III SA/Wa 863/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 57.645 zł (słownie: pięćdziesiąt siedem tysięcy sześćset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. oraz w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Sąd Rejonowy dla [...] w W. wykreślił [...] maja 2017 r. z Krajowego Rejestru Sądowego spółkę J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W.. Decyzją z [...] maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. - dalej "NUS": 1. określił zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej Spółki J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 777.602 zł, za styczeń 2013 r. w wysokości 1.549.033 zł, za luty 2013 r. w wysokości 1.470.703 zł i za marzec 2013 r. w wysokości 1.266.912 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2012 r., w wysokości 0.00 zł, za styczeń 2013 r. w wysokości 0.00 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 0.00 zł oraz 2. orzekł na podstawie art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p." - o odpowiedzialności komplementariusza: J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - za zaległości podatkowe wynikające z wyżej określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej J. Sp. z o.o. Sp. komandytowej. Od w/w decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" - z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie, w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez jej dostawców w postaci spółek: M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. z uwagi na to, że wystawione przez tych dostawców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje z dostawcami miały faktycznie miejsce i zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – dalej "DIAS" - decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że fakt likwidacji J. Sp. z o.o. Sp. komandytowej spowodował, iż spółka ta w świetle obowiązujących przepisów prawa utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową, co z kolei skutkowało utratą zdolności procesowej w rozumieniu art. 135 § 1 O.p. do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta nie wyklucza jednak możliwości rozstrzygania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki J. Sp. z o.o. Sp. komandytowej. Podstawą takiego rozstrzygania są przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p., stanowiące m.in. o odpowiedzialności podatkowej komplementariuszy spółek komandytowych. W takiej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce komandytowej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej wobec byłego komplementariusza spółki w trybie art. 115 O.p. orzekającej o odpowiedzialności komplementariusza Spółki za jej zobowiązania. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje więc zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłego komplementariusza odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. DIAS wyjaśnił, że bezsporne są ustalenia NUS, iż J. Sp. z o.o. Sp. komandytowa została utworzona na podstawie Umowy Spółki zawartej pomiędzy A. L. zwanym komandytariuszem a J. L. działającym w imieniu i na rzecz spółki pod firmą J. Sp. z o.o. jako Prezes Zarządu upoważniony do jednoosobowej reprezentacji i wyrażający zgodę na przystąpienie reprezentowanej przez niego spółki jako wspólnika - komplementariusza do zawiązanej niniejszą umową Spółki komandytowej. Umowę sporządzono w formie Aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z [...] listopada 2012 r. Sąd Rejonowy dla [...] w W. wykreślił 5 maja 2017 r. z Krajowego Rejestru Sądowego spółkę J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedziba w W. W ocenie DIAS NUS, stosownie do treści art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p., zasadnie zatem przyjął, że J. Sp. z o.o., jako komplementariusz ponosi odpowiedzialność za określone zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń – marzec 2013 r. zlikwidowanej Spółki J. Sp. z o.o. Sp. k. Zobowiązania podatkowe spółki J. Sp. z o.o. Sp. k., za które zaskarżoną decyzją z [...] maja 2017r. została orzeczona odpowiedzialność podatkowa J. Sp. z o.o. - stosownie do przepisów ustawy o VAT powstały w okresie styczeń 2013 r. – kwiecień 2013 r., tj. w czasie kiedy J. Sp. z o.o. pozostawała komplementariuszem spółki J. Sp. z o.o. Sp. k. W dalszej części uzasadnienia DIAS odniósł się do kolejnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki komandytowej tj. istnienia zaległości podatkowych spółki, wynikających z jej działalności. DIAS wyjaśnił, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. byłego komplementariusza spółki J. Sp. z o.o. Sp. k. poprzedzone było przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem kontrolnym w J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Zakres postępowania kontrolnego obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: grudzień 2012 r. – marzec 2013 r. oraz kontrolę w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zdaniem DIAS całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza zasadność stwierdzeń zaprezentowanych przez NUS, kwestionującej prawidłowość rozliczeń dokonanych przez J. Spółka z o.o. Spółka komandytowa za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem. DIAS wskazał, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki J. Sp. z o.o. Sp. komandytowa przy jednoczesnym ustaleniu w jego toku okoliczności nie wykonywania przez w/w Spółkę wynikających z przepisów prawa podatkowego obowiązków skutkujących powstaniem zaległości podatkowych - uzasadnionym czyni stwierdzenie, że został spełniony drugi warunek odpowiedzialności podatkowej komplementariusza spółki komandytowej, jakim jest istnienie zaległości podatkowych po stronie podatnika (Spółki). W ocenie DIAS w świetle zgromadzonego w sprawie materiału i poczynionych w jego oparciu ustaleń bezsporne jest także to, że ciążące na Spółce zaległości podatkowe wynikają z prowadzonej przez spółkę J. Sp. z o.o. Sp. komandytowa działalności gospodarczej. W ocenie DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że J. Sp. z o.o. Sp. komandytowa dokonywała zakupu towarów (stopu złota i granulatu złota) od jednostek nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a wystawiających jedynie tzw. "puste" faktury dla odbiorów. Skarżąca nie zgodziła się z tym, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu wystawionych przez jej dostawców, tj.: M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. W ocenie DIAS tezom zawartym w odwołaniu przeczą następujące ustalenia: M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (biuro wirtualne), była kontrolowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., który stwierdził, że Spółka M. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ nie nabyła towarów wykazanych w fakturach zakupu i nie dokonała transakcji ich sprzedaży. W wydanych decyzjach za okres od września do grudnia 2012 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2013 r. organ kontroli skarbowej określił podatek VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje są prawomocne. Organ stwierdził, że celem działania Spółki było wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych, dla uzyskania korzyści podatkowych przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (biuro wirtualne świadczące usługę odbioru korespondencji), była kontrolowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT. Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a była zaangażowana w proces wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, była obecna w nielegalnym łańcuchu uczestników i miała jedynie generować nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych etapach obrotu wskazanymi w niej towarami. Spółka składała deklaracje VAT-7 w okresie od września 2012 r. do marca 2013 r. W kwietniu 2013 r. udziały zostały sprzedane, a jedynym udziałowcem i Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki został obcokrajowiec. W ocenie kontrolujących, pomimo osiąganych dużych obrotów w wyżej wymienionym okresie, nagle zaprzestanie składania deklaracji dowodzi tego. że z założenia Spółka miała funkcjonować bardzo krótko, gdyż jedynym jej celem było wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur. Spotka nie posiadała zgromadzonego kapitału, jej zakupy byty finansowane ze środków pieniężnych otrzymanych wcześniej od odbiorców, w tym od J. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w W. Sp. o.o. z siedzibą w W., zakończone wydaniem decyzji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, określającej podatek do zapłaty za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r. stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w rzeczywistości nie nabyła granulatu złota, a podmioty będące fakturowo jej dostawcami nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Istotą działalności Spółki było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, a w ramach tego szybki transfer faktur. W spółce T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji określającej podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dokonywała sprzedaży jako przedsiębiorca, a uczestniczyła jedynie w łańcuchu podmiotów, pozorujących działalność gospodarczą. DIAS podkreślił, że ustawodawca, zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, m. in. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanego przepisu wynika, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. DIAS stwierdził, że w obliczu faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, NUS zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. nie stanowią dla J. Sp. z o.o. Sp. komandytowa prawa do obniżenia podatku naliczonego, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zatem za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu. W ocenie DIAS J. Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie dołożyła należytej staranności w celu wnikliwej weryfikacji kontrahentów, z którymi "dokonywała" wielomilionowych transakcji. Nie przedstawiła żadnych dowodów na ich weryfikację w organie podatkowym lub ZUS gdzie mogłaby ewentualnie uzyskać szerszą wiedze o tych podmiotach. Jej działania były bardzo ubogie. J. Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie zawierała pisemnych umów na dostawy towarów, tłumacząc to brakiem wiedzy, czy dostawy będą realizowane. Transakcje miały odbywać się wtedy, gdy dostawca miał granulat, a J. Sp. z o.o. Sp. komandytowa odbiorcę. Spółka nie sprawdzała legalności wejścia w posiadanie granulatu złota przez dostawców. W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę wielomilionowe kwoty transakcji, ograniczenie sprawdzenia firmy kontrahenta do weryfikacji rejestracji jako podatnika, posiadanej karty pobytu oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (gdy ze złożonych deklaracji wynikają niewielkie kwoty do przeniesienia) wydają się zbyt skromne. Spółka po takich sprawdzeniach nie może twierdzić, jak zawarto w odwołaniu, że były to legalnie działające firmy. Jednocześnie organy kontrolne w toku postępowań ustaliły zupełnie inny stan faktyczny, a mianowicie świadczący o tym. że Spółki były zarejestrowane, składały deklaracje VAT, niemniej jednak nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie podatku VAT. W ocenie DIAS dokonane ustalenia potwierdzają, iż Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje. Pismem z 28 lutego 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej dostawców w postaci spółek: M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. z uwagi na to, że faktury wystawione przez dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje z Dostawcami miały faktycznie miejsce i zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone, 2) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych przeprowadzonych bez udziału Spółki w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec dostawców, które to dowody stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (w szczególności z zeznaniami świadków) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, prawidłami logiki oraz z zasadami wnioskowania ustalonymi na podstawie wszystkich okoliczności sprawy (w szczególności niezakwestionowanego faktu dalszej odsprzedaży towarów nabytych od dostawców) na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Spółka nie nabyła towarów od dostawców, 3) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że Spółce komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na to, że wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że transakcje z dostawcami miały faktycznie miejsce, zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone jak również doszło do fizycznego przekazania towarów, co wykluczało zastosowanie ww. przepisu prawa podatkowego materialnego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS z [...] maja 2017 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z 7 sierpnia 2019 r. Skarżąca podtrzymała w całości skargę i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z [...] stycznia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] maja 2017 r. Ponad zarzuty wskazane w skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji wydanie z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 1 pkt 3 i 5 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., które winny skutkować wyeliminowaniem decyzji w drodze stwierdzenia nieważności. Skarżąca wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] maja 2017 r. zakwestionował prawo Spółki komandytowej do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów od Dostawców. Organ pierwszej instancji zakończył w ten sposób postępowanie kontrolne wszczęte przez swojego poprzednika prawnego w postaci Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2014 r. (dalej "Postanowienie"). Na podstawie powyższego Postanowienia zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, której komplementariuszem była Spółka. Jak przyznał organ pierwszej instancji, w dniu 5 maja 2017r. została wykreślona z KRS strona postępowania kontrolnego w postaci wskazanej wyżej spółki komandytowej. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji pismem z 22 maja 2017r. poinformował Spółkę, że postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie Postanowienia będzie dalej prowadzone z jej udziałem jako osoby trzeciej zgodnie z art. 115 § 4 i § 5 O.p. Trzy dni później, tj. 25 maja 2017r. organ pierwszej instancji zakończył postępowanie kontrolne w drodze opisanej na wstępie decyzji z [...] maja 2017 r., na której podstawie zarówno określił zlikwidowanej spółce komandytowej zobowiązanie w podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. jak i orzekł o odpowiedzialności Spółki jako komplementariusza za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki komandytowej za tenże okres. W ocenie Spółki organ pierwszej instancji wydając swoje rozstrzygnięcie wykroczył poza: a) zakres podmiotowy Postanowienia, bowiem skierował swoją decyzję do Spółki, która nigdy nie była stroną postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie Postanowienia tylko wobec spółki komandytowej wyraźnie oznaczonej co do nazwy, siedziby oraz NIP w treści Postanowienia, b) zakres przedmiotowy Postanowienia, bowiem orzekł o odpowiedzialności Spółki jako osoby trzeciej (komplementariusza) na podstawie art. 115 O.p., do czego nie był upoważniony w świetle treści Postanowienia ograniczającego przedmiot postępowania kontrolnego do kwestii rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące IX 2012 r. - III 2013 r. oraz kontroli w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W świetle powyższego Skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji skierował swoją decyzję do osoby niebędącej stroną w sprawie, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5) O.p. Ponadto orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej (tj. Spółki) bez należytego umocowania w treści Postanowienia organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3) O.p. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy winien był dostrzec te uchybienia i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie kontrolne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. i okres od stycznia do marca 2013r. zlikwidowanej spółki J. sp. z o.o. sp.k. oraz orzekającej o odpowiedzialności komplementariusza (Skarżącej) za ww. zaległości zlikwidowanej spółki komandytowej. A zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe, działając na podstawie art. 115 O.p., wydały jedną decyzję, w której jednocześnie określono wysokość zobowiązania zlikwidowanej spółki komandytowej oraz odpowiedzialność komplementariusza za zaległość tej spółki. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że przenoszenie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe podatnika na inne osoby jest dopuszczalne dzięki obowiązującej w polskim systemie podatkowym instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, która uregulowana została w Rozdziale 15 Działu III O.p. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zacytowany przepis stosuje się także do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2). Odpowiedzialność podatkowa, o której mowa jest przy tym ograniczona wyłącznie do zaległości wynikających z zobowiązań powstałych w okresie, gdy osoby których dotyczy były wspólnikami. Jest to jednocześnie odpowiedzialność o charakterze subsydiarnym (posiłkowym), albowiem dopiero niemożność wyegzekwowania od spółki należnego Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego powoduje przerzucenie ciężaru zobowiązania podatkowego na byłych wspólników. Co ważne, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (o której mowa w art. 108 § 1 O.p.). Dotyczy to także sytuacji, gdy spółka uległa rozwiązaniu. A zatem postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym z nich organ podejmuje czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki (wymiar podatku), dopiero w drugim przenosi na jej wspólników (lub byłych wspólników) odpowiedzialność wynikłą z tytułu określonego zobowiązania. Z kolei art. 115 § 4 i § 5 O.p. daje możliwość "połączenia" obu tych postępowań, a więc określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki komandytowej w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej jej wspólników, bądź byłych wspólników. W niniejszej sprawie organy podatkowe właściwie skorzystały z przyznanej im możliwości określenia wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w jednej decyzji. Wada prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania wystąpiła natomiast na wcześniejszym niż wydanie decyzji etapie tego postępowania. W tym zakresie istotne znaczenie ma fakt, że spółka komandytowa, za której długi podatkowe odpowiada Skarżąca, została w dniu [...] maja 2017r. wykreślona z KRS, podczas, gdy decyzja organu pierwszej instancji, określająca m.in. zobowiązanie tej spółki została wydana w dniu 25 maja 2017r. A zatem jeszcze w trakcie postępowania wymiarowego spółka komandytowa utraciła byt prawny – zarówno podmiotowość podatkową jak i procesową. Na tę okoliczność zasadnie wskazała Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2019r. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne w przedmiocie m.in. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres spółce komandytowej zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2014r. Postanowienie to zostało wydane wobec spółki komandytowej i na jego podstawie wobec tej spółki to postępowanie było prowadzone. W dniu 5 maja 2017r. spółka komandytowa została wykreślona z KRS. Organ uzyskał w tym zakresie stosową informację, ale nadal prowadził wszczęte postępowanie, informując pismem z dnia 22 maja 2017r. Skarżącą, że dotychczasowe postępowanie będzie prowadzone nadal, ale z udziałem tej Spółki, jako strony postępowania na podstawie art. 115 § 4 i § 5 O.p. W następstwie tego organ wydał decyzję z dnia [...] maja 2017r. określającą zobowiązanie Spółce już nieistniejącej oraz przenoszącą odpowiedzialność za to zobowiązanie na Skarżącą. Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca wskazując, że takie działanie organu pierwszej instancji naruszyło art. 208 § 1 O.p. W takiej bowiem sytuacji organ pierwszej instancji, po uzyskaniu informacji o wykreśleniu spółki komandytowej z KRS, powinien umorzyć postępowanie kontrolne prowadzone wobec tej Spółki. Ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki komandytowej oraz orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki komandytowej mogło nastąpić w drodze odrębnego postępowania wszczętego na podstawie nowego postanowienia wobec Skarżącej. Organ drugiej instancji dopuścił się natomiast naruszenia ww. przepisu, ale także naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Na zasadność umorzenia postępowania z uwagi na rozwiązanie spółki osobowej przed wydaniem decyzji wymiarowej w pierwszej instancji zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt I FPS 5/16. Wprawdzie uchwała ta została wydana w oparciu o stan faktyczny, w którym organ orzekał o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług spółki cywilnej, która następnie na etapie postępowania odwoławczego, uległa rozwiązaniu, to jednak z uwagi na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wskazał na skutki procesowe ustania bytu prawnego spółki osobowej oraz wypowiedział się w kwestii stosowania art. 115 § 4 i § 5 O.p., które mają zastosowanie również w niniejszej sprawie, stanowisko zawarte w tej uchwale uznać należy za przystające również do tej sprawy. A zatem w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "ustanie bytu prawnego spółki cywilnej może nastąpić na różnych etapach postępowania podatkowego. Nie zawsze będzie to powodowało jego całkowitą bezprzedmiotowość. W zależności od momentu, w którym to zdarzenie nastąpi, zaistnieją różne skutki procesowe. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego jej zobowiązań podatkowych, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. określając zobowiązanie spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spółki byłych wspólników. W przypadku rozwiązania spółki w trakcie wymiarowego postępowania pierwszoinstancyjnego, organ na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzy postępowanie podatkowe w całości. Z kolei w razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po skutecznym wejściu do obrotu prawnego wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. (...). W kontekście powyższego stanowiska odnotować trzeba, że art. 115 § 4 O.p. stanowi regulację pozwalająca na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć, tj. po pierwsze - dotyczącego wysokości zobowiązania oraz po drugie – o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółek, w tym spółki cywilnej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji" (który należy m.in. odnosić do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z art. 108 § 2 pkt 2 O.p.), pozwalający na objęcie jednym aktem procesowym dwóch ww. rozstrzygnięć, nie może natomiast stanowić przeszkody do wydania decyzji jedynie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenia zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej w funkcjonującej w obrocie prawnym odrębnej decyzji wymiarowej. Takiemu rozumieniu art. 115 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie § 5 tego przepisu, stanowiąc, że art. 115 § 4 O.p. stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. W art. 115 § 5 O.p. ustawodawca w celu umożliwienia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki dopuścił także określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki. Przepis ten opiera się na racjonalnym założeniu, że skoro wysokość zobowiązania spółki wcześniej nie została określona i w przyszłości - przez wzgląd na jej rozwiązanie - nie będzie to możliwe, to wspólnik spółki musi mieć możliwość poznania "wymiaru" ciążącej na nim odpowiedzialności". Powyższe potwierdza, zdaniem Sądu, zasadność zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 O.p. To naruszenie doprowadziło bowiem do stanu, w którym decyzja wymiarowa, będąca równocześnie decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej, została wydana bez wszczęcia postępowania wobec Skarżącej. Stanu tego nie może, zdaniem Sądu, zmienić treść pisma informującego z dnia 22 maja 2017r. Zgodnie bowiem z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek lub z urzędu, przy czym w tym drugim przypadku przepis art. 165 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że wszczęcie następuje w drodze postanowienia. A zatem pismo informacyjne nie może w tym przypadku niejako zastąpić postanowienia, czego wymaga ww. przepis Ordynacji podatkowej. Rację należy przyznać organom podatkowym, iż fakt likwidacji spółki komandytowej spowodował, że spółka ta w świetle obowiązujących przepisów prawa utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową, co skutkowało utratą zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co jednak nie wyklucza możliwości rozstrzygania przez organy o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki na podstawie art. 115 O.p. Istotny jest natomiast – co ograny zdają się pomijać – fakt wszczęcia postępowania w stosunku do właściwego podmiotu odpowiedzialnego. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki komandytowej, a brak jest – gdyż nie zostało wydane – postanowienia o wszczęciu postępowania (kontrolnego czy podatkowego) wobec podmiotu, do którego skierowana została decyzja wymiarowa z dnia [...] maja 2017r., a więc wobec Skarżącej. Zdaniem Sądu jest to wada postępowania uniemożliwiająca uznanie, że decyzja będąca przedmiotem skargi została wydana w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji jako wydanych z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. wniosek ten należało uznać za niezasadny. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa występuje w takich sytuacjach, w których działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy mocą decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Skarżąca, uzasadniając ten zarzut, wskazała, że organ rażąco naruszył prawo poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej bez stosownego umocowania w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2014r. Skarżąca jednak nie wskazała, który przepis – jej zdaniem – został rażąco naruszony. W niniejszej sprawie, jak już była o tym mowa, organy podatkowe nie wydały stosownego postanowienia o wszczęciu postępowania wobec Skarżącej, ale uchybienie to, zdaniem Sądu, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Poza tym należy wskazać, że wytknięta przez Skarżącą wada postępowania w niniejszej sprawie wynikała z niewłaściwie przeprowadzonego postępowania, w którym organ zamiast umorzyć dotychczasowe postępowanie wobec zlikwidowanej spółki komandytowej i wszcząć nowe postępowanie wobec Skarżącej, próbował ten sam skutek osiągnąć poprzez wystosowanie do Skarżącej informacji zawartej w piśmie z dnia 22 maja 2017r. Jak wskazano, taki sposób postępowania nie zasługuje na aprobatę, ale równocześnie nie stanowi działania w sposób oczywisty sprzecznego z treścią przepisu prawnego. Odnośnie natomiast wniosku o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., a więc skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, również ten wniosek należało uznać za niezasadny. Jak już była o tym mowa powyżej wadą postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie było skierowanie decyzji do niewłaściwej osoby, ale brak prawidłowego wszczęcia postępowania. Z tego powodu wniosek w tym zakresie nie mógł być uwzględniony. W związku z tym, że w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji w stosunku do podmiotu, do którego nie zostało wszczęte stosowne postępowanie (kontrolne czy podatkowe), konieczne okazało się uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych i umorzenie postepowania administracyjnego. Organy podatkowe dopuściły się bowiem naruszenia art. 208 § 1 O.p., a także 165 § 2 O.p., a organ drugiej instancji dodatkowo art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, na co słusznie zwróciła uwagę sama Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2019r. (strona 4 pisma), wskazać należy, że ich rozpatrzenie nich na obecnym etapie postępowania należało uznać za przedwczesne. Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych powyżej przepisów postępowania. Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w wysokości 50.428 zł oraz koszty zastępstwa w wysokości 7200 zł zgodnie z § 3 pkt. 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w punkcie 2 wyroku.