III SA/Wa 85/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 423 zł (czterysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący w dniu [...] czerwca 2005 r. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy [...]. Z tego tytułu (nabycie wewnątrz-wspólnotowe) zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 14.100,00 zł. Wnioskiem z dnia 22 czerwca 2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego argumentując, że dokonał zapłaty ze względu na konieczność zarejestrowania pojazdu, lecz uważa, że wynikający z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu jest niezgodny z przepisami z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem Skarżącego przepisy TWE zakazują nakładania na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej podatków, zarówno pośrednich jak i bezpośrednich, które byłyby wyższe niż podatki nakładane na towary krajowe. Skarżący wskazał, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności, a obywatele państwa polskiego mogą się powoływać na nie przed sądami i organami oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym przysługuje mu prawo żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego niezgodnego z przepisami Traktatu niezależnie od postanowień polskiej ustawy. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego wskazując, iż Skarżący zapłacił świadczenie do którego był zobowiązany i we właściwej wysokości. Podniósł, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego są prawnie obowiązujące, a organ celny nie jest upoważniony do oceny zgodności tych przepisów z Konstytucją RP czy przepisami prawa unijnego. Powołał się na art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika podstawa prawna powstania obowiązku podatkowego i wykonania zobowiązania podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Podniósł, iż wskazane przez wnioskodawcę przepisy art. 23 i 25 TWE dotyczą ceł przywozowych i opłat o skutku równoważnym, więc w ogóle nie odnoszą się do podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie naruszają zasady w nim zawartej, bowiem traktują jednakowo nabycie wszystkich samochodów (zarówno krajowych jak i pochodzących z innych państw Unii Europejskiej) przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski. Zwrócił uwagę, że samochody osobowe nie są objęte wynikającym z Dyrektywy 92/12/EWG obowiązkiem harmonizacji podatku akcyzowego, dlatego Polska mogła wprowadzić na samochody osobowe podatek akcyzowy według własnego uznania, dbając jedynie, by nie spowodować powstania formalności przy przekraczaniu granicy utrudniających handel między członkami Unii Europejskiej. W odwołaniu wniesionym od decyzji Organu celnego Skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku uzupełniając je o tezy z przywołanych wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczących spraw o podobnym charakterze. Zakwestionował także, stanowisko organu o braku dyskryminacyjnego opodatkowania, wskazując iż według tych przepisów wszystkie samochody używane nabyte w kraju nie podlegają podatkowi, podczas, gdy takie same samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu. Zarzucił, że nie można traktować samochodów przed pierwszą rejestracją nabytych w kraju i innym państwie Unii Europejskiej jako towarów podobnych, ponieważ będą to nowe samochody krajowe i pochodzące z innych państw UE oraz wyłącznie niekrajowe samochody używane. Powoduje to dyskryminacyjne opodatkowanie używanych samochodów wspólnotowych. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzje utrzymał w mocy. W uzasadnieniu przywołał argumenty analogiczne jak w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazał, że sporny podatek ma umocowanie w przepisach obowiązującej ustawy oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Uznał, że w związku z opodatkowaniem nie dochodzi do dyskryminacyjnego opodatkowania samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych. Zdaniem organu odwoławczego tylko orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie przepisów w przedmiocie akcyzy mogłoby zwolnić organy państwa od ich stosowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. i nakazanie organowi celnemu dokonania zwrotu nadpłaconego podatku wraz z odsetkami ustawowymi. Wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza prawo unijne, które jest nadrzędne wobec prawa krajowego. Wskazał, że wprowadzenie akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją dyskryminuje samochody używane pochodzące z innych państw Unii. Według Skarżącego podatek akcyzowy od samochodów używanych nabytych wewnątrzwspólnotowo jest opłatą o charakterze równoważnym do cła i zakazanym przez prawo wspólnoty środkiem ograniczającym przywozy towarów z innych krajów członkowskich, natomiast obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowi zakazaną prawem unii formalność utrudniającą handel wewnątrzwspólnotowy. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że uprawnienia sądów administracyjnych w przypadku skargi na decyzję administracyjną polegają na kontroli jej legalności, a nie na merytorycznym rozpatrzeniu sprawy administracyjnej. Sąd w zależności od okoliczności uwzględniając skargę decyzję uchyla, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -(Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " P.p.s.a.") bądź jeżeli decyzja prawa nie narusza skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). W postępowaniu ze skargi na decyzję administracyjną Sąd nie ma uprawnień do nakazania organowi dokonania zwrotu podatku, dlatego w tej części żądanie skarżącego uwzględnione być nie mogło. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od 1 maja 2004r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust.3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie -w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej to art. 25, art. 28 i art.90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowienia Dyrektywy Rady 92/127EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 25 TWE - "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż- " Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że -"Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charaktcru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy są: 1)podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytoriom kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie. Art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą), nie oznacza to jednak zwolnienia państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja p-ko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga najpierw ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach unii można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody zarówno zakupione lokalnie jak i sprowadzane z innych krajów Unii posiadają takie same obiektywne cechy jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, mogą być także ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne - zdaniem Sądu - używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne należy uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE. Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane lokalnie i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce będzie objęty opodatkowaniem, a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży. Wartość ta zmniejszać się będzie wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o akcyzie będą gwałtownie rosnąć w oparciu o wiek pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Narusza tym samym zawartą w art. 90 ust.1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE stwierdzić należy, ze nie jest on zasadny. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nieobejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (p. np. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str I-3657,motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym zakazu zawartego w art. 28 TWE - stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu. Art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok Trybunału z dnia 21.III.2002 w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec.2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z 17.VI.2003r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065 motyw 32). Nie można także uznać, by obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG formalności utrudniające przekroczenie granicy. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym, a nie z przekraczaniem granicy. Reasumując w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez Skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które sprzeczne są z art. 90 ust. 1 TWE mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym. W takiej sytuacji organ administracji winien był dokonać oceny zgodności przepisu art. 80 i 81 ustawy z właściwą normą traktatową i nie stosować przepisów ustawy, zgodnie z regułą kolizyjna zawartą w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Świadczenie spełnione przez Skarżącego jako nienależne stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72§ 1, 73 § 1 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 podatnikowi przysługuje prawo żądania jej stwierdzenia. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 P.p.s.a Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.