA przyjął m.in., że niedopuszczalna jest wykładnia ww. unormowania zgodnie z którą "przepis ten obejmuje jedynie produkt gotowy zawierający w sobie alkohol" (wyrok NSA z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09, dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA z art. 27 ust. 1b dyrektywy strukturalnej "w żaden sposób (...) nie wynika, że dotyczy on jedynie gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy. Nie wynika również z niego, by z tego zwolnienia był wyłączony alkohol częściowo denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, który jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.". W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie ponownie ocenić wniosek strony skarżącej, z tym, że wydając interpretację indywidualną winien mieć przede wszystkim na względzie przedstawioną przez sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.