III SA/Wa 863/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.P. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2009r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej – E. P., Prezesa Zarządu "B." sp. z o.o. z/s w W. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., oraz za okres od stycznia do lipca 2004r. i od września do grudnia 2004r., a także od stycznia do czerwca 2005r. oraz od sierpnia do września 2005r. w łącznej kwocie 1.928.965,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 1.243.246 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 45.395,40 zł. Wobec braku odwołania ww. decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. W dniu 28 kwietnia 2010r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009r. i uchylenie przedmiotowej decyzji. Podniosła, iż nie brała, bez własnej winy, udziału w postępowaniu. Wskazała, iż każde ze zwrotnych potwierdzeń odbioru zarówno postanowień, jak i decyzji jest nieprawidłowo wypełnione, zawiera błędy i jest niekompletne. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej zarówno postanowienia wydane w toku postępowania zakończonego ww. decyzją, jak i sama decyzja, nie zostały jej skutecznie doręczone. Ponadto Skarżąca wskazała, że w skrzynce pocztowej nie pozostawiono jej żadnego "awiza" związanego z postępowaniem w sprawie ustalenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "B." sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] maja 2010r., wydanym na podstawie art. 243 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej: “O.p." wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009r., a następnie decyzją z [...] września 2010r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej. Organ, w celu zbadania czy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego o wypowiedzenie się w kwestii awiza dotyczącego przesyłek kierowanych do Skarżącej w toku postępowania. Wskazał, iż Poczta Polska potwierdziła fakt awizowania przesyłek i dokonanie ich zwrotu do nadawcy w związku z niepodjęciem ich w terminie przez adresata. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w ocenie organu oświadczenie Skarżącej dotyczące braku pozostawienia w jej skrzynce jakiegokolwiek awiza nie zostało poparte żadnym dowodem, za udowodnioną organ uznał okoliczność pozostawienia przedmiotowych awiz u odbiorcy. W ocenie organu I instancji w sprawie nie wystąpiły okoliczności bezspornie wskazujące na zasadnośc twierdzenia Skarżącej o braku winy w nie braniu udzialu w postępowaniu. Okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania, jak np. oznaczenie daty ponownego awizowania na kopercie, a nie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i inne okoliczności związane z doręczaniem korespondencji, a tym samym związane z udziałem Strony w postępowaniu, nie stanoiwą bowiem przesłanek do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W związku z powyższym w ocenie organu nie zaitniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ostatecznej z [...] listopada 2009r. Zarzuciła naruszenie: - art. 150 O.p. przez uznanie prawidłowości doręczenia korespondencji w sprawie, - art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie w sposób dokładny wszystkich okoliczności stanu faktycznego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie odbierając bez własnej winy korespondencji nie brała udziału w postępowaniu. Powołując się na orzecznictwo dotyczące uchybień w doręczaniu korespondencji w postępowaniu administracyjnym i podatkowym, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2005r., wskazała, że niedopuszczalne jest uzupełnianie czy poprawianie zawiadomienia post factum, co - w ocenie Skarżącej - miało miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie podniosła, że organ nie dochował należytej staranności, gdyż złożył reklamację jedynie w zakresie jednej przesyłki listowej poleconej, nie próbując wyjaśnić okoliczności doręczenia drugiej z przesyłek. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dokładny wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zawartego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji zasadnie uznał, iż nie zostało wykazane, aby Skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją z [...] listopada 2009r. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p. muszą zaś wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tym postępowaniu. Przesłanka wznowienia postępowania określona w ww. przepisie zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Z kolei brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce - jak wynika z wyroku NSA z 17 sierpnia 1998 r. (SA/Rz 282/99, niepubl.) - m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) Zdaniem organu nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi zatem nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nie powiodły się próby doręczenia przez pocztę do rąk Skarżącej przesyłek zawierających zarówno odpisy postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.: z [...] czerwca 2009r. o wszczęciu postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżacej jako Prezesa Zarządu "B." sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług oraz z 23 września 2009r. o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak i przesyłki zawierającej odpis decyzji z [...] listopada 2009r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że zawiadomienie o pierwszej z ww. przesyłek zostało pozostawione w skrzynce pocztowej adresata 3 lipca 2009r., natomiast 13 lipca 2009r. przesyłkę "awizowano" powtórnie. W związku z nie odebraniem tej przesyłki przez adresata, zwrócono ją nadawcy 21 lipca 2009r. W konsekwencji pierwsze z ww. postanowień z [...] czerwca 2009r. zostało uznane za doręczone 20 lipca 2009r. Drugą z ww. przesyłek awizowano 7 października 2009r., powtórnie 15 października 2009r., a w związku z brakiem odbioru tej przesyłki przez adresata w terminie zwrócono ją nadawcy 22 października 2009r. W związku z powyższym organ uznał, iż postanowienie z [...] września 2009r. zostało doręczone 22 października 2009r. Z kolei przesyłkę zawierającej odpis decyzji z [...] listopada 2009r. pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata 19 listopada 2009r., awizowano ją powtórnie 27 listopada 2009r. i ostatecznie zwrócono nadawcy 5 grudnia 2009r. Ww. decyzja została uznana za doręczoną 4 grudnia 2009r. Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy wskazał, iż nieodbieranie przesyłek w określonych terminach skutkowało ich zwrotem do [...] Urzędu Skarbowego w W., który uznał je za doręczone i pozostawił w aktach sprawy – zgodnie z art. 150 § 2 O.p. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnione było przyjęcie przez organ I instancji, że w sprawie doszło do "doręczenia zastępczego" i tym samym za nieuzasadniony organ uznał zarzut Strony, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W opinii organu bezpodstawne jest również twierdzenie Skarżącej, że "organ podatkowy nie dochował należytej staranności, gdyż złożył reklamację jedynie w zakresie jednej przesyłki listowej poleconej". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że organ reklamował doręczenie zarówno postanowienia z art. 165 O.p. jak i postanowienia z art. 200 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż brak obecności Strony w miejscu zamieszkania nie obligował organu podatkowego do zaniechania czynności związanych z załatwianiem sprawy. Podniósł również, że Skarżąca nie próbowała nawet uprawdopodobnić podnoszonych przez siebie okoliczności - co do braku zawiadomień o pozostawieniu przesyłek w urzędzie pocztowym. W związku z powyższym, mając m.in. na uwadze znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie Poczty Polskiej, organ za należycie udowodnioną uznał okoliczność, że zawiadomienia o pozostawieniu przesyłek w urzędzie pocztowym były pozostawione w skrzynce pocztowej adresata, ostatecznie stwierdziając, że organ I instancji słusznie wskazał na brak okoliczności świadczących o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dopuszczenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła: - rażące naruszenie art. 150 O.p., w szczególności art. 150 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię oraz uznanie prawidłowości doręczenia mimo niespełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie trybu doręczenia zastępczego; - naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 235 O.p. przez niewyjaśnienie w sposób dokładny wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego i nie podjęcie przez organ odwoławczy wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia przyczyn niedoręczenia przesyłek Skarżącej przez Pocztę Polską i zwrot przesyłek do organu; - błędną subsumpcję stanu faktycznego wobec przepisów prawa, co skutkowało uznaniem, iż w sprawie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia oceny zgodności z prawem odmowy uchylenia wydanej w stosunku do Skarżącej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na zasadzie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do powołanego wyżej przepisu organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Zgodnie natomiast z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) (266) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) (267) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) (268) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W świetle powołanych wyżej przepisów przedmiotem postępowania uregulowanego w art. 240 – 246 O.p. (dział IV, rozdział 17 – wznowienie postępowania) może być wyłącznie decyzja ostateczna. Stosownie zaś do art. 128 O.p. ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 223 § 2 pkt 1 O.p. stanowi, iż odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Powyższe przesądza o tym, iż nie może być przedmiotem wznowienia postępowania decyzja, która nie została skutecznie doręczona stronie. Kwestia ta w ocenie Sądu jest zasadnicza w rozpatrywanej sprawie, a prawidłowość doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kwestionowana przez stronę konsekwentnie od początku postępowania. W tym miejscu zauważyć należy, iż wzmiankowaną decyzję doręczano Skarżącej w trybie określonym art. 150 O.p. (podobnie jak i pozostałe pisma organu podatkowego I instancji w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2) . Bogusław Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa Komentarz." LexisNexis, Warszawa 2011 r. na str. 703 pkt 9 pisze, "Nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 pismo, w którym błędnie wpisano adres odbiorcy albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2, czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki albo gdy, z adnotacji poczty wynika, że adresat się wyprowadził, a jest to pierwsze doręczenie i w związku z tym nie ma zastosowania art. 146 § 2 ". Sąd podziela powyższy pogląd, wobec czego niezbędne jest w przedmiotowej sprawie zbadanie, czy dokumenty potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do września 2005 r., wypełniają wskazane wyżej elementy pozwalające na uznanie, iż decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 O.p. Na podstawie akt administracyjnych przesłanych wraz z rozpatrywaną skargą Sąd stwierdza, iż w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru powyższej decyzji (k. 21, t.II) wpisano właściwy adres odbiorcy (ul. K. [...], [...] W.). Jako przyczynę z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art.148 § 1 O.p. i art. 149 O.p. wskazano niemożność doręczenia adresatowi oraz osobom wskazanym w art. 149 O.p., nie określając szczegółowo z czego ta niemożność wynikała. Nadto wskazano tam, iż w dniu 19 listopada 2009 r. pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym na okres 14 dni. Z powyższego dokumentu nie wynika zatem zarówno konkretna przyczyna z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art.148 § 1 O.p. i art. 149 O.p. jak i czy, kiedy i gdzie pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce (powtórne awizo). Jedynie koperta, w której przesłano przedmiotową decyzję (k. 21 t. II akt administracyjnych) zawiera adnotację, iż powtórne awizo zostało dokonane 27 listopada 2009 r. Badanie powyższych dokumentów prowadzi zdaniem Sądu do uznania, iż są one wadliwe pod względem wymagań określonych w art. 150 O.p. Oceny tej nie może zmienić pismo Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. z 30 czerwca 2010 r. (t. III akt administracyjnych k. bez nr, pomiędzy k. 26 a k. 27) zawierające informację, iż także ponowne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym pozostawiono w skrzynce oddawczej. Dokument ten nie może bowiem zastąpić dowodu doręczenia decyzji, który jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 20 oraz art. 45 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) i niezbędnym dla ustalenia czy i kiedy decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. Wobec powyższego, w ocenie Sądu ,nie można uznać, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009 r. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, została skutecznie doręczona w trybie określonym art. 150 O.p. Nie jest ona tym samym ostateczna w rozumieniu art. 128 O.p. i nie może być przedmiotem postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. W tym miejscu należy zauważyć, iż Skarżąca odebrała powyższą decyzję (odpis) w dniu 19 kwietnia 2010 r., a pismo nazwane wnioskiem o wznowienie postępowania wpłynęło do organu podatkowego I instancji 28 kwietnia 2010 r., a zatem w terminie na wniesienie odwołania określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zatem w ocenie Sądu, pismo to winno zostać rozpatrzone jako odwołanie od wzmiankowanej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowej spółki, ze szczególnym uwzględnieniem zawartych w nim zarzutów dotyczących braku udziału strony w postępowaniu organu I instancji. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.