III SA/Wa 853/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. R. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. R. (dalej "Skarżący"), wraz z innymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe "P." w O. (dalej "spółka") w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2005 r. Nadto Organ umorzył postępowanie z tytułu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że w okresie, kiedy powstały zaległości spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r., Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, tj. od 22 listopada 2000 r. aż do dnia 11 września 2007 r., kiedy to został odwołany z tej funkcji uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Ponadto prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało formalnie zakończone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2007 r. o umorzeniu postępowania z powodu bezskuteczności, wobec stwierdzenia nieistnienia spółki pod adresem znanym Organowi, tj. O. ul. [...], oraz braku majątku. W dalszej kolejności Organ stwierdził, że spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych za wspomniane okresy, tym samym wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony. Jednocześnie Organ przyjął, że Skarżący nie wykazał winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku, ani nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wywiódł, że przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, stosownie do treści art. 116 Ordynacji podatkowej, jest niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie. Wskazał, że w przypadku spółki nie można było mówić o przesłankach upadłości, gdyż egzekwowane kwoty z jej konta bankowego potwierdziły fakt istnienia należnych jej sum pieniężnych. Ponadto wartość majątku spółki przewyższała jej zobowiązania. Podniósł również, że przestał być członkiem zarządu spółki od dnia sprzedaży przez niego jej udziałów, co potwierdził w swoich zeznaniach ich nabywca, K. M.. Na potwierdzenie powyższej okoliczności przedstawił kopię pisma, jakie wystosował do Sądu Rejonowego w W. - [...] Wydziału Gospodarczego KRS o dokonaniu z urzędu zmian wpisu do KRS. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając spełnienie wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, przy jednoczesnym niewystąpieniu przesłanek egzoneracyjnych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu faktów zbycia przez Skarżącego udziałów w spółce oraz odwołania z zarządu spółki, Organ wyjaśnił, że wskazane okoliczności miały miejsce we wrześniu 2007 r., a zatem nie mogą wywierać wpływu na odpowiedzialność Skarżącego. Odnośnie do zarzutu błędnej oceny sytuacji finansowej spółki, Organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia Skarżącego o jedynie przejściowych zaległościach finansowych poddają w wątpliwość ustalenia, w świetle których spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuregulowane płatności w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. W odpowiedzi na twierdzenie co do możliwości uiszczenia zaległości spółki z jej przyszłych dochodów, Organ stwierdził, że spodziewane wpływy finansowe nie mogą stanowić pewnego, fizycznie dostępnego zabezpieczenia zobowiązań spółki, bowiem ich otrzymanie przewidywane jest w przyszłości, poza tym nie jest to realny majątek dostępny w każdej chwili. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił mu naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Wskazał na naruszenie art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne i niedokładne określenie uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Skarżący argumentował, że nie został skutecznie zawiadomiony o przysługujących mu uprawnieniach, wynikających z art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że na jego adres zamieszkania zostało skierowane pismo w trybie art. 200 Ordynacji, którego odbiorca został oznaczony jako "K. R.", a więc osoba, która nie jest mu znana. W dalszej kolejności stwierdził, że uchybieniem Organu I instancji było orzeczenie o jego odpowiedzialności solidarnej wraz z innymi członkami zarządu (I. G. i R. P.), podczas gdy wobec ostatniego członka zarządu wydana została decyzja z 14 lutego 2008 r., która stała się ostateczna. W dalszej kolejności zakwestionował wysokość naliczonych odsetek od zaległości podatkowej. Zarzucił niesprawdzenie kont bankowych należących do spółki, jak również niepodjęcie próby ich zajęcia na poczet zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż w niej wskazane. Zarzuty sformułowane w skardze Sąd uznał bowiem za chybione, albo nieistotne. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w ., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. W niniejszej sprawie wystąpiły niektóre przesłanki pozytywne. Skarżący w okresie, kiedy powstały zaległości spółki P. w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r. (czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień), pełnił funkcję członka jej zarządu - od powstania spółki (odpis rejestru handlowego, k. 55 i 55v akt podatkowych), tj. od 22 listopada 2000 r., aż do dnia 11 września 2007 r., kiedy to został odwołany z tej funkcji uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Jest to zresztą okoliczność bezsporna – Skarżący nie próbował nawet faktu tego zakwestionować. Choć nie można się zgodzić z Organami, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało formalnie zakończone postanowieniem Naczelnika z [...] listopada 2007 r. o umorzeniu z powodu bezskuteczności (powody, dla których z tym wnioskiem Sąd się nie zgodził zostaną wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia), to opisane w decyzjach czynności egzekucyjne rzeczywiście zakończyły się niepowodzeniem. Pod adresem [...] w O. (adres spółki z rejestru handlowego) spółka nie funkcjonowała, nie miała tam żadnego majątku, w tym nieruchomości (informacja z Ministerstwa Sprawiedliwości - Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych), pojazdów (ewentualna egzekucja z samochodu marki Polonez nie mogłaby zmienić wniosku o bezskuteczności egzekucji). Nie ustalono miejsca faktycznej siedziby spółki, a przesłuchany nabywca udziałów w spółce i następny prezes jej zarządu - K. M., nie wskazał tej siedziby ani majątku. Zajęty w banku P. rachunek bankowy, poza przekazaniem pewnej kwoty za czerwiec 2005 r., został zamknięty z powodu braku obrotów. Wskazywany w piśmie Skarżącego z dnia 10 czerwca 2009 r. majątek spółki (m.in. komputery i spawarki, kserokopiarka) okazał się nieistniejący – poborca podatkowy pod wskazanym adresem [...] w O. żadnego majątku nie znalazł, a inny adres nie został ustalony. Takie "wskazanie mienia" nie odpowiada wymogom art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć przy tym należy, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej może być stwierdzona każdym dowodem i dokumentem, może też wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych, podjętych po skutecznym wszczęciu egzekucji i w jej ramach. Odnośnie do możliwości kierowania egzekucji na adres wynikający z rejestru handlowego uznać należy, że z zawartego w art. 116 § 1 Ordynacji wymogu wykazania bezskuteczności egzekucji nie można wyprowadzać obowiązku organów podatkowych bezwzględnego poszukiwania rzeczywistej siedziby spółki, niezależnie od zaniechania zgłoszenia zmian w zakresie m.in. siedziby przez samą spółkę. Z akt wynika, że co najmniej do grudnia 2010 r. spółka nie została wpisana do KRS (informacja KRS, jaka wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 7 grudnia 2010 r. przy piśmie z 15 grudnia 2010 r.). Jeśli spółka nie zgłasza zmiany dotyczącej siedziby jej zarządu, to organ egzekucyjny nie może ponosić negatywnych skutków tego nielegalnego zaniechania. Wymaganie od organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, aby ustalił, gdzie faktycznie znajduje się adres spółki, oznaczałoby praktyczną niemożność uznania skuteczności wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji. W ten sposób praktycznie niemożliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji wobec spółki, a w konsekwencji – przeniesienie odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe na członka zarządu. Tak więc, według Sądu, ewentualne skierowanie tytułów wykonawczych na adres spółki wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego (czy - jak w niniejszej sprawie - z rejestru handlowego), uznane być powinno, o ile rzeczywiście by nastąpiło, za skuteczne wszczęcie egzekucji. Jeśli nie doprowadziło ono do wyegzekwowania zaległości podatkowych, egzekucja taka może być uznana za bezskuteczną w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku natomiast uznania takiego wszczęcia za dokonane i bezskuteczności tak wszczętej egzekucji, bezprzedmiotowe stają się te wszelkie zarzuty, które formułuje członek zarządu względem przeprowadzonego na tych zasadach postępowania egzekucyjnego. Jeśli postępowanie egzekucyjne względem spółki zostałoby wszczęte, to podmiot trzeci względem tego postępowania (członek zarządu spółki) nie może formułować jakichkolwiek zarzutów wobec podjętych (niepodjętych) środków egzekucyjnych i wobec oceny organu egzekucyjnego, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Organy słusznie podkreślały, że stosowne decyzje o odpowiedzialności zostały wydane wobec wszystkich trzech członków zarządu spółki – wydana wobec R. P. decyzja Naczelnika z dnia [...] lutego 2008 r. stała się ostateczna, zaś wobec I. G. decyzje wydawano w tym samych datach, co wobec Skarżącego. Art. 116 Ordynacji wymaga natomiast, aby decyzja (decyzje) wydana na tej podstawie obejmowała wszystkich członków zarządu – użyta w przepisie językowa formuła "...odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu..." wskazuje, że konieczne jest wydanie takiej decyzji wobec wszystkich członków zarządu, wobec których zaszły przesłanki odpowiedzialności (vide też uchwała NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08). Stan zaległości podatkowych spółki, które zostały przeniesione na Skarżącego, został dokładnie opisany w decyzji Naczelnika (str. 9 - 10). Sąd uznał te wartości zaległości za wyjaśnione i ustalone zgodnie z zasadami zaliczania poszczególnych wpłat na należności główne oraz odsetki. Bezprzedmiotowe są rozważania obydwu stron (Naczelnika/Dyrektora i Skarżącego) dotyczące przesłanek upadłości oraz terminu ich ewentualnego wystąpienia. Organy uznały, że przesłanki te wystąpiły już w 2005 r., co Skarżący kwestionował. Z uwagi jednak na fakt, że wniosek o upadłość spółki nie został nigdy skutecznie złożony, uznać należało, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Spór, kiedy te przesłanki ewentualnie wystąpiły, był zbędny. Z art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika wprost, że prawo i jednocześnie obowiązek zgłoszenia wniosku, o ile zachodzą stosowne ku temu przesłanki materialne, obciąża indywidualnie każdego członka zarządu spółki kapitałowej, a nie jej zarząd in gremio, i to niezależnie od żądań lub zgody udziałowców. Obowiązek ten nie może być zniesiony wskutek jakichkolwiek wewnętrznych uzgodnień w spółce kapitałowej. Z tą zasadą koresponduje zresztą sam art. 116 Ordynacji, który pozwala przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, a nie zarząd. Także ewentualny brak wiedzy członka zarządu co do rzeczywistego stanu spraw spółki nie świadczy o braku winy w niezgłoszeniu wniosku. Funkcja członka zarządu musi być traktowana jako funkcja rzeczywistego zarządcy i menagera. Kodeks spółek handlowych obarcza obowiązkiem prowadzenia spraw spółki każdego członka zarządu, a konsekwencją podatkową takiego ukształtowania jego roli jest możliwość przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Niezgłoszenie skutecznego wniosku o upadłość lub układ nie znajduje zatem w niniejszej sprawie żadnego usprawiedliwienia, czyli jest zawinione w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji. Poza sporem jest okoliczność, że postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu, gdyż zaadresowane zostało do osoby, która nie była stroną postępowania. Z akt nie wynika jednak, aby to oczywiste uchybienie procesowe miało istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego. Niemniej, jak wyżej Sąd zasygnalizował, konieczną przesłanką przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu, jest bezskuteczność egzekucji względem samej spółki. Bezskuteczność egzekucji jest stanem, który może być stwierdzony tylko w ramach postępowania egzekucyjnego, a następnie – w trakcie prowadzonej w ramach postępowania egzekucyjnego egzekucji administracyjnej. Te dwie kategorie (postępowanie egzekucyjne oraz egzekucja) pozostają względem siebie w takiej relacji, że postępowanie egzekucyjne, które zostaje wszczęte poprzez doręczenie przez wierzyciela organowi egzekucyjnemu wniosku o egzekucję wraz z odpisem tytułu wykonawczego (art. 61 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), zawiera w sobie zespół czynności faktycznych i prawnych, czyli właśnie egzekucję administracyjną, która z kolei zostaje wszczęta poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to ostatnio wymienione doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 ust. 5 ustawy). Doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego jest zatem zawsze niezbędne dla wszczęcia egzekucji, i dla ewentualnego ustalenia, iż była ona bezskuteczna. To doręczenie pełni doniosłą rolę gwarancyjną, i dlatego musi ono nastąpić (choćby w sposób zastępczy, wynikający z art. 44 Kpa) dla uznania, że egzekucja w ogóle miała miejsce. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem spółki, odpisy tytułów wykonawczych w ogóle nie zostały jej doręczone. Do dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Banku P. – Oddział w O., zostały co prawda skierowane zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, ale nie dokonano doręczenia odpisów tytułów wykonawczych samej spółce, a z akt egzekucyjnych nie wynika nawet, aby podjęta została próba takiego doręczenia. Nie można zatem przyjąć, iż egzekucja została wszczęta. Co więcej – w aktach egzekucyjnych (k. 10) znajduje się postanowienie z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale zostało ono doręczone Skarżącemu w dniu 4 grudnia 2007 r., kiedy już – co jest bezsporne – nie zajmował on stanowiska członka zarządu spółki (został odwołany w dniu 11 września 2007 r.), ani nawet nie był jej udziałowcem. Nie zmienia tego fakt, iż odbierający to postanowienie Skarżący podpisał się jako "współwłaściciel". Nie można więc uznać tego ostatniego doręczenia za skuteczne w świetle art. 45 w zw. z art. 44 Kpa. W tej sytuacji ocena Organów, że egzekucja względem spółki okazała się bezskuteczna, nie znajduje żadnych podstaw faktycznych. Egzekucja administracyjna względem spółki w ogóle bowiem nie miała miejsca. Nie dokonano niezbędnego aktu inicjującego egzekucję (doręczenie spółce odpisów tytułów wykonawczych) ani kończącego tę egzekucję (doręczenie postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne z powodu jego bezskuteczności). W tym kontekście zasadny staje się zarzut Skarżącego, iż przyjęcie bezskuteczności egzekucji względem spółki P. było niezrozumiałe i niezasadne, skoro w roku 2008 i 2009 wpływały z jej rachunku bankowego środki na zaspokojenie zaległości podatkowych, zaś wierzyciel i organ egzekucyjny nie podjęli żadnych czynności wyjaśniających stan tego rachunku bankowego i możliwość egzekucji z tego właśnie rachunku. Można więc przypuszczać, iż skuteczne wszczęcie egzekucji względem spółki mogło skutkować zaspokojeniem zaległości przez nią samą – jeśli nie w zakresie całkowitym, to przynajmniej większym, niż wyniknęło to z przeprowadzonych dotychczas czynności organu egzekucyjnego. W dalszym postępowaniu konieczne zatem będzie skuteczne prawnie wszczęcie egzekucji administracyjnej względem spółki, i dopiero po takim skutecznym wszczęciu egzekucji podjęcie ewentualnej ponownej oceny, iż jest ona bezskuteczna. Prowadzenie dalszego postępowania nastąpić przy tym powinno z uwzględnieniem warunków z art. 118 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.