III SA/Wa 859/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w zakresie jej punktu 2); 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz A. [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T.[...] sp. k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] stycznia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] maja 2018 r. Prezydent W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") orzekł w stosunku do skarżącej o określeniu wysokości nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 82.315,90 zł oraz odmowie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 rok. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji podał, że decyzją z [...] grudnia 2010 r. Prezydent W. określił C. [...] sp. z o.o. i F. [...] sp. z o.o. (obecnie skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W.. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] stycznia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "ordynacja podatkowa") uchyliło przedmiotową decyzję w całości i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie wysokości nadpłaty Prezydent W. wskazał, że C. [...] sp. z o.o. i Fo. [...] sp. z o.o. w 2005 r. deklarowały w osobnych deklaracjach powierzchnię gruntów i budynków oraz wartość budowli proporcjonalnie do udziału we współwłasności w nieruchomości. W związku z tym C. [...] sp. z o.o. na 2005 r. zadeklarowała kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 682.681,00 zł, a F. [...] sp. z o.o. zadeklarowała kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 387.986,10 zł. Łącznie obie spółki za 2005 r. zadeklarowały kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 1.070.667,10 zł. Natomiast z decyzji Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2010 r., którą organ odwoławczy w całości uchylił i umorzył postępowanie w sprawie wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. zostało zaniżone o kwotę 55.868,90 zł. Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że zaniżony podatek od nieruchomości został uregulowany w całości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 26.447,00 zł (wyciąg bankowy nr 253 z dnia 29 grudnia 2010 r.) W związku z tym na koncie podatkowym powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 82.315,90 zł (stanowiącej sumę kwoty, o którą został zanizony podatek oraz kwoty odesetek za zwłokę). Zdaniem organu pierwszej instacji przedmiotowa nadpłata nie podlega oprocentowaniu, gdyż organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2010 roku. W ocenie organu pierwszej instancji, skoro oprocentowanie nadpłaty jest powiązane z wadliwością decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, która wynika z wadliwego trybu jej wydania lub wadliwością podstawy prawnej, to oczywiste jest, że sytuacja taka nie zachodzi w przypadku, gdy już po wydaniu decyzji upływa termin przedawnienia. Organ podatkowy wydający decyzję nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zdarzenie przyszłe i niepewne, którym jest upływ terminu przedawnienia już po wydaniu przez niego decyzji. Organ odwoławczy, postępując zgodnie z koncepcją przyjętą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13, uchylając decyzję i umarzając postępowanie w sprawie, nie wskazuje żadnego rodzaju uchybienia kontrolowanej decyzji. Stwierdza on wyłącznie fakt bezprzedmiotowości sprawy w następstwie upływu terminu przedawnienia, która jednak zaistniała już po zakończeniu postępowania przez organ pierwszej instancji. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nadpłata podatnika w podatku od nieruchomości za 2005 r. nie podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od dnia powstania nadpłaty, a jedynie będzie podlegać oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji w przypadku nie zwrócenia jej w terminie, na podstawie wadliwego ustalenia, jakoby organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Decyzji organu pierwswzej instancji skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwota 82.315, 90 zł. stanowiąca nadpłatę nie podlega oprocentowaniu w sytuacji gdy organ drugiej instancji przez 7 lat opieszale prowadził postępowanie odwoławcze, nie dochował jakichkolwiek terminów załatwienia spraw, nie zastosował się do wyroku WSA w Warszawie stwierdzającego jednoznacznie bezczynność i nakazującego załatwienie sprawy w terminie dwóch miesięcy od daty ustania przyczyny zawieszenia postępowania (czyli w terminie 2 miesięcy od 18 listopada 2013 r. kiedy została podjęta uchwała NSA), co doprowadziło przede wszystkim do rażącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i spowodowało, że organy podatkowe przez ponad 7 lat bezprawnie dysponowały środkami spółki powodując, że nie mogła ona z nich korzystać i poniosła wymierną stratę. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji nadpłatowej w części, w której odmówiono skarżącej oprocentowania nadpłaty oraz rozstrzygniecie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji nadpłatowej w części, w której odmówiono skarżącej oprocentowania nadpłaty oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "SKO" albo "organ odwoławczy") decyzją z [...] stycznia 2019 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia oprocentowania nadpłaty winna być rozstrzygnięta w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie powstania zdarzenia kształtującego określone skutki prawne, tj. w dacie powstania nadpłaty. Stosownie zatem do art. 78 § 1 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (przypadek zachodzący w niniejszej sprawie). Zdaniem SKO Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. (I SA/G1 1350/17, Lex nr 2454960) trafnie zauważył, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie jest poza sporem – wskazał organ odwoławczy - że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. przed upływem 30 - dniowego terminu. Nastąpiło to w warunkach uchylenia decyzji wymiarowej tego organu przez organ odwoławczy wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Pozostaje zatem dokonanie oceny, czy nastąpiło "przyczynienie się" organu do powstania nadpłaty, która to przesłanka warunkuje jej oprocentowanie. W ocenie SKO wymaga podkreślenia, że przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Zatem nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Istota przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty wyłącznie z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta W. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie błędów popełnionych przez ten organ w zakresie opodatkowania przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez znaczenia jest też tutaj – wskazało SKO - stwierdzenie bezczynności Kolegium przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 20/13. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że w zakresie istnienia podstaw do oprocentowania nadpłaty podatku i kwestii "przyczynienia się" organu nie ma znaczenia czas załatwiania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Ze względu więc na podane wyżej okoliczności faktyczne i prawne SKO nie podzieliło zarzutów odwołania spółki co do zasadności oprocentowania powstałej nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 i 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty (tj. w 2010 r.) poprzez odmowę wypłaty spółce oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości za rok 2005. W ocenie skarżącej, wskazane oprocentowanie jest należne, zostały bowiem spełnione wszelkie przesłanki, które uprawniają do oprocentowania powstałej nadpłaty. Nie można bowiem zasadnie twierdzić – podniosła skarżąca - że w sprawie spółki organy podatkowe nie przyczyniły się do tego, że postępowanie wymiarowe było prowadzone przez bardzo długi okres (również po upływie terminu przedawnienia), a w całym tym czasie środki pieniężne skarżącej były przez nie bezpodstawnie przetrzymywane. Zdaniem skarżącej, to ewidentne zaniechania organów podatkowych na przestrzeni ponad siedmiu lat (tyle czasu upłynęło bowiem między pierwszym i ostatecznym rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe), w sposób bezpośredni przyczyniły się do: a) rozpatrzenia sprawy długo po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i konieczności uchylenia w całości przez SKO decyzji Prezydenta z dnia [...] grudnia 2010 r. - sprawa została rozpatrzona dopiero w 2018 r., czyli po 7 latach (tj. około 80 miesiącach) od wniesienia odwołania; b) przetrzymywania środków finansowych spółki przez ponad siedem lat - które ostatecznie, w wyniku rozstrzygnięcia sprawy (ponad 7 lat po upływie terminu przedawnienia) w końcu zostały spółce zwrócone (bez odsetek); c) konieczności uchylenia decyzji pierwszej instancji z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podczas gdy potencjalnie istniała możliwości (SKO dysponowało czasem w tym zakresie) na merytoryczne rozstrzygnięcie odwołania Atrium. Skarżąca podała, że w niniejszej sprawie nie można też pominąć wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2013 r., w którym sąd wyraźnie wskazał, że działanie organu stanowi rażące naruszanie prawa i wyznaczył termin do załatwienia sprawy (listopad 2013 r.), którego organ drugiej instancji nie dotrzymał. Równocześnie, w ocenie skarżącej, przyjęcie stanowiska SKO za prawidłowe prowadziłoby do całkowitego wypaczenia celu przepisu o oprocentowaniu nadpłat i stanowiłoby w praktyce legalizację bezprawnych działań organów, które przez ponad 7 lat przetrzymywały środki finansowe spółki, bezpośrednio ignorując przy tym nawet prawomocny wyrok sądu administracyjnego, nakazujący im rozpatrzenie sprawy (a w konsekwencji zwrócenie pieniędzy) w określonym terminie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie 26 listopada 2019 roku pełnomocnik skarżącej doprecyzował wniesioną skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie w jakim dotyczą one odmowy przyznania oprocentowania nadpłaty (protokół rozprawy 26 listopada 2019 roku k. 58). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć treść odpowiednich przepisów ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. z chwili powstania nadpłaty (zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku). Zgodnie z treścią art. 77 § 1 ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1)30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a)ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b)określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c)o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d)o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie natomiast z treścią art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 78 § 3 ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje: 1)w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2)w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że nadpłata została zwrócona skarżącej w terminie wskazanym w powołanych przepisach. Także pozostałe okoliczności niniejszej sprawy nie są sporne. Spór skupia się wokół odmowy oprocentowania nadpłaty, w świetle niespornych okoliczności faktycznych, w tym przede wszystkim wobec przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z 15 grudnia 2010 roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok. W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl powołanych regulacji zasadą jest, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Jako wyjątek od tej reguły ustawodawca przewidział oprocentowanie nadpłaty od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oprocentowanie przysługuje od tej daty, gdy organ podatkowy nie przyczyni się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz gdy jednocześnie nie dojdzie do terminowego zwrotu nadpłaty. Takie okoliczności nie zaistniały w niniejszej sprawie. Poza sporem pozostaje bowiem, że zwrot nadpłaty został dokonany przed upływem 30-dniowego terminu, o którym wyżej mowa. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można również stwierdzić, że organ podatkowy (w niniejszej sprawie SKO) nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Uzasadniając szerzej to ostatnie twierdzenie należy w pierwszej kolejności wskazać – za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (wyrok z 2 lutego 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 952/16) – że z treści art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Jak wskazał WSA w Gliwicach w powołanym orzeczeniu, ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Raz jeszcze należy podkreślić, przyznając tym samym rację skarżącej, że przepis art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej stanowi o nieprzyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Słusznie podnosi skarżąca, że w świetle wskazanej regulacji – należy badać co doprowadziło do wystąpienia przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Analogiczny pogląd został wyrażony przez WSA w Gliwicach w powołanym wyżej wyroku z 2 lutego 2017 roku. Sąd ten wskazał, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji, czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania skarżącej, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, nie sposób zgodzić się z SKO, że znaczenie ma jedynie taka sytuacja, w której działalnie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, wadą tkwiącą w samej decyzji. Skarżąca słusznie również zwraca uwagę, że w art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej ustawodawca używa zwrotu "organ podatkowy", którym – w myśl regulacji art. 13 ordynacji podatkowej – jest także samorządowe kolegium odwoławcze. Zdaniem sądu, art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej odnosi się zatem do każdego organu podatkowego, niezależnie od tego czy działa on jako organ pierwszej, czy drugiej instancji. W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że SKO przyczyniło się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2005 rok. O ile bowiem sam upływ terminu przedawnienia wynika z przepisów prawa podatkowego i ma charakter obiektywny, o tyle wydanie decyzji po rozpoznaniu odwołania z wyjątkową (w okolicznościach niniejszej sprawy) opieszałością, stanowiło niewątpliwe przyczynienie się do powstania takiej przesłanki uchylenia decyzji. Należy przypomnieć, że decyzja SKO jako organu odwoławczego, po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok została wydana po upływie siedmiu lat od wniesienia odwołania. Na tempo prac SKO związanych z rozpoznaniem odwołania nie wpłynęło również wydanie przez tutejszy sąd wyroku stwierdzającego bezczynność tego organu. To właśnie bezczynność SKO do prowadziła do tego, że nie ostała się decyzja organu pierwszej instancji określająca podatek za 2005 rok. Również z powodu tej bezczynności doszło do powstania nadpłaty (decyzja organu pierwszej instancji nie miała szans stać się ostateczną). Powody, dla których trzeba było uchylić decyzję wymiarową i umorzyć postępowanie I instancji są więc oczywiste i pozostaje to bez wpływu na ocenę prawa skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie to przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 4 ordynacji podatkowej). Zdaniem sądu nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że nieostatecznej decyzji z [...] grudnia 2010 roku określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2005 rok został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca dokonując zapłaty podatku wraz z odsetkami zapobiegła przymusowemu wykonaniu decyzji w drodze postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie jednak skarżąca zrezygnowała z korzyści z wpłaconych tytułem podatku środków finansowych. Z przedstawionych powodów w wyniku uchylenia i – co należy podkreślić - umorzenia postępowania w sprawie, nadpłata powstała nie z chwilą wydania takiej decyzji przez organ wyższego stopnia, a z chwilą wpłaty środków przez podatnika podyktowanej wydaniem w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W okolicznościach niniejszej sprawy, w pełni aktualne pozostaje stanowisko wyrażone przez tutejszy sąd w wyroku z 28 lutego 2018 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1440/17. Sąd zauważył w nim, że bez znaczenia dla podatnika powinno być to, że to organ wyższego stopnia "przyczynił się" do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Także dla strony, której przysługuje należne oprocentowanie bez znaczenia powinno być również to, jakie są wzajemne relacje ustrojowe, finansowe, czy też budżetowe między organami podatkowymi właściwymi w sprawie podatku od nieruchomości, czy w końcu to, że brak jest jasnych reguł kto faktycznie powinien finansować należne oprocentowanie w takich sytuacjach. W świetle powyższego, decyzje organów obu instancji, w zakresie, w jakim odmówiły skarżącej oprocentowania nadpłaty, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. powołanych przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności art. 78 § 3 pkt 1) tej ustawy i jako takie musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, dokonując na rzecz skarżącej wypłaty oprocentowania od dnia powstania nadpłaty (data wpłaty przez skarżącą podatku od nieruchomości za 2005 rok) do dnia zwrotu nadpłaty Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 135 ppsa sąd uchylił zarówno decyzję organu odwoławczego, jak i decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie, tj. w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na łączną kwotę 6 917 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 1500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – 5 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 roku w spawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.