III SA/Wa 864/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi E.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2009r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej – E. P., Prezesa Zarządu "B." sp. z o.o. z/s w W. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., oraz za okres od stycznia do lipca 2004r. i od września do grudnia 2004r., a także od stycznia do czerwca 2005r. oraz od sierpnia do września 2005r. w łącznej kwocie 1.928.965,24 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 1.243.246 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 45.395,40 zł. Wobec braku odwołania ww. decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. W dniu 28 kwietnia 2010r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009r. i uchylenie przedmiotowej decyzji. Wskazała, iż każde ze zwrotnych potwierdzeń odbioru zarówno postanowień, jak i decyzji jest nieprawidłowo wypełnione, zawiera błędy i jest niekompletne. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej zarówno postanowienia wydane w toku postępowania zakończonego ww. decyzją, jak i sama decyzja, nie zostały jej skutecznie doręczone. Ponadto Skarżąca wskazała, że w skrzynce pocztowej nie pozostawiono jej żadnego "awiza" związanego z postępowaniem w sprawie ustalenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "B." sp. z o.o. We wniosku tym zawarła jednocześnie żądanie wstrzymania wykonania ww. decyzji - na podstawie art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej: “O.p.". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] maja 2010r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009r. Postanowieniem z [...] czerwca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji ostatecznej z [...] listopada 2009r. Organ stwierdził, iż na obecnym etapie postępowania brak jest okoliczności bezspornie wskazujących na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania, jak np. oznaczenie daty ponownego awizowania na kopercie, a nie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, nie stanowią - w ocenie organu - uchybienia w procesie doręczania przedmiotowych przesyłek przez pocztę i nie stanowią podstaw do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, co jest warunkiem niezbędnym do wstrzymania wykonania decyzji w opraciu o art. 246 § 1 O.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie z [...] czerwca 2010r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie i wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Zarzuciła naruszenie: - art. 246 § 1, art. 121 § 1 i art. 116 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego i nieuwzględnienie przesłanek egzoneracyjnych, - art. 217 § 2 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że postanowienie wydane na podstawie art. 246 § 1 O.p. nie może być dowolne - jest ono ograniczone pojęciem prawdopodobieństwa zaistnienia okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Podniosła, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała udział jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Brak zaś doręczenia odpowiednich postanowień jest podstawą do uznania, iż strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie zwrócił uwagi na fakt, że z powodu, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, nie można dokonać oceny "prawdopodobieństwa zaistnienia okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej" tylko i wyłącznie na podstawie dowodów już zgromadzonych w sprawie. Skarżąca podniosła również, że ma prawo złożyć wnioski dowodowe na skutek wznowienia postępowania i wnioski takie będzie składała. Stwierdziła, że organ podatkowy odmawiając wstrzymania wykonania decyzji nie odniósł się do zakwestionowania przez Stronę ustaleń w zakresie "właściwego czasu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości". Ponadto w uzasadnieniu zażalenia obszernie opisała sytuację finansową i gospodarczą "B." sp. z o.o. przed ogłoszeniem upadłości wskazując, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie. Odnośnie naruszenia art. 121 § 1 O.p. podniosła, że organ podatkowy uzasadniając zaskarżone postanowienie wybiórczo odniósł się do okoliczności, które subiektywnie uznał za istotne dla sprawy. Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie stanął na stanowisku, że w sprawie brak jest okoliczności bezspornie wskazujących na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania - w oparciu o przesłanki wynikające z art. 240 § 1 O.p. Wskazane przez Skarżącą okoliczności, jak np. oznaczenie daty ponownego awizowania na kopercie, a nie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i inne okoliczności związane z doręczaniem korespondencji w postępowaniu podatkowym oraz z udziałem Strony w postępowaniu, nie stanowią bowiem przesłanek wystarczających do wstrzymania wykonania decyzji, gdyż nie pociągają za sobą niezbędnego prawdopodobieństwa uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Ponadto organ wskazał, że postępowanie wznowieniowe jest poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania - określone w art. 240 O.p. Wobec braku podstawy prawnej niedopuszczalne jest więc rozpatrywanie powoływanych we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej oraz w przedmiotowym zażaleniu okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącej. W związku z powyższym organ za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że "uprawdopodobnienie" należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu - w tym przypadku wady dającej podstawę do uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, jest wysoce prawdopodobne. W ocenie organu przedstawienie przez stronę skarżącą określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Powołane przez Skarżącą okoliczności podlegały ocenie przez organ podatkowy na tle całokształtu okoliczności sprawy, a fakt, że ocena ta jest niekorzystna dla Strony nie oznacza w opinii organu, że nastąpiło naruszenie art. 246 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, dopuszczenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła: - rażące naruszenie art. 246 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec istnienia przesłanki prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania; - rażące naruszenie art. 150 O.p. przez uznanie prawidłowości doręczenia, mimo niespełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie trybu doręczenia; - naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 235 O.p. przez niewyjaśnienie w sposób dokładny wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego; - błędną subsumpcję stanu fdaktycznego wobec przepisów prawa, co skutkowało uznaniem, iż w sprawie nie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 246 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzumując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia oceny zgodności z prawem odmowy wstrzymania wydanej w stosunku do Skarżącej jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w trybie określonym w art. 246 O.p. Stosownie do § 1 powołanego wyżej przepisu organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Z treści oraz umiejscowienia cytowanego przepisu w ustawie wynika, iż zastosowanie określonej w nim instytucji właściwe jest w ramach postępowania o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) (266) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) (267) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) (268) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W świetle powyższego przedmiotem postępowania uregulowanego w art. 240 – 246 O.p. (dział IV, rozdział 17 – wznowienie postępowania) może być wyłącznie decyzja ostateczna. Stosownie zaś do art. 128 O.p. ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 223 § 2 pkt 1 O.p. stanowi, iż odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Powyższe przesądza o tym, iż nie może być przedmiotem wznowienia postępowania decyzja, która nie została skutecznie doręczona stronie. Kwestia ta w ocenie Sądu jest zasadnicza w rozpatrywanej sprawie, a prawidłowość doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kwestionowana przez stronę konsekwentnie od początku postępowania. W tym miejscu zauważyć należy, iż wzmiankowaną decyzję doręczano Skarżącej w trybie określonym art. 150 O.p. (podobnie jak i pozostałe pisma organu podatkowego I instancji w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2) . Bogusław Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa Komentarz." LexisNexis, Warszawa 2011 r. na str. 703 pkt 9 pisze, "Nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 pismo, w którym błędnie wpisano adres odbiorcy albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2, czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki albo gdy, z adnotacji poczty wynika, że adresat się wyprowadził, a jest to pierwsze doręczenie i w związku z tym nie ma zastosowania art. 146 § 2 ". Sąd podziela powyższy pogląd, wobec czego niezbędne jest w przedmiotowej sprawie zbadanie, czy dokumenty potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do września 2005 r., wypełniają wskazane wyżej elementy pozwalające na uznanie, iż decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 O.p. Na podstawie akt administracyjnych przesłanych wraz z rozpatrywaną skargą Sąd stwierdza, iż w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru powyższej decyzji (k...) wpisano właściwy adres odbiorcy (ul. K. [...], [...] W.). Jako przyczynę z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art.148 § 1 O.p. i art. 149 O.p. wskazano niemożność doręczenia adresatowi oraz osobom wskazanym w art. 149 O.p., nie określając szczegółowo z czego ta niemożność wynikała. Nadto wskazano tam, iż w dniu 19 listopada 2009 r. pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym na okres 14 dni. Z powyższego dokumentu nie wynika zatem zarówno konkretna przyczyna z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art.148 § 1 O.p. i art. 149 O.p. jak i czy, kiedy i gdzie pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce (powtórne awizo). Jedynie koperta, w której przesłano przedmiotową decyzję (k. 21 t. II akt administracyjnych) zawiera adnotację, iż powtórne awizo zostało dokonane 27 listopada 2009 r. Badanie powyższych dokumentów prowadzi zdaniem Sądu do uznania, iż są one wadliwe pod względem wymagań określonych w art. 150 O.p. Oceny tej nie może zmienić pismo Poczty Polskiej S.A. Centrum Poczty Oddział Rejonowy W. z 30 czerwca 2010 r. (t. III akt administracyjnych k. bez nr, pomiędzy k. 26 a k. 27) zawierające informację, iż także ponowne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym pozostawiono w skrzynce oddawczej. Dokument ten nie może bowiem zastąpić dowodu doręczenia decyzji, który jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 20 oraz art. 45 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) i niezbędnym dla ustalenia czy i kiedy decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009 r. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, została skutecznie doręczona w trybie określonym art. 150 O.p. Nie jest ona tym samym ostateczna w rozumieniu art. 128 O.p. i nie może być przedmiotem postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, w tym także postanowienia w kwestii jej wstrzymania wydanego na podstawie art. 246 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, iż Skarżąca odebrała powyższą decyzję (odpis) w dniu 19 kwietnia 2010 r., a pismo nazwane wnioskiem o wznowienie postępowania wpłynęło do organu podatkowego I instancji 28 kwietnia 2010 r., a zatem w terminie na wniesienie odwołania określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zatem w ocenie Sądu, pismo to winno zostać rozpatrzone jako odwołanie od wzmiankowanej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowej spółki. W ramach tego postępowania należy ocenić również zawarty w piśmie tym wniosek o wstrzymanie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.