III SA/Wa 85/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) orzekł wobec M.S. (dalej: Strona, Skarżąca) o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki M. sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz za I i II kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w okresach, w których powstały zaległości za okresy objęte decyzją i nie złożyła we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Ponadto egzekucja z majątku M. okazała się bezskuteczna, przy jednoczesnym nie wskazaniu przez Stronę składników majątkowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie powstałych wierzytelności. Z tych przyczyn NUS uznał, że zastosowanie znajdzie art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), przy jednoczesnym braku wykazania przez Stronę przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Powyższą decyzję utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy). W uzasadnieniu DIS podkreślił, że decyzje organów obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało ponadto wszczęte po doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) z [...] października 2013 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy. DIS wskazał, że Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki od 28 września 2011 r. W toku postępowania Strona złożyła pismo z 12 listopada 2012 r., stanowiące rezygnację Skarżącej z tej funkcji. Rezygnacja została skierowana do jedynego wspólnika M. – S.G. oraz do wiadomości Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy. Do akt sprawy złożono ponadto umowę z 28 czerwca 2012 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, dotyczącą zbycia przez Stronę 100% udziałów w Spółce na rzecz S.G. Wykreślenie Skarżącej z KRS nastąpiło z dniem 21 sierpnia 2015 r. Na podstawie powyższych okoliczności DIS uznał, że przynajmniej do 12 listopada 2012 r. Skarżąca była bezsprzecznie prezesem zarządu Spółki. Odpowiadała zatem za zaległości z tytułu zobowiązań wskazanych w decyzji NUS. Dalej DIS wskazał, że 10 grudnia 2013 r. wystawiono wobec Spółki tytuły wykonawcze, na podstawie których organ egzekucyjny starał się ściągnąć należne wierzytelności. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby, tj. w W. przy ul. [...]. Lokal znajdujący się pod tym adresem od 2013 r. stanowił własność osób prywatnych, które nabyły go od J.M. M. nie figurowała ponadto w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz jako właściciel lub użytkownik wieczysty w bazie ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla W. Skarżąca była w 2014 r. bezskutecznie wzywana do zapłaty należności podatkowych. Z kolei S.G. nie odebrał wezwania do podania aktualnego miejsca prowadzenia działalności przez M. Postanowieniem z [...] maja 2014 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne uznając, że dalsze jego prowadzenie nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. DIS dodał, że oprócz zaległości podatkowych M. posiadała również zaległości za czerwiec i lipiec 2012 r. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Za lata 2012-2015 nie składała zeznań podatkowych CIT-8. W zeznaniu za 2011 r. wykazała natomiast dochód w wysokości 15.004,93 zł. W oparciu o powyższe okoliczności DIS uznał, że egzekucja w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. DIS, w zakresie wystąpienia przesłanek uwalniających członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, wskazał, że choć okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości M. zaistniały już pod koniec 2011 r., wniosek w tym przedmiocie nie został złożony. Organ odwoławczy uznał, że wówczas Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych co skutkowało uznaniem ją za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "Pun"). Ponadto Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie: 1) art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 i art. 108 Op, poprzez uznanie, że Skarżąca odpowiada solidarnie za zaległości wynikające z decyzji DUKS z [...] października 2013 r. w sytuacji, gdy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Strony; 2) art. 15 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej "Kpa"), poprzez niezastosowanie zasady dwuinstancyjności w zw. z art. 7 Kpa, poprzez niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 77 § 1 Kpa, poprzez niezebranie przez organ całego materiału dowodowego w wyczerpujący sposób oraz naruszenie art. 81 Kpa. Skarżąca wniosła również o dołączenie do akt sprawy akt z postępowania zakończonego decyzją DUKS z [...] października 2013 r. na okoliczność przyczyn wydania decyzji o stwierdzeniu zaległości Spółki oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi (umowy na dostawę stali z firmą M., faktur zakupu, dokumentu wymiany walut z 14 marca 2012 r., potwierdzającego płatność za towar, potwierdzeń przelewu, wydruków bankowych, zawiadomienia z UKS w B. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, kopii karty informacyjnej ze szpitala). W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 26 stycznia 2018 r. ustanowiony na zasadzie prawa pomocy pełnomocnik Skarżącej – doradca podatkowy doprecyzował skargę wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUS. Pełnomocnik wniósł także o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa") dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W., sygn. akt [...], na okoliczność uchybienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Op oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego wyznaczonego z urzędu według norm przepisanych. W powyższym piśmie podniesiono również zarzuty naruszenia: 1) art. 11 i art. 21 Pun w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie; 2) art. 116 4 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie; 3) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowi decyzja wydana na podstawie art. 116 Op, orzekająca wobec członka zarządu spółki kapitałowej solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Wydanie orzeczenia w powyższym przedmiocie obwarowane jest określonymi warunkami, które zdaniem Sądu zostały spełnione. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op). Decyzja DUKS, od której M. nie wniosła odwołania, została doręczona w 2013 r. w trybie przewidzianym w art. 150 § 4 Op, z kolei postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej wszczęto postanowieniem z [...] marca 2016 r., doręczonym Stronie 11 marca 2016 r. Ponadto decyzja NUS z [...] czerwca 2016 r. została doręczona Skarżącej 29 czerwca 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, określonego w art. 118 § 1 Op. Prawo do wydania wspomnianej decyzji w odniesieniu do zaległości podatkowych M., których dotyczy postępowanie, ulegało przedawnieniu odpowiednio z końcem 2016 i 2017 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w chwili wydania decyzji NUS mógł orzekać w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Strony. Ponadto, gdyby nawet przyjąć, wbrew obowiązującej wykładni art. 118 § 1 Op, że prawo do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich przedawnia się gdy przed upływem terminu nie zostanie doręczona decyzja organu odwoławczego, to i tak decyzja DIS z [...] listopada 2016 r. została doręczona 15 listopada 2016 r. (przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji). Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wymaga ponadto wykazania, że ów członek pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do powstania zaległości, za które dana osoba miałaby odpowiadać. W przypadku zobowiązań Spółki, których terminy płatności przypadały odpowiednio 25 dnia: listopada, grudnia 2011 r., stycznia, kwietnia, lipca 2012 r., powstanie zaległości nastąpiło w czasie, gdy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu M. Kadencja Strony, nawet gdyby przyjąć, że zakończyła się z dniem złożenia przez nią rezygnacji, trwała nieprzerwanie od 28 września 2011 r. do 12 listopada 2012 r. W odniesieniu do osoby Skarżącej wystąpiła zatem przesłanka orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 2 Op. W toku postępowania organy obu instancji wykazały również bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki (art. 116 § 1 Op). Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby, tj. w W. przy ul. [...]. Lokal znajdujący się pod tym adresem od 2013 r. stanowił własność osób prywatnych, które nabyły go od J.M. M. nie figurowała ponadto w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz jako właściciel lub użytkownik wieczysty w bazie ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla W. Skarżąca była w 2014 r. bezskutecznie wzywana do zapłaty należności podatkowych. Z kolei S.G. (nabywca udziałów w Spółce) nie odebrał wezwania do podania aktualnego miejsca prowadzenia działalności przez M. Postanowieniem z [...] maja 2014 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne uznając, że dalsze jego prowadzenie nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżąca nie wykazała następstwa którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Przy czym jak słusznie wskazały organy, przesłanki do ogłoszenia upadłości M. wystąpiły pod koniec 2011 r., gdy Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 Pun taka sytuacja powoduje, że dłużnika należy uznać za niewypłacalnego. Z kolei niewypłacalność stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości (art. 10 Pun). Dłużnik winien wówczas, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 Pun). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 Pun). W niniejszej sprawie podstawy do złożenia przez zarząd M. wniosku o upadłość wystąpiły zatem pod koniec 2011 r. Wniosek taki nie został jednak w imieniu Spółki złożony. Wina Skarżącej, która będąc prezesem zarządu nie podjęła stosownych działań jest zatem bezsporna. Organy wykazały wreszcie, że Skarżąca, w toku niniejszego postępowania, nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych. Nie można zatem stwierdzić aby wykazała wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Przechodząc do treści skargi należy na wstępie wskazać, że dowód z akt postępowania zakończonego decyzją DUKS z [...] października 2013 r. nie mógł zostać przeprowadzony, gdyż na podstawie art. 106 § 3 Ppsa sąd administracyjny może przeprowadzać wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów. W analogiczny sposób należało odnieść się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego, złożonego w piśmie procesowym z 26 stycznia 2018 r. Z kolei wskazane w skardze dokumenty, poza dowodami związanymi z chorobą Strony, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej sprawie, albowiem świadczą co najwyżej o tym, że Spółka być może regulowała swoje zobowiązania względem kontrahentów. Zdaniem Sądu, bezspornym jest, że M. równocześnie nie rozliczała ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych. W kontekście treści art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 21 ust. 1 Pun okoliczności dowodzone przez Skarżącą nie miały zatem wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. Sąd podziela bowiem pogląd, że z punktu widzenia powołanych przepisów nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli chodzi natomiast o kwestie zdrowotne Skarżącej (potwierdzone kartami informacyjnymi leczenia szpitalnego z 21 lutego 2012 r. i 10 sierpnia 2012 r. oraz zaświadczeniem lekarskim z 16 lipca 2012 r.) wskazać należy, że Strona, w kontekście braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie odwoływała się w toku postępowania przed organami do tych okoliczności i nie przedstawiała organom powyższych dowodów do oceny. Z tych przyczyn Sąd nie może stwierdzić jakiegokolwiek naruszenia prawa w tym zakresie, w szczególności naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Stąd brak odniesienia się przez organy do choroby Skarżącej nie stanowi podstawy do zastosowania art. 145 § 1 Ppsa. Sąd kontrolując legalność decyzji organów bierze wprawdzie pod uwagę prawidłowość ustaleń dokonanych w toku postępowania. Nie może jednak stanowić uchybienia pominięcie dowodów, o których organy nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, gdyż Strona odwołuje się do pewnych okoliczności dopiero na etapie postępowania sądowego. Skarżąca wadliwie wywodzi ponadto, że nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem decyzja określająca "wymiar" podatku od towarów i usług została wydana w czasie, gdy nie pełniła ona już swojej funkcji. Stąd też, stosownie do treści art. 20 Pun, nie była wówczas podmiotem legitymowanym do tego typu działań. Nie można było jej zatem przypisać winy za niepodjęcie tych czynności we właściwym czasie. Odnosząc się do tej kwestii należało odnotować, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 Op w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "Uptu"). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik ma je ujawnić w deklaracji podatkowej (art. 5 Op w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 Uptu). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji. Organ podatkowy, wykonując funkcje kontrolne, wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku (art. 21 § 1 i 3 Op). W przypadku Spółki wymagalne zobowiązania pieniężne w podatku od towarów i usług powstawały z mocy prawa i nie były wykonywane na przełomie 2011 i 2012 r., kiedy to spółka deklarowała i wpłacała należny podatek w zaniżonej wysokości z powodu uwzględnienia tzw. "pustych faktur". Skarżąca bezpodstawnie zatem twierdziła w skardze kasacyjnej, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które bezsprzecznie powstawały za czasów jej kadencji - odmiennie niż sama uważała, mylnie w istocie utożsamiając moment ich powstania z datą wydania decyzji określających owe zobowiązania ciążące na Spółce. Wobec tego nie mogła również skutecznie podważyć, że w tym okresie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 Pun. Stąd termin wskazany w art. 21 ust. 1 tej ustawy także przypadał w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu. Skarżąca nie wykazała więc, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 Pun była bowiem legitymowana do dokonania tych czynności w stosunku do spółki, którą w podanym okresie zarządzała. Nie budzi też wątpliwości, wbrew stanowisku wyrażonemu w piśmie procesowym Skarżącej, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie miała znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącej samej możliwości złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Sąd podziela pogląd, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Op skoro zasadniczą podstawą upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 12 maja 2017 r., I FSK 2016/16; www.orzecznia.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom Strony, wyrażonym w piśmie procesowym z 26 stycznia 2018 r., organy nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 188 Op, albowiem badając działania Strony zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, uprawniający do wydania decyzji na podstawie art. 116 Op. Sąd nie stwierdził również "z urzędu" naruszenia art. 191 Op, gdyż uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca odpowiada solidarnie za zaległości M., powstałe w okresach objętych zaskarżonym aktem. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również pozostałych, wymienionych w piśmie Strony, normujących zasady ogólne postępowania podatkowego. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów Kpa, jako całkowicie chybione, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, Strona nie wykazała ponadto powodów, dla których konieczne byłoby zawieszenie postępowania w tej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.