III SA/Wa 850/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2013 r. odmówił B. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 456.991 zł pobranego przez notariusza od 10 umów sprzedaży zawartych aktami notarialnymi w okresie od 3 grudnia 2007 r. do 18 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 27 sierpnia 2013 r. Skarżąca zwróciła się do organu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 456.991 zł. Podatek ten został pobrany przez płatnika od 10 niżej wymienionych umów sprzedaży: akt notarialny Rep. A nr [...] z 3 grudnia 2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z 4 grudnia 2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z 5 grudnia 2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z 10 grudnia 2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z 14 grudnia 2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 14.12.2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 14.12.2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 18.12.2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 18.12.2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 18.12.2007 r. W ocenie Spółki podatek został pobrany nienależnie, ponieważ nabyte tymi umowami grunty rolne stanowiły lub powiększyły gospodarstwo rolne będące własnością Spółki. Organ podatkowy w uzasadnieniu stwierdził, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego od czynności cywilnoprawnych dokonanych w 2007 r. wygasło z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2012 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie : art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie pomimo, że Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przed upływem terminu wynikającego z art. 79 § 2 O.p., art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c.", poprzez jego niezastosowanie, art. 70 § 1 i art. 79 § 2 O.p. poprzez określenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez podania daty płatności podatku należnego od zakupu gruntów zrealizowanych przez Spółkę, art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie postanowienia kończącego postępowanie bez podania na jakiej podstawie zakwestionowano przyjętą przez Spółkę datę płatności podatku (od której uzależniony jest termin na wniesienie o stwierdzenie nadpłaty), a także bez jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na nieprawidłowości w interpretacji podanej we wniosku przez Spółkę w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 79 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 1 u.p.c.c. i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, w dniach od 3 grudnia 2007 r. do 18 grudnia 2007 r. notariusz pobrał podatek w łącznej kwocie 456.991 zł od 10 umów sprzedaży nieruchomości. Stosownie do powołanego art. 10 ust. 2 u.p.c.c. płatnikiem podatku od dokonania tych czynności był notariusz, a terminem płatności podatku był dzień dokonania przez notariusza każdej z tych czynności. Bezsporne jest zatem, że stosownie do powołanego art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. i z tym też dniem, podatnik utracił prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty. Odnosząc się do stanowiska Spółki, że termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadkach gdy podatek pobierany jest przez notariusza, określony został w art. 10 ust. 3a pkt 2) u.p.c.c., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wskazany przepis jest precyzyjny i nie pozostawia żadnych wątpliwości, że reguluje jedynie kwestię obowiązków płatnika, nałożonych przez ustawodawcę, wynikających z dokonanych czynności cywilnoprawnych. Zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia aktem notarialnym umowy sprzedaży, może ciążyć tylko i wyłącznie na podatniku, tj. na podmiocie, na którym spoczywał (zanim przekształcił się w zobowiązanie podatkowe) obowiązek podatkowy. "Wpłata" podatku, dokonywana przez płatnika, nie jest tożsama z "zapłatą" podatku, realizowaną przez podatnika. O ile więc podatnik dokonuje zapłaty podatku lub umożliwia jego pobranie przez płatnika lub inkasenta, o tyle płatnik dokonuje wpłaty kwoty pieniężnej z tytułu podatku. Dlatego wykonanie obowiązków płatnika nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wskazany przepis określa więc jedynie termin wpłaty podatku przez płatnika na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszeń przepisów postępowania, w tym art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2, art. 124, art. 217 O.p. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając mu naruszenie: - art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 47 § 3 i 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że terminem płatności podatku od czynności cywilnoprawnych w analizowanej sytuacji był moment dokonania czynności cywilnoprawnej, podczas gdy prawidłowa analiza prowadzi do wniosku, że terminem tym był 7 stycznia 2008 r.; - art. 165a O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie pomimo, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty przez Spółkę w chwili jego złożenia nadal Spółce przysługiwało; - art. art. 121, 124, 127 i 217 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia kończącego postępowanie bez powołania podstawy prawnej twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty po upływie ustawowego terminu i doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka dowiedziała się o tej podstawie prawnej dopiero z decyzji organu drugiej instancji - co narusza m.in. zasadę dwuinstancyjności i uniemożliwiło podjęcie pełnej polemiki z zarzutami organu pierwszej instancji - skoro Spółka nie znała ich podstaw; - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wyżej wskazanymi uchybieniami zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację wywodząc, iż skoro w stanie faktycznym czynność została dokonana w formie aktu notarialnego, to będzie miał zastosowanie przepis art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c.. Zgodnie z powołaną regulacją płatnicy są zobowiązani wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę podatnika, w terminie 7 dni następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. W niniejszej sprawie był to 7 stycznia 2008r, zatem okres przedawnienia tego zobowiązania minął z końcem 31 grudnia 2013r. Skarżąca argumentowała, że skoro podatek, jaki wpłaca płatnik jest tym samym podatkiem, jaki wcześniej przekazał mu podatnik, to może istnieć tylko jeden termin płatności podatku –termin płatności do organu podatkowego. Nie bez przyczyny art. 47 O.p. odnosi się do pojęcia wpłaty podatku – zarówno w odniesieniu do przypadku podatku płaconego bezpośrednio przez podatnika (art. 47 par. 3 O.p.), jak i za pośrednictwem płatnika ( art. 47 par.4 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., powoływana dalej " p.p.s.a") Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza od 10 umów sprzedaży zawartych aktami notarialnymi w okresie 3 – 18 grudnia 2007r. Organy obu instancji przyjęły, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w 2007r wygasło na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2012r. Powyższe stanowisko było konsekwencją uznania, że terminem płatności podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika jest dzień dokonania przez notariusza czynności w formie aktu notarialnego. Skarżący prezentował odmienne stanowisko, zgodnie, z którym terminem płatności podatku był w tej sprawie dzień płatności podatku do organu podatkowego, a więc termin określony dla płatnika, który dokonując wpłaty działa niejako "w imieniu" podatnika. Sąd w tym sporze rację przyznał organom podatkowym. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 79 §2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołany przepis odwołuje się zatem do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonego w art. 70 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1 O.p). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania. Jak trafnie wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, zobowiązanie podatkowe może ciążyć tylko i wyłącznie na podatniku (art. 5 O.p). Zobowiązania podatkowego, niezależnie od sposobu powstania, nie można utożsamiać z obowiązkami płatnika, będącego podmiotem zobowiązanym, na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 O.p.). Zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie płatnika rozgranicza np. treść art. 59 O.p., normującego w odrębnych paragrafach ich wygaśnięcie. To, że do zobowiązań płatników, tak jak do zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy dotyczące np. zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę ( art. 51 par.3 O.p.), czy nadpłat ( art. 72 § 1 pkt 2 i 3 O.p.) nie oznacza, że można stawiać znak równości między tymi dwiema instytucjami prawnymi. Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przypomnieć wypada, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności, a podatek płatny jest w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku (art. 10 ust. 1). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie, dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależnione są od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonywanej czynności. W przypadku dokonywania czynności cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego notariusz obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy). Okoliczność, że czynność cywilnoprawna dokonywana jest w formie aktu notarialnego modyfikuje obowiązek podatkowy ciążący na stronach czynności (art. 4 pkt 1 ustawy) tylko w tym zakresie, że są one zwolnione od obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i obliczenia podatku, oraz że muszą zapłacić podatek notariuszowi przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Równocześnie okoliczność, że czynność dokonywana jest z udziałem notariusza będącego płatnikiem podatku zobowiązanym do obliczenia i pobrania od podatnika podatku (art. 8 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że ustalony dla płatnika termin wpłaty pobranego podatku ( art. 10 ust.3a pkt 2 u.p.c.c.) może mieć jakikolwiek wpływ na ustawowo określoną treść obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku (stronach czynności cywilnoprawnej). Wpłata podatku dokonywana przez notariusza, nie jest tożsama z zapłatą podatku realizowaną przez podatnika. Przez termin płatności podatku należy rozumieć okres, w którym powinno nastąpić spełnienie zobowiązania podatkowego, czyli zapłata podatku. Terminem zapłaty podatku jest dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (art. 60 §1 pkt 1 O.p.). Natomiast wskazywany przez Skarżącą termin z art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej, jest terminem płatności dla płatników, a nie terminem płatności podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatnik. Konkludując, skoro w stanie faktycznym sprawy notariusz jako płatnik pobrał od podatnika podatek w dniach 3-18 grudnia 2007r. od 10 umów sprzedaży, trafnie organy podatkowe uznały, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się dniem 31 grudnia 2012r., stosownie do przepisu art. 70 §1 O.p. Z tym tez dniem Podatnik utracił prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił ----------------------- 4