III SA/Wa 848/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się 26 czerwca 2007r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej praktyki stosowania art. 155 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., daje jako "O.p."). Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że choć nie jest stroną, w toku swojej działalności otrzymuje od organów podatkowych i kontroli skarbowej wezwania do przedstawienia różnego rodzaju dokumentów (np. kopii faktur sprzedaży i ewidencji sprzedaży VAT), informacji i wyjaśnień dotyczących kontrahentów Spólki, wobec których toczą się postępowania lub czynności związane z weryfikacją rozliczeń podatku naliczonego. Wezwania dotyczą ponadto bardzo szczegółowych zagadnień z zakresu działalności telekomunikacyjnej albo danych dotyczących Spółki. Niektóre z żądań odnoszą się do spraw, których przydatność w postępowaniu podatkowym nie jest jasna lub wątpliwa, albo wręcz z ich treści wynika, że część danych jest nieistotna w postępowaniu podatkowym. W części przypadków dane można uzyskać inną drogą. Nie stanowią one szczególnego i niezbędnego środka uzyskania informacji oraz stanowią przerzucanie obowiązków organu na osobę trzecią (podmiot prywatny) ciężaru postępowania dowodowego. W podstawie prawnej wezwań wskazuje się zazwyczaj art. 155 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2006r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."). Zdarzają się jednak przypadki powoływania art. 180, art. 181, art. 194, art. 198, albo art. 122, art. 187 § 1 O.p. Skala tego typu żądań przekracza znaczne rozmiary i stwarza trudności organizacyjne związane zaangażowaniem przez dłużą ilość czasu pracowników z różnych działów Spółki, którzy wyszukują, przeprowadzają dodatkowe analizy i przygotowują zestawienia oraz kopiują i przekazują żądane dokumenty. Spółka nie otrzymuje za to żadnej rekompensaty. W 2005r. liczba wezwań przekroczyła 80, w 2006r. było ich ponad 60, a w 2007r. wyniosła 44 (do 25 czerwca 2007r.). Zdaniem Spólki interpretacji wymagają trzy pytania zaczynające się od słów: Czy spółka ma obowiązek udzielania informacji i przekazywania dokumentów w odpowiedzi na kierowane do niej wezwania organów podatkowych, albo kontroli skarbowej 1) które nie wyjaśniają potrzeby procesowej, lub wyjaśniają ją w sposób tak ogólny i lakoniczny, że potrzeby tej nie można w jakikolwiek sposób ocenić, 2) z treści których wynika, iż obejmują dane wykraczające poza potrzeby postępowania, 3) z treści których wynika, że organ może uzyskać dane w inny sposób. Spółka uznała, że nie ma obowiązku udzielania informacji i przekazywania dokumentów w odpowiedzi na wezwania organów podatkowych albo kontroli skarbowej, które nie wyjaśniają potrzeby, lub wyjaśniają je w sposób tak ogólny i lakoniczny, że potrzeby tej nie można w jakikolwiek sposób ocenić, obejmują dane wykraczające poza potrzeby postępowania i organ ma możliwość uzyskania żądanych danych w inny sposób. Zdaniem Spółki jedyną prawidłową podstawą prawną wezwań jest art. 155 § 1 O.p. Powoływanie innych przepisów nieprawidłowe, gdyż np. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § O.p. określają obowiązki organów, które nie mogą być utożsamiane z ich uprawnieniami. Istnienie obowiązku zebrania określonego materiału dowodowego nie daje podstaw do podejmowania określonych czynności, bowiem podstawę taką musi dawać przepis kompetencyjny. Naruszenie ww. warunków oznacza, że żądanie jest niedopuszczalne i osoba trzecia nie ma obowiązku zastosować się do niego i przekazać żądanych danych, dokumentów czy wykonać innych czynności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] września 2007r. uznał wyżej opisane stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, dokonując analizy art. 155 § 1 O.p. wskazał, że może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ww. wezwania nie ograniczają się tylko do postępowania podatkowego. Są czynnościami materialno-technicznymi, które mogą zostać podjęte zarówno w toczącym się postępowaniu podatkowym, jak również w postępowaniu kontrolnym oraz w toku czynności sprawdzających. Organ stwierdził, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 7862/98, że obowiązek stawienia się, bądź złożenia wyjaśnienia, zeznań lub dokonania innej czynności na żądanie organu ma charakter formalny i nie jest uzależniony od merytorycznej oceny celowości wezwania. Żadna z regulacji rozdziału 6 Działu IV O.p. nie kreuje po stronie podatnika uprawnienia do oceny zasadności wezwania i niezbędności żądania przez organ określonych informacji dla toczącego się postępowania. Przepisy nie zobowiązują ponadto organu do wyjaśniania w treści wezwania potrzeby procesowej i uzasadniania, iż informacje są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wyjaśnienie w wezwaniu potrzeby procesowej żądanych informacji, nie uzasadnia braku obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Podniósł, że kompetencje organu zawarte w rozdziale VI O.p. znajdują zastosowanie w procesie przeprowadzonych czynności sprawdzających (art. 280 O.p.) i kontroli podatkowych (art. 292 O.p.). Organ potwierdził natomiast, że żądanie informacji lub dokumentów, w których posiadaniu jest organ podatkowy jest niedopuszczalne i sprzeczne z art. 120 O.p. Spółka w zażaleniu z [...] września 2007r. zarzuciła nieprawidłową ocenę jej stanowiska, będącą wynikiem błędnej interpretacji art. 155 § 1 O.p. Podkreśliła, że obowiązek określony ww. przepisie stanowi mniej lub bardziej dolegliwy ciężar o charakterze publicznym i łączy się z potrzebą poświęcenia otrzymanemu wezwaniu czasu, który byłby spożytkowany na potrzeby prowadzonej działalności. Powtórzyła, że wykonanie wezwań może łączyć się z nakładami środków materialnych, np. w przypadku potrzeby kopiowania lub drukowania obszernych niekiedy dokumentów czy zestawień. Podkreśliła, że jej wniosek nie zmierza do uzyskania stanowiska w zakresie całkowitego zwolnienia z obowiązku współpracy z organami podatkowymi przy wykonywaniu ich zadań i braku obowiązku stosowania się do wezwań. Ma na celu jedynie ochronę przed sytuacjami, w których organy w oczywisty sposób nadużywają instytucji wezwań. Organ podatkowy nie może bez jakiejkolwiek potrzeby procesowej, na podstawie art. 155 § 1 O.p., żądać wszystkich danych i informacji, czy też dowolnie określonych przez organ zachowań. Podatnik powinien mieć uprawnienie do oceny zasadności wezwań i niezbędności żądań, zgodnie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności), art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP (zasada ustawowego i proporcjonalnego ograniczania praw i wolności) oraz art. 77 i 78 Konstytucji RP. Organ błędnie ocenił więc, iż wezwany nie ma możliwości merytorycznej oceny spełnienia przesłanek wezwania, a tym samym jakichkolwiek możliwości odmowy zastosowania się do wezwania. W przypadku wezwań oczywiście niezasadnych lub wykraczających poza potrzebę procesową, w szczególności co do ich zakresu, Spółka winna mieć prawo odmowy. Ocena niezasadności może być przeprowadzona obiektywnie (np. przez wezwanego) i to bez znajomości prowadzonych przez organy spraw. W ocenie Spółki możliwość ochrony przed wezwaniami skłoni organy do bardziej refleksyjnego formułowania wezwań - wskazywania konkretnych pozycji weryfikowanych faktur, a nie całych rejestrów sprzedaży, sprawdzenia czy żądane dane nie znajdują się w innych organach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2008r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 O.p. oraz art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), odmówił zmiany ww. postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 122, art. 155 O.p. oraz powołaniu się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005r., sygn. akt I FSK 2326/04, stwierdził że w toku postępowanie podatkowego organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym określenie kręgu osób, na które mogą być nałożone obowiązki w drodze wezwania, jak też ustalenie zakresu i rodzaju nałożonych obowiązków, należą do kompetencji organu podatkowego. Przepis art. 155 O.p. nie wprowadza ograniczeń podmiotowych dotyczących osób wzywanych. Tym samym możliwe jest wezwanie każdej osoby. Organ ograniczony jest dyrektywami kierunkowymi - jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ prowadząc postępowanie wie, jakie dokumenty w konkretnej sprawie ma zgromadzić, celem jego prawidłowego przeprowadzenia. Dyrektor opinię Spółki, że organ może w niektórych sytuacjach pozyskać żądane dokumenty z innych źródeł, uznał za ingerencję Spółki w kompetencje organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uznała bowiem, że doszło do błędnej interpretacji art. 155 § 1 O.p. W uzasadnieniu ponownie przedstawiła argumenty zawarte w zażaleniu i wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wyjaśniając że można uchylić się od wykonania wezwania, gdy nie wyjaśniono potrzeby procesowej lub wyjaśnienia te są sformułowane ogólnie, lakonicznie i nie można ich jakikolwiek sposób ocenić, bądź obejmują dane wykraczające poza potrzeby postępowania albo gdy organ ma możliwość uzyskania żądanych danych w inny sposób. Podkreśliła ponadto, że zakres zastosowania art. 155 § 1 O.p. w wielu przypadkach podlega modyfikacji przez przepisy szczególne - art. 182-185 O.p. - dotyczące uzyskania informacji od banków i innych instytucji finansowych. Przepisy te w sposób bardziej precyzyjny określają zakres informacji i dokumentów, do jakich przekazania może wzywać organ. Spółka podniosła, że osoba trzecia, wzywana przez organ w trybie art. 155 O.p., nie posiada uprawnień takich, jak strona postępowania podatkowego, której przepisy O.p. przyznają gwarancje pozwalających na skuteczne zwalczanie naruszeń prawa w toku postępowania. Wyłączenie Spółki spod ochrony przed bezprawnymi działaniami organów władzy publicznej narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Odmowa wykonywania opisanych we wniosku o interpretację wezwań uchroni Spółkę przed wykonywaniem wezwań całkowicie bezproduktywnych, nieracjonalnych i nakładających oczywiście nieproporcjonalne ciężary. Spółka podniosła ponadto, że organy mogłyby wykorzystać art. 155 § 1 O.p. do zbierania informacji o osobach trzecich, np. kontrahentów Spółki, wobec których nie jest prowadzone postępowanie, ani kontrola. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że przyjęcie rozwiązania proponowanego przez skarżącą - możliwości dokonywania oceny przydatności żądanych informacji i udzielania ich lub nie, doprowadziłoby do całkowitego paraliżu prowadzonych postępowań, ze względu na niemożności ustalenia stanu faktycznego, który warunkuje rozstrzygnięcie sprawy. Wyjaśnił też, że zgodnie z art. 129 i art. 123 § 1 O.p. postępowanie jest jawne wyłącznie wobec stron i organy mają obowiązek zapewnić im czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej opisanych. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, o których mowa w art. 3 § 2 P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, w związku z wyżej wskazanym przepisem art. 134 P.p.s.a. stwierdza z urzędu, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o interpretację przepisów prawa podatkowego, winny wyjaśnić czy osoba, która złożyła tenże wniosek była uprawniona do jego wniesienia. Z art. 14a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w momencie złożenia przez Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wynika że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym udziela się wyłącznie na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia z ww. wnioskiem jest zatem wyłącznie podatnik, płatnik lub inkasent. Sąd zauważa również, że na mocy art. 4 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590, dalej powoływana jako ustawa nowelizująca) wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy O.p. w brzemieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa nowelizująca, co do zasady, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., o czym stanowi art. 7 tej ustawy. Niemniej jednak przepis art. 4 tej ustawy, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, wszedł w życie z dniem 1 lipca 2007r., o czym również stanowi art. 7 ustawy nowelizującej. Tym samym organy podatkowe obu instancji zobowiązane były zastosować przepis art. 14a § 1 w brzemieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r., w którym jako osoby uprawnione do złożenia wniosku o pisemną interpretację wskazano podatnika, płatnika lub inkasenta. Dopiero od 1 lipca 2007r. w przepisie art. 14b § 1 O.p, który zastąpił art. 14a § O.p., mowa jest o "osobie zainteresowanej", a nie o podatniku, płatniku lub inkasencie. Strona skarżąca złożyła wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego przed 1 lipca 2007r., a konkretnie 27 czerwca 2007r. W związku z tym, na mocy ww. przepisów ustawy nowelizującej (art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7) zastosowanie do jej wniosku miał przepis art. 14a § 1 O.p., który jako osoby uprawnione do złożenia wniosku wskazywał: podatnika, płatnika, inkasenta. Skarżąca, jak wynika z wniosku o pisemną interpretację, jak również z zażalenia oraz ze skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie jest żadną z wyżej wymienionych osób. Jest ona osobą trzecią, którą organ wzywa do przedłożenia stosownych dokumentów, zważywszy na dyspozycję art. 155 § 1 O.p. Osoba ta nie jest więc podatnikiem w rozumieniu art. 7 O.p. Przymiot podatnika w świetle ww. przepisu uzyskuje osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna, jeżeli na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. O tym czy dana osoba jest podatnikiem decyduje prawo podatkowe materialne. Na podatniku ciąży nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego w związku z istnieniem zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Bycie podatnikiem ma charakter obiektywny. Hipoteza normy prawnej kreuje obowiązek podatkowy. Strona skarżąca, wypełniając powinności płynące z art. 155 § 1 O.p., nie podlega obowiązkowi podatkowemu, określonemu w odrębnych ustawach. Nie może być na tej tylko podstawie uznana za podatnika w rozumieniu art. 7 O.p. Strona skarżąca nie spełniała ponadto warunków do uznania jej za płatnika lub inkasenta w związku z wypełnianiem obowiązków płynących z dyspozycji art. 155 § 1 O.p. Stosownie do art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasentem natomiast, zgodnie z art. 9 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro skarżąca nie spełniała przesłanek do uznania jej ani za podatnika, ani za płatnika, ani za inkasenta, nie miała uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie interpretacji przedstawionego przez niego stanu faktycznego z punktu widzenia norm prawa podatkowego, a w szczególności co do zakresu praktyki stosowania art. 155 § 1 O.p. Tym samym zajęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. merytorycznego stanowiska w sprawie złożonego przez Spółkę wniosku o pisemną interpretację, nieuprawnioną do jego wniesienia, naruszało zarówno przepis art. 14a § 1 O.p. w brzemieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r., jak też przepis art. 165a § 1 O.p. i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek o udzielenie interpretacji złożony przez podmiot nieuprawniony, wymagał bowiem od organu pierwszej instancji wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do treści art. 165a § 1 O.p. Naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa nie dostrzegł ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W., który rozpoznawał zażalenia Spółki. Dowodzi to również wadliwości w działaniach podejmowanych przez organ wyższej instancji, których zaakceptować nie sposób. Sąd, wobec wystąpienia wyżej opisanych uchybień proceduralnych uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi oraz uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (punkt pierwszy sentencji), na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd stwierdza dodatkowo, że w sytuacji, gdy wnioskodawca nie posiadał uprawnień do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niemożliwa była ocena merytoryczna zarzutów podnoszonych przez Spółkę w skardze. Rozstrzygnięcie Sądu z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.