III SA/Wa 862/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi U. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 33.669 zł (słownie: trzydzieści trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania U. GmbH z/s w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2013r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Przedmiotowy wniosek uzasadniła tym, że Spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu prowadzonych inwestycji przez poszczególne Fundusze przez nią zarządzane, a w związku z tym dochód przez nie osiągnięty w roku 2011 nie może być wykazywany jako jej dochód dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka stwierdziła również, że dochody m.in. z wynajmu nieruchomości uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Powyższe spowodowało, zdaniem Spółki, że w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2011 wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z [...] lipca 2013r., stwierdzono, że Spółka osiągnęła przychody podatkowe w kwocie 42.385.942,56 zł oraz poniosła koszty ich uzyskania w kwocie 28.464.151,32 zł. Ustalono bowiem m.in. w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok, włączony do akt postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., że w związku z tym, że to Skarżąca posiada zarówno prawne, jak i ekonomiczne władztwo nad nieruchomościami położonymi w Polsce, a nie Fundusze, którymi Spółka zarządza, to na Spółce ciąży obowiązek w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wynajmem położonych w Polsce nieruchomości. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2011r. wskazano, iż na opodatkowanie tych dochodów w Polsce zezwala art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90). Jednocześnie nie dopatrzono się podstaw do uznania tych dochodów za zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., bowiem Skarżąca nie spełnia cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi, gdyż nie jest instytucją wspólnego inwestowania. Tym samym, organ pierwszej instancji decyzją z [...] lipca 2013r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Organ pierwszej instancji wskazał, że nadpłata powstaje wtedy, gdy podatnik wpłaci tytułem podatku więcej, niż powinien lub gdy dokonano wpłaty podatku pomimo braku takiego obowiązku. W toku postępowania stwierdzono, iż Spółka tytułem należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. uiściła w ciągu roku zaliczki na podatek w kwocie ogółem 2.593.045,00 zł oraz do zeznania CIT-8 dokonała 2 kwietnia 2012r. wpłaty w kwocie 52.095,00 zł. Mając na względzie fakt, iż należny podatek dochodowy za 2011r. wynosi 2.645.140,00 zł, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 2.645.140.00 zł. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do nadpłacenia podatku i powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. we wnioskowanej kwocie. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 201 § pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2011r. pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. wystąpienia zagadnienia wstępnego w postaci złożenia przez Spółkę odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w p.d.o.p. za 2011r., w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2011r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty; - art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację zasady stabilizacji decyzji, co doprowadziło do błędnego uznania, że na organie spoczywa obowiązek wydania w oparciu o nieostateczną decyzję określającą decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty; - art. 120 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne operowanie terminami załatwienia sprawy w postępowaniu stwierdzającym nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., co z uwagi na działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2013r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2013r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Zatem z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w pierwszej wersji zeznania wykazała podatek należny w kwocie 2.645.140,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z [...] lipca 2013r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 2.645.140,00 zł. Zatem wysokość podatku wynikająca z ww. decyzji wymiarowej jest tożsama z wysokością podatku wynikającą z pierwszego zeznania podatkowego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia w przedmiotowym postępowaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu Skarżącej odnośnie niezawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, stwierdził, że pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia tj. wystąpienia zagadnienia wstępnego, to zarzutu tego nie podziela. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że niewątpliwie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. jest ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Bezspornie również decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty wskazują, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego niejako wyprzedza i determinuje postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które w ocenie Spółki stanowi zagadnienie wstępne, jak też postępowanie prowadzone na podstawie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, podlegały rozpatrzeniu przez ten sam organ, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W związku tym zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ten sam organ, już choćby z tego powodu było bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z datą doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany (art. 212 Ordynacji podatkowej). W związku zatem z wydaniem i doręczeniem decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której organ podatkowy określił prawidłową wysokość zobowiązania, możliwe jest już rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że ponowne rozpatrywanie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji w wyniku wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania, nie może być utożsamiane z rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, gdyż organ podatkowy drugiej instancji ponownie rozstrzyga tę samą sprawę podatkową, która była przedmiotem rozstrzygania przed organem I instancji. Powyższe stanowi realizację zagwarantowanej konstytucyjnie zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów naruszenia postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: - poprzez uznanie, że Naczelnik US nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2011r. pomimo ziszczenia się obiektywnej przesłanki takiego zawieszenia, tj. wystąpienia zagadnienia wstępnego w postaci złożenia przez Spółkę odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii określenia prawidłowej wysokości zobowiązania ma wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, co stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty za 2011r.; - poprzez błędną interpretację zasady stabilizacji decyzji, co stanowi naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej i doprowadziło do błędnego uznania, że na Naczelniku US spoczywa obowiązek wydania w oparciu o nieostateczną decyzję określającą decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty; - poprzez uznanie za prawidłowe dowolne operowanie przez Naczelnika US terminami załatwienia sprawy w postępowaniu stwierdzającym nadpłatę, co z uwagi na działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa narusza art. 120 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i wynikającą z nich zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać przede wszystkim należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte z wniosku podatnika, może być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Kwestia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu. Po przeprowadzeniu tego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lipca 2013r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 2.645.140,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazane decyzje w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Rozpoznając niniejszą sprawę, należało zatem uwzględnić, że wyrokiem z dnia 28 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 861/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzję organu I instancji w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Sąd stwierdził, że spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych, gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe. Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu organy będą obowiązane ustalić jak funkcjonuje Skarżąca i Fundusze ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawa niemieckiego. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy spełnienie warunków wskazanych w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. ocenią traktując łącznie Spółkę i zarządzany przez nią dany Fundusz, na potrzeby wymiaru podatku dochodowego, jako podmiot inwestujący powierzone środki. W ocenie Sądu w związku z powyższym koniecznym było również uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ustawodawca operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a - f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentowały organy podatkowe, to – pomimo spełnienia wszystkich tych warunków – jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Zdaniem Sądu forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania. Zauważyć jednak trzeba, że mimo, iż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (zob. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59); wyrok z 16 lipca 1998r. nr C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika tego pierwszego państwa" (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 725/11; wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2554/10). Zdaniem Sądu, jeżeli zarządzany przez Skarżącą Fundusz razem ze Spółką spełniać będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. – wówczas dochód dotyczący tego Funduszu będzie stanowił dla Skarżącej dochody podlegające zwolnieniu z p.d.o.p. Tym samym organy dokonały błędnej wykładni będących przedmiotem sporu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Jak wynika z akt sprawy, zarządzane przez Skarżącą Fundusze stanowią jedynie będące własnością Skarżącej wyodrębnione masy majątku, które nie posiadają zdolności prawnej. Skarżąca jest nie tylko cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszy, ale także zarządza tym majątkiem (posiada ekonomiczne władztwo). W ramach funkcjonowania Funduszy – Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego Funduszami, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Skarżąca działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszami, Skarżącej przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Skarżąca jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Skarżąca jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów – to jednak w tych działaniach ograniczona jest przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy. W szczególności, Skarżąca jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń. Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego oraz warunkami umownymi Funduszy, Skarżąca może nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na Fundusze różnego rodzaju składniki majątkowe służące do osiągania zysków. W ocenie Sądu przychody uzyskiwane przez Fundusze, w szczególności w związku z nieruchomościami położnymi w Polsce będą opodatkowane w Polsce p.d.o.p. jako dochody przyporządkowane Skarżącej, która na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatnikiem. Zdaniem Sądu, jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się poprzez spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody spółki, jako podatnika podatku dochodowego regulowanego u.p.d.o.p. przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach, dochody te pomimo, że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek Funduszy. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że dochody te w świetle prawa niemieckiego przypadają poszczególnym Funduszom i podlegają opodatkowaniu u tych Funduszy, jako niemieckich podatników. Zdaniem Sądu okoliczność ta dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, gdyż występujące w sprawie okoliczności związane z osiąganiem dochodów w Polsce podlegają ocenie na podstawie u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez organy w decyzjach i przez Skarżącą w pismach składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi dochody, których dotyczy niniejsza sprawa w istocie należy traktować jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej na gruncie u.p.d.o.p. za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p., nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny dla Skarżącej – jako podmiotu zarządzającego – stanowić dochodów zwolnionych z p.d.o.p. Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych, gdyż z akt sprawy, w tym z pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe. W ocenie Sądu przy ocenie prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy mieć na względzie, że wskazane w tym przepisie warunki zwolnienia mogą być zrealizowane przez podatników tylko w takim zakresie, jaki będzie możliwy w świetle postanowień przepisów prawa państwa, w którym instytucja inwestowania została utworzona. Zatem aby zapewnić skuteczność przepisu art. 63 ust. 1 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału w rozpoznanej sprawie organy winny były dokonać wykładni przepisu art. 6 ust.1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. z uwzględnieniem uwarunkowań w zakresie działalności Skarżącej i Funduszy, które wynikały z postanowień prawa niemieckiego. W ocenie Sądu organy bezzasadnie przyjęły, że należy oceniać spełnienie warunków zwolnienia z podatku wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 1a lit. a-f u.p.d.o.p. odrębnie w stosunku do Spółki i odrębnie w stosunku do Funduszy, w sytuacji gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki. Ponownie należy podkreślić, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi o "instytucjach wspólnego finansowania" nie definiując tego pojęcia oraz określając wymogi, jakim winna odpowiadać działalność takiej instytucji, aby jej dochody podlegały zwolnieniu. Trzeba zauważyć, iż wśród warunków postawionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - f) u.p.d.o.p., Ustawodawca nie przewidział warunku w myśl, którego instytucja wspólnego inwestowania ma być podmiotem prawa, który nie może funkcjonować, jako połączenie osoby prawnej i funduszu będącego wyodrębnioną masą majątkową niebędącą osobą prawną ani też jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Należy to uznać za przejaw działalności racjonalnego ustawodawcy, który uznał, iż wobec różnic w ramach prawno-organizacyjnych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w państwach UE/EOG – kwestia odrębności prawnej instytucji wspólnego inwestowania oraz podmiotu zarządzającego (jak jest to przyjęte w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego) nie ma decydującego znaczenia dla porównywalności funduszu polskiego i zagranicznego. Pod względem tejże porównywalności decydujące znaczenie mają bowiem warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że stanowisko organów, według którego Skarżącą i Fundusze na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy traktować jako różne podmioty, w istocie prowadziła do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TUE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż Skarżącej odmówiono w istocie spornego uprawnienia z tego tylko powodu, że Skarżąca jest podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE. Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko organów jest niekonsekwentne. Sąd zauważa, iż z jednej strony organy wskazują, iż z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych majątku odrębnego Funduszy nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony organy uznają zasadność objęcia obowiązkiem podatkowym dochodów generowany z działalności Funduszy zarządzanych przez Skarżącą, przez wyrażenie poglądu, iż to na Skarżącej spoczywać będzie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów wynikających z działalności inwestycyjnej dotyczącej zarządzanych przez nią Funduszy inwestycyjnych. Gdyby organy były konsekwentne w swoich poglądach powinny były uznać, iż w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, dochody z działalności inwestycyjnej generowane przez te podmioty na terytorium Polski nie powinny podlegać opodatkowaniu w oparciu o regulacje prawne polskiej u.p.d.o.p. także przez przypisanie ich Skarżącej. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że z obrotu prawnego zostały wyeliminowane decyzje zawierające ustalenia faktyczne i ocenę prawną niezbędną dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku, to pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., nie było zasadne. W tej kwestii organ podatkowy będzie mógł ponownie orzec po rozstrzygnięciu w zakresie prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. W ocenie Sądu, podnoszona natomiast przez Skarżącą okoliczność rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. przed wydaniem przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, nie miała wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie ma przeszkód prawnych do równoczesnego rozpoznania przez organ podatkowy sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz sprawy w przedmiocie nadpłaty. W związku z tym możliwe jest również zawarcie rozstrzygnięć w obu tych sprawach (w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie nadpłaty) w jednym akcie administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły również zasady dwuinstancyjności postępowania. Sprawa z wniosku o stwierdzenie nadpłaty została ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy, bez naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. Wszystkie decyzje zostały Skarżącej prawidłowo i skutecznie doręczone, a w związku z tym organy podatkowe były tymi decyzjami związane od chwili ich doręczenia Spółce. Od chwili doręczenia stronie decyzja stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Z tych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), orzeczono jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 211 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).