III SA/Wa 854/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.529.2020.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 grudnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") wniosek H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kalkulacji limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego i różnic kursowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka rozpoczęła w roku 2019 działalność na rynku nieruchomości poprzez zakup nieruchomości komercyjnej w (...). W celu sfinansowania zakupu nieruchomości Spółka zawarła w dniu 14 sierpnia 2019 r. umowę pożyczki (Pożyczka nr 1) ze Spółką X. Spółka X jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (100% udziałów). Pożyczka została udzielona w walucie obcej - EUR. Wnioskodawca zainteresowany był otrzymaniem części środków pieniężnych w PLN, wówczas kwota w PLN została zdeterminowana przez Spółkę X bieżącym kursem spot lub przelana z zagranicznego rachunku bankowego prowadzonego w PLN na rachunek bankowy Spółki również prowadzony w PLN lub bezpośrednio w PLN na rachunek bankowy kontrahenta Spółki prowadzony w PLN. Bieżący kurs spot wskazany przez Spółkę X traktowany jest przez Spółkę za faktycznie zastosowany kurs waluty. W przypadku przelewów zrealizowanych w PLN bezpośrednio z zagranicznego rachunku prowadzonego w PLN strony ustaliły, że będą stosowały do ustalenia wartości pożyczki w EUR kurs sprzede dnia księgowania danej transzy pożyczki w księgach rachunkowych Spółki X. Przelane w PLN kwoty zostały częściowo zwrócone w EUR z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w EUR, jak również będą w przyszłości zwracane w EUR. W roku 2020 dokonano częściowych spłat kapitałowej części Pożyczki nr 1. Na moment spłat powstały zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe. W odniesieniu do kwot Pożyczki nr 1 przelanych z konta zagranicznego prowadzonego w PLN na polskie konto prowadzone w PLN Spółka nie rozpoznała różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych (ustalone zostały wyłącznie bilansowe różnice kursowe), gdyż kwoty te zostały zwrócone bezpośrednio z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w EUR. Spółka dokonała również spłaty części odsetek od Pożyczki nr 1 i zamierza dokonać kolejnych spłat. Część odsetek należnych z tytułu Pożyczki nr 1, naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, została ujęta w wartości początkowej środków trwałych. Transze Pożyczki nr 1, które zostały przekazane na konto Spółki w późniejszych niż sierpień 2019 r. terminach, zostały przeznaczone głównie na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W momencie spłaty tych transz Pożyczki nr 1 mogą powstać różnice kursowe. Ponadto, Spółka zawarła w dniu 20 grudnia 2019 r. umowę pożyczki (Pożyczka nr 2) z Spółką Y. Spółka Y jest podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą. Pożyczka została udzielona w walucie obcej - EUR. Na moment składania wniosku, Spółka nie dokonała jeszcze spłaty części kapitałowej Pożyczki nr 2. Niemniej jednak w momencie spłaty części kapitałowej Pożyczki nr 2 mogą powstać różnice kursowe. W roku 2020 dokonano spłaty części odsetek od Pożyczki nr 2. Zgodnie ze wstępną kalkulacją Spółki, w roku podatkowym 1 stycznia 2020 – 31 grudnia 2020 łączna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") może przekroczyć wartość sumy 3.000.000 zł oraz 30% wartości tzw. wskaźnika EBITDA opisanego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Niewykluczone jest, że wskazane powyżej progi zostaną przekroczone również w kolejnych latach podatkowych. Nie jest również wykluczone, że Spółka w przyszłości może zawrzeć również inne umowy pożyczki na potrzeby związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej lub na potrzeby inwestycyjne. Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15c u.p.d.o.p. Spółka zaznaczyła, że w związku z wpływem środków finansowych pochodzących z Pożyczki nr 1 oraz Pożyczki nr 2 w walucie obcej - EUR na jej konto bankowe prowadzone w EUR i następnie w związku z wydatkowaniem środków, Spółka rozpoznaje różnice kursowe od środków własnych zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Ze względu na fakt, że Spółka nie wyklucza w przyszłości zawarcia kolejnych umów pożyczek, istotne jest dla Spółki również ustalenie zasad opodatkowania różnic kursowych od środków własnych. Spółka nadmieniła, że korzysta z posiadanego walutowego konta bankowego w sposób regularny w bieżącej działalności gospodarczej, tzn. reguluje ze zgromadzonych na nim środków wszelkie zobowiązania wyrażone w EUR (nie są to wyłącznie zobowiązania związane z zaciągniętymi pożyczkami walutowymi) oraz otrzymuje płatności za wynagrodzenie z tytułu najmu wyrażone w EUR. W związku z tym różnice kursowe od środków własnych powstają, gdy wartość otrzymanych np. z tytułu najmu lub otrzymanej pożyczki środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu różni się od wartości tych środków pieniężnych w dniu zapłaty, np. w dniu uregulowania zobowiązania handlowego lub uregulowania ceny za zakupioną nieruchomość, bądź w związku z przewalutowaniem środków pieniężnych. W zawiązku z powyższym różnice kursowe od środków własnych stanowią korektę wartości środków pieniężnych na walutowym rachunku bankowym wynikającą z dysponowania tymi środkami. Różnice kursowe od środków własnych powstają niezależnie od tego, czy Spółka dokonuje spłaty pożyczek i nie są one ekonomicznie równoważne odsetkom. W związku z art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p., Spółka określiła kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, zbieżną z metodą stosowaną w rachunkowości, według metody FIFO. Metoda ta jest stosowana w sposób ciągły. Spółka stosuje metody ustalania różnic kursowych zgodne z przepisem art. 15a ustawy o CIT. Na podstawie art. 14b ust. 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Spółka podała dane identyfikujące osoby prawnej wskazane we wniosku inne niż dane Wnioskodawcy, w tym państwa lub terytoria ich siedzib lub zarządu, Spółki X z Luksemburga i Spółki Y z Niemiec. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy wartość limitu kosztów finansowania dłużnego określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (do czasu ewentualnej zmiany przepisów) należy rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł zawsze będzie kosztem uzyskania przychodów, a w przypadku kwoty nadwyżki przekraczającej 3.000.000 zł, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się 3.000.000 zł oraz pozostałą część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o ile nie przekracza 30% tzw. "podatkowej EBITDA", tzn. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, stanowiąca koszt uzyskania przychodów powinna być kalkulowana jako suma: (1) 3.000.000 zł oraz (2) 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej? 2) Czy powstałe w związku z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. różnice kursowe w zakresie spłaty kapitału Pożyczki nr 1 oraz w przyszłości w przypadku spłaty dalszych części kapitału Pożyczki nr 1, kapitału Pożyczki nr 2 oraz potencjalnych przyszłych pożyczek w walucie obcej (EUR), powinny być uwzględniane przez Spółkę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, a jeżeli tak, to czy w taki sposób, że ujemne różnice kursowe zwiększają kwotę kosztów finansowania dłużnego, a dodatnie różnice kursowe zmniejszają kwotę kosztów finansowania dłużnego? 3) Czy powstałe w związku z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. różnice kursowe od tzw. środków własnych powinny być uwzględniane przez Spółkę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, a jeżeli tak, to czy w taki sposób, że ujemne różnice kursowe zwiększają kwotę kosztów finansowania dłużnego, a dodatnie różnice kursowe zmniejszają kwotę kosztów finansowania dłużnego? W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka wskazała, że jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w 2020 r. oraz w kolejnych latach (o ile treść przepisu nie ulegnie zmianie) kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p., ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3.000.000 zł - tj. maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie kwot: (1) 3.000.000 zł oraz (2) 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tj. tzw. "podatkowej EBITDA"). W kwestii pytania nr 2 Spółka wskazała, że różnice kursowe powstałe w związku z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w zakresie spłaty kapitału Pożyczki nr 1 oraz w przyszłości w przypadku spłaty dalszych części kapitału Pożyczki nr 1, kapitału Pożyczki nr 2 oraz potencjalnych przyszłych pożyczek w walucie obcej (EUR), powinny być uwzględniane przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w taki sposób, że ujemne różnice kursowe zwiększają kwotę kosztów finansowania dłużnego, a dodatnie różnice kursowe zmniejszają kwotę kosztów finansowania dłużnego. W ocenie Spółki różnice kursowe ustalone wyłącznie dla celów bilansowych, które związane są z transzami pożyczki przelanymi z konta zagranicznego prowadzonego w PLN na konto Wnioskodawcy prowadzone w PLN i które są i będą zwracane w PLN nie powinny być w ogóle uwzględnione w procesie kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka wskazała, że różnice kursowe powstałe w związku z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zakresie wyceny rozchodu otrzymanych wcześniej środków pieniężnych w walucie obcej, wydatkowanych na spłatę zadłużenia z tytułu Pożyczki nr 1, Pożyczki nr 2 oraz potencjalnych przyszłych pożyczek w walucie obcej (EUR), nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. W dniu 2 lutego 2021 r. DKIS wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 oraz nr 3. Organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, wskazał, że ma mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD"). W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. DKIS wskazał, że jak wskazuje treść dyrektywy: "Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek (...)". "Dążąc do zmniejszenia swoich globalnych zobowiązań podatkowych, grupy przedsiębiorstw coraz częściej przyczyniają się do erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek jest niezbędne, aby zniechęcić do takich praktyk poprzez ograniczenie prawa podatników do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego. Konieczne jest zatem określenie wskaźnika odliczeń, który będzie uwzględniał podlegający opodatkowaniu wynik finansowy podatnika przed odsetkami, opodatkowaniem, deprecjacją i amortyzacją (EBITDA)". Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2016/1164 dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. W myśl art. 4 ust. 3 lit. a ww. dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. DKIS po przywołaniu znowelizowanej treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., art. 15c ust. 12-14 u.p.d.o.p. wskazał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p. dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio). Organ interpretacyjny podkreślił, że co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. DKIS wskazał, że jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Zdaniem DKIS ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian. Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem wskazać należy, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł. Odnosząc powyższe przepisy do opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pozostałych pytań uznał stanowisko Spółki za prawidłowe Pismem z dnia 1 marca 2021 r. wniesiono skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w części, w jakiej zostało uznane za nieprawidłowe stanowisko Spółki, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 15c ust. 1, ust. 3 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż wartość limitu kosztów finansowania dłużnego określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł zawsze będzie kosztem uzyskania przychodów, a w przypadku kwoty nadwyżki przekraczającej 3.000.000 zł, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się 3.000.000 zł albo część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o ile nie przekracza 30% tzw. "podatkowej EBITDA", tzn. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, stanowiąca koszt uzyskania przychodów powinna być kalkulowana jako: (1) 3.000.000 zl albo (2) 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; 2. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 1 oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Skarżąca stoi na stanowisku, że ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę wskazaną w art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy. W ocenie organu podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. albo wartość, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy bowiem odmienna interpretacja wskazanych przepisów stałaby w sprzeczności z ich celem. Rację w przedstawionym sporze Sąd przyznaje Skarżącej wskazując, że sporne, analogiczne zagadnienia były już rozważane przez wojewódzkie sądy administracyjne – Skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych zarówno we wniosku o interpretację indywidualną, jak również w skardze do tut. Sądu. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zaprezentowaną w wyroku tut. Sądu z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2149/20 (odwołującą się do argumentacji zaprezentowanej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 920/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1083/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1271/19) przyjmując ją za własną. Na uwagę zasługuje, to że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 979/21 oddalił skargę kasacyjną od tegoż wyroku, co świadczy o prawidłowości zaprezentowanego w nim stanowiska. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Wykładnia językowa przytoczonego ostatnio przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten modyfikuje art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w ten sposób, że wynikające z tego przepisu ograniczenie znajduje zastosowanie jedynie do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która w roku podatkowym przekracza kwotę 3 mln zł. Zawarte w art. 15c ust. 14 pkt 1 tej ustawy, sformułowanie "przepisu ust. 1 nie stosuje się do: nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł" oznacza, że wskazana w tym przepisie kwota nadwyżki została wyłączona spod zakresu zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero kwota nadwyżki przekraczająca wskazany próg jest objęta ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu. Wskazane przepisy (art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.) są na gruncie językowym jasne - do kwoty 3.000.000 zł włącznie ("w części nieprzekraczającej") nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przepisu ust. 1 "nie stosuje się" tylko "w części", tj. w zakresie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie wyższej, niż 3.000.000 zł, to "niestosowanie" takie oznacza brak jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. O ile jednak nadwyżka ta jest wyższa niż wspomniana kwota 3.000.000 zł, czyli przekracza ona wspomnianą "część", to - siłą rzeczy - w zakresie jakiejś innej "części" aktualna staje się kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1, ale - co oczywiste - tylko do wartości przekraczającej tę kwotę. Inaczej ust. 14 pkt 1 tego przepisu straciłby jakikolwiek sens. Tak więc, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazaną wartość, wtedy właśnie - i dopiero wtedy - należy odnieść wartość nadwyżki ponad 3.000.000 zł do 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, przy czym te sumy podlegają stosownym modyfikacjom, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy. Tak długo, jak wartość nadwyżki ponad 3.000.000 zł nie przekracza wspomnianych 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, tak długo podatnik może zaliczać koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 ww. ustawy, a limitem zaliczania kosztów finansowania dłużnego (nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) do kosztów uzyskania przychodu jest wówczas suma: kwoty 3.000.000 zł, jako progu, którego przekroczenie "rozpoczyna" stosowanie ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz kwoty stanowiącej 30% podatkowego wskaźnika EBITDA. Zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych we wspomnianej przez Organ dyrektywie, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskim, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy (contra legem), wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15c ust. 1, ust. 3 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową wykładnię. Ma rację Skarżąca, że zgodnie z prawidłową wykładnią "art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. "limit określony w ww. przepisach, powyżej którego koszty finansowania dłużnego są wyłączane z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, powinien być kalkulowany jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tj. tzw. "podatkowej EBITDA")" (str. 9 skargi). Odnośnie do zarzutów procesowych skargi zauważyć należy, że Organ, spośród dwóch konkurencyjnych sposobów ich wykładni, wybrał ten, który jest dla podatników mniej korzystny. Organ uzasadnił swój pogląd potrzebą realizacji celu ustawy nowelizującej. Podważanie przez Spółkę takiego wyboru nie powinno następować w ramach procesowego zarzutu naruszenia art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Powołane przez Spółkę wyroki Sądów administracyjnych rzeczywiście przeczą poglądowi zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, ale Organ wyroki te zakwestionował i przeciwstawił im rzekome ratio legis nowelizacji ustawy. Choć więc Sąd nie zgadza się z tym poglądem Organu, a podziela poglądy z przywołanych wyroków Sądów Wojewódzkich, to samo zanegowanie przez DKIS nawet licznych orzeczeń sądowych (zwłaszcza nieprawomocnych) nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Organ nie ma obowiązku automatycznego powielania stanowiska judykatury. Dlatego zarzuty naruszenia procesowych przepisów Ordynacji, wskazane w skardze, mają znaczenie wtórne do uchybień o charakterze materialnoprawny. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 200 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.