III SA/Wa 85/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.257 zł (słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") decyzją z [...] maja 2010r. odmówił B. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w wysokości 28.000 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że "L." Sp. z o.o. w W., którego następcą prawnym jest Spółka, 18 maja 2006r. nabyła udział we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o nr ewid. [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 4,541 m2. Spółka 8 września 2009r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) 18 maja 2006r. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości. Spółka wskazała, że nabyte grunty, w chwili dokonania transakcji sklasyfikowano w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie były one ponadto zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i weszły w skład gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest Spółka - działki nr 14. Zakup ww. gruntu podlega więc zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zm., dalej: "u.p.c.c."). NUS wskazał też, iż wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma zastosowania, bo sposób opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). 2. Z akt sprawy wynika również, że NUS postanowieniem z [...] maja 2010r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej i decyzją z [...] maja 2010r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej - 28.000 zł (podatek pobrany przez płatnika - notariusza). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dalej ("DIS") decyzją z [...] września 2010r. uchylił ww. decyzję NUS i umorzył postępowanie w sprawie, wskazując, że gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa wygasło wskutek pobrania podatku przez notariusza, a NUS nie stwierdził, iż podatek zapłacono jedynie w części, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie powinno być poprzedzane postępowaniem mającym na celu określenie zobowiązania podatkowego, w szczególności gdy przedmiotem sporu jest przyjęta przez płatnika wartość transakcji. 3. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji NUS odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ze względu na naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. i art. 120 O.p. W sprawie spełniono przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. 4. DIS decyzją z [...] listopada 2011r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] maja 2010r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu podał, że z analizy przepisów u.p.c.c. wynika, iż zwolnienie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w ww. przepisie w związku z przepisami o podatku rolnym dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Spółka nabyła na potrzeby planowanej inwestycji (budowy osiedla mieszkaniowego) działki nr ewid. [...], [...], [...] nieprzekraczające normy obszarowej 1ha fizycznego lub 1ha przeliczeniowego. Od chwili nabycia została ona zajęta na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie można więc uznać, iż nabywane grunty weszły w skład gospodarstwa rolnego, tj. działki Nr [...], albowiem działka ta od chwili nabycia została przez Spółkę zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jej grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego. DIS zaznaczył także, iż z informacji Urzędu Miasta W. z 30 kwietnia 2010r., wynika, że od momentu powstania obowiązku podatkowego od działki Nr [...] Spółka deklarowała podatek od nieruchomości wg stawek, jak dla działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. DIS wskazał, że skoro zwolnienie od podatku jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo, wynikające z art. 75 § 1 O.p., do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie. W okolicznościach sprawy oznaczałoby to, że Spółka nabywając ww. nieruchomość zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów, po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą, gdyż działka Nr [...] i kolejne nabywane działki od chwili nabycia były zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc Spółka nie była w posiadaniu gospodarstwa rolnego, do którego mogłyby wejść grunty. Działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm., dalej "u.p.r.") nie wchodziła ponadto nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie). 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] maja 2011r. i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 u.p.r. - przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Spółkę nie podlegały zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw, 2) art. 76 § 1 z związku z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania u.p.c.c. U.p.c.c. w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. Z analizy tych przepisów wynika, iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, które spełniają łącznie następujące warunki: a) są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, b) są to grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, c) nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, d) stanowią własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W ocenie Spółki, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego bowiem nabywane nieruchomości spełniały wszystkie powyżej wymienione warunki. Z regulacji w zakresie podatku rolnego, gospodarstwem rolnym są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Przedstawione przez nią w toku postępowania dokumenty (tj. wypisy z ewidencji gruntów i budynków) jednoznacznie wskazują, iż nabywane przez nią poszczególne grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Spółka odnosząc się do związku nabywanych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazała, że pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności i gruntów związanych z prowadzeniem działalności nie są tożsame. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których działalność ta jest w danym okresie rzeczywiście wykonywana, przy czym za faktyczne wykonywanie działalności nie należy rozumieć fazy przygotowawczej poprzedzającej właściwe rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Odmiennie, grunty związane z działalnością gospodarczą to grunty, które wprawdzie są przeznaczone na prowadzenie działalności, ale na których w danej chwili działalność ta nie jest faktycznie prowadzona. Od dnia zawierania poszczególnych umów, wynikiem których było nabycie prawa własności lub współwłasności określonych nieruchomości, do momentu wniesienia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie prowadziła inwestycji na zakupionych działkach (w szczególności nie prowadziła działań mających na celu przygotowanie terenu pod zabudowę, ani nie występowała do stosownych władz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę). Nadal podejmuje działania mające na celu nabycie pozostałych nieruchomości położonych w rejonie ulic B., A. i T., a jedyne działania przygotowawcze przez nią podjęte to przeprowadzony konkurs, w trakcie którego wybrano najlepszą koncepcję urbanistyczną osiedla mieszkaniowego mającego w przyszłości powstać na tych terenach oraz wycinka kilkunastu drzew. Spółka na tych terenach nie podjęła jeszcze działalności zasadniczej, która będzie polegała na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego i sprzedaży wybudowanych mieszkań. Prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą na innych terenach będących jej własnością. Biorąc pod uwagę stan faktyczny i argumentację w dniu dokonywania każdej z transakcji, jak również obecnie, grunty nabywane przez Spółkę były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na kwalifikację nie ma wpływu zamiar prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej na gruntach, ponieważ sam zamiar nie jest wystarczający dla uznania, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podniósł, jak w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według ww. kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. 3. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Skarżąca uważała, że płatnik – notariusz, nienależnie pobrał od jej poprzednika prawnego podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Spółki, transakcja ta była zwolniona z podatku, ponieważ nabyte udziały w nieruchomości weszły w skład posiadanego przez nią gospodarstwa rolnego. W takiej zaś sytuacji nabycie udziału w nieruchomości było zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organów podatkowych transakcja powyższa nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem jego pobranie przez płatnika było zasadne. 4. Sąd stwierdza, że przepis art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 u.p.r., zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stwierdzić zatem należy, że w rozumieniu u.p.r. o tym, czy nieruchomość jest gospodarstwem rolnym decydują: - rodzaj gruntów wynikający z ewidencji gruntów (art. 1), tj. czy są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, - sposób wykorzystywania gruntu, tj. nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej "innej niż rolnicza", - obszar gruntów, tj. łączna powierzchnia takich gruntów musi przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, - władztwo – grunty musza stanowić własność lub znajdować się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Ustalenie rodzaju gruntów w oparciu o zapisy stosownej ewidencji oraz podmiotu władającego gruntem zwykle nie sprawia trudności i tak też było w sprawie. 5. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy nabywane grunty nie spełniają kryterium obszarowego, przy ustaleniu ewentualnego istnienia zwolnienia należałoby zatem rozważyć, czy sumując nabyty areał gruntów z areałem gruntów już będących w dyspozycji nabywcy, powstanie - ze względu na powierzchnię sumy – gospodarstwo rolne, albo czy nabywca przed nabyciem był już właścicielem (posiadaczem) gospodarstwa rolnego, tzn. czy areał gruntów będących jego własnością (pozostających w posiadaniu) przekraczał 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Po pierwsze więc - nabycie gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a przekraczającego powierzchnię 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, spełnia warunki zwolnienia podatkowego. Po drugie – warunki te spełnia też nabycie gruntu o powierzchni mniejszej, jeśli tylko: a) suma powierzchni gruntów nabytych oraz już wcześniej będących własnością nabywcy przekraczała wymienioną wartość, b) nabywca już przed nabyciem był właścicielem (posiadaczem) gospodarstwa rolnego. Aby mówić o gospodarstwie rolnym istotne są w stanie faktycznym i prawnym tylko dwie cechy – formalna, tj. odpowiednie ujęcie gruntu w ewidencji, a także faktyczna, tj. odpowiedni areał gruntu nabywanego lub odpowiedni areał łącznej powierzchni gruntów (art. 2 u.p.r. nakazuje odwoływać się właśnie do tej "...łącznej powierzchni..." obszaru gruntów), ewentualnie wcześniejsze dysponowanie przez nabywcę gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r. (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1370/10). 6. Skarżąca Spółka podała, że łączna powierzchnia nabytego gruntu przekraczała 1 ha przeliczeniowy. W zaskarżonej decyzji DIS nie wypowiedział się w tej kwestii, dopiero w odpowiedzi na skargę stwierdzając, iż okoliczność ta jest bezsporna. W istocie jednak z nadesłanych Sądowi akt sprawy oraz z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynikało, aby kwestia powierzchni gruntów, istotna z punktu widzenia definicji gospodarstwa rolnego, była przez organy podatkowe weryfikowana. Spór stron dotyczył natomiast kryterium sposobu wykorzystania gruntu, a dokładnie użytego w art. 1 u.p.r. zwrotu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Organy podatkowe uznały bowiem, że możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie istnieje, jeżeli z chwilą nabycia gruntu zostanie on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. DIS skoncentrował się zatem na ocenie wystąpienia tej przesłanki. Przepisy u.p.r. nie definiują pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". DIS, powołując się na przedmiot prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej oraz związane z tym przeznaczenie nabytego gruntu na planowana inwestycję w postaci budowy osiedla mieszkaniowego uznał, że już w momencie jego nabycia Skarżąca zajęła grunt na działalność inną niż rolnicza. 7. Zdaniem Sądu, w świetle cytowanych wyżej przepisów, stanowisko to nie mogło być uznane za zasadne. Odwołać należało się przede wszystkim do literalnej wykładni przepisów. Imiesłów "zajętych" wskazuje na czynność faktycznie dokonaną ("prowadzenie działalności gospodarczej"). Brak jest przy tym podstaw, aby zwrot "zająć na potrzeby działalności gospodarczej" rozumieć inaczej w odniesieniu do pewnej grupy przedsiębiorców, inaczej zaś w stosunku do innej ich grupy. Skutkowałoby to bowiem nieuprawnionym uzależnieniem rozumienia wyrazu uniwersalnego, o jasnym znaczeniu w języku polskim, od przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W ocenie Sądu "zajęcie gruntów na działalność gospodarczą" oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntu na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Użycie ww. sformułowania w art. 1 u.p.r. wyraża zasadę, iż nie mogą być uznane za grunty rolne (gospodarstwo rolne) te z nich, które choć formalnie tak właśnie ujęte zostały w ewidencji gruntów i budynków oraz spełniają kryterium obszarowe (w jednym z trzech wariantów wynikających z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.), faktycznie wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Uprawniony jest wniosek, iż w ten sposób ustawodawca zamierzał wyeliminować oczywistą sprzeczność między rolniczą klasyfikacją gruntu, będącą jednak fikcją prawną, a rzeczywistym stanem rzeczy, wynikającym z faktycznego wykorzystywania gruntu. Taki zamiar ustawodawcy realizowany jest w sytuacji, gdy grunt istotnie był "zajęty" na określoną działalność, a nie wtedy, gdy z podanego przez przedsiębiorcę opisu jego działalności gospodarczej wynika, iż jej przedmiotem jest m.in. nabywanie nieruchomości. Przyjęta w zaskarżonej decyzji interpretacja wyrazu "zajętych", decydującego w gruncie rzeczy o znaczeniu całego pojęcia "grunty zajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza", pozbawia ten wyraz jego językowego znaczenia, w efekcie prowadząc do opodatkowania transakcji, która przy wykładni literalnej art. 9 pkt 1 lit a) w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r., była zwolniona z opodatkowania. Zważyć przy tym należało, że pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" było już interpretowane przez sądy administracyjne. Przyjęto wąskie rozumienie tego pojęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 24 października 2007r. sygn. akt I SA/Lu 327/07 wskazał, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.pr. i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej." Stanowisko takie podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 29 czerwca 2011 sygn. akt III SA/Po 268/11 i wyjaśnił, że nie jest wystarczające w przypadku tego rodzaju gruntów powołanie się jedynie na okoliczność, że skarżąca wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli organ chce nadać im przymiot gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to w przypadku gruntów rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów konieczne jest poczynienie dokładnych ustaleń faktycznych (za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych: dokumenty, oględziny, przesłuchanie świadków itp. – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w jakim zakresie grunty o takim charakterze faktycznie były w roku podatkowym wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym należy, że w obu ww. wyrokach Sądy odwołały się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w której pojęcie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powoduje uznanie gruntu za "związany z działalnością gospodarczą", jednakże wyłącznie na gruncie u.p.o.l. U.p.r. definiuje natomiast gospodarstwo rolne odwołując się do gruntu "na którym prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż rolnicza". Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje zatem odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie. Założenie to należało uwzględnić dokonując wykładni przepisów istotnych w rozpoznanej sprawie. Sąd, uwzględniając okoliczność, że przepisy obu ustaw, tj. u.p.o.l. i u.p.r. w pewnym zakresie uzupełniają się lub wyłączają, uznał że zasadne było - jak uczyniono w ww. wyrokach - posłużenie się również wykładnią systemową zewnętrzną, która potwierdza wnioski wynikające z wykładni literalnej. Sąd podzielił zatem pogląd wyrażony w cytowanych wyżej wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W rezultacie zaś przyznał rację Skarżącej, iż użyte w u.p.r. sformułowanie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza grunty, które faktycznie wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Zdaniem Sądu, w świetle definicji gospodarstwa rolnego przyjętej w u.p.r. nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie umożliwiających to stosownych środków produkcji, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1033/10). Ustawodawca jednoznacznie wskazał definicję gospodarstwa rolnego, jaką należy stosować przy ocenie warunków zwolnienia, odsyłając w tym względzie do u.p.r. 8. W świetle art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. nie ma znaczenia nie tylko przedmiot działalności nabywcy będącego przedsiębiorcą, ale także to, czy i jaki podatek był płacony od nabytego gruntu (podatek rolny, podatek od nieruchomości). Nie ma także znaczenia zamiar, jaki towarzyszył nabywcy, dotyczący wykorzystywania gruntu w przyszłości, po nabyciu. Z okoliczności tej ustawodawca nie uczynił przesłanki zwolnienia. Jedynym miarodajnym momentem, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego jest moment nabywania gruntu, a zatem stan faktyczny istniejący w tym właśnie momencie. Nie ma też znaczenia, czy przy nabyciu nabywca zadeklarował płatnikowi (notariuszowi) status właściciela (posiadacza) gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Okoliczność, że w zawierając umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego nabywca nie powołał się na posiadanie gospodarstwa rolnego lub zamiar jego utworzenia z nabytych gruntów, nie oznacza braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Złożenie takiego oświadczenia nie jest bowiem przewidzianym przepisami prawa warunkiem skorzystanie ze zwolnienia. Może ono mieć jedynie wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia przez notariusza jako płatnika podatku. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast ocenić, czy w świetle okoliczności przedstawionych przez podatnika istotnie spełnione zostały warunki zwolnienia określone przepisami. Sąd nie uwzględnił zatem argumentacji DIS wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego i dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone, co wymaga subiektywnego nastawienia nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. 9. Zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. odwołanie do definicji gospodarstwa rolnego skonstruowanej na potrzeby podatku rolnego, pozbawionej elementu faktycznego wykorzystywania gruntów na działalność rolniczą, spowodowało że zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte zostały również grunty położone w granicach miast, na których żadna działalność o charakterze rolniczym nie jest prowadzona. Można zastanawiać się, czy taka właśnie była intencja ustawodawcy. Jednakże w drodze wykładni celowościowej, której w istocie dokonał DIS, nie jest możliwe podważenie wniosków wypływających z zastosowania wykładni językowej i systemowej zewnętrznej. Te zaś rodzaje wykładni nie pozwalają powiązać definicji gospodarstwa rolnego z przedmiotem (rodzajem) działalności gospodarczej nabywcy (innej niż działalność rolnicza). W rezultacie powiązanie takie nie może być brane pod uwagę przy ocenie warunków zwolnienia. Obszerna argumentacja skargi, odwołująca się do orzecznictwa sądowego, interpretacji innych organów podatkowych, poglądów doktryny, oraz odpowiedzi przedstawiciela Ministra Finansów na interpelację poselską, stanowisko to wzmacniała. 10. Sąd stwierdza zatem, że warunki omawianego zwolnienia podatkowego spełnione są w przypadku, gdy nabycie dotyczy gruntu, który w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany został jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a jego powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest nabycie gruntu o powierzchni mniejszej niż wskazana wyżej, warunki zwolnienia zastaną spełnione, jeżeli suma powierzchni gruntów nabytych oraz już wcześniej będących własnością nabywcy przekracza wymienioną wartość, albo też jeżeli nabywca już przed nabyciem gruntu był właścicielem (posiadaczem) gospodarstwa rolnego. Stanowisko analogiczne do wyżej przedstawionego wyrażono również m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z: 28 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 44/11 oraz z 26 stycznia 2011r. sygn. III SA/Wa 1370/10. 11. Zaskarżona decyzja DIS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS wydano zatem z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust, 1 i art. 1 u.p.r. przez błędna ich wykładnię. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 12. Sąd nie stwierdził natomiast, aby naruszone zostały wskazane przez skarżącą Spółkę przepisy O.p. Organy podatkowe nie kwestionowały przewidzianego w art. 75 § 1 O.p. prawa podatnika do zakwestionowania zasadności pobrania podatku przez płatnika, ani też nie twierdziły, że nie należy do ich kompetencji określenie wysokości nadpłaty (art. 74a). Prawidłowo DIS wyjaśnił, że w sprawie nie miał zastosowania art. 76 § 1, normujący naliczanie nadpłat na zaległości podatkowe lub na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. 13. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., wyrażających zasadę praworządności. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego nie może być utożsamiana z naruszeniem tej zasady, nakazującej organom podatkowym działać w oparciu o przepisy prawa. 14. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca Spółka podała, że powierzchnia nabytego gruntu przekraczała 1 ha przeliczeniowy. Jednakże, jak już Sąd wskazał, okoliczność ta w rozpoznanej sprawie nie była badana przez organy podatkowe. Ponownie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty NUS zweryfikuje zatem powyższe twierdzenie Skarżącej. W razie ustalenia, że powierzchnia gruntu przekraczała 1 ha przeliczeniowy wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za zasadny. Jeżeli zaś ustalone zostanie, iż powierzchnia gruntu nabytego przez Skarżącą była mniejsza, NUS zbada, czy w świetle przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego nabyty grunt utworzył wraz z innym, nabytym wcześniej, gospodarstwo rolne, albo wszedł w skład takiego gospodarstwa. Pozytywne ustalenie tej okoliczności faktycznej także skutkować winno uwzględnieniem wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty. DIS podniósł wprawdzie, że w dniu nabycia ww. gruntu skarżąca Spółka nie posiadała gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a grunty nabyte przez nią uprzednio zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże stanowisko to oparte było na błędnej wykładni prawa materialnego, co Sąd wyjaśnił przedstawiając powyższe rozważania. 15. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd, na wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).