III SA/Wa 865/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi W.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 września 2010 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] września 2010 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wszczęto postępowanie kontrolne w firmie Skarżącego - W. W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2005r. do grudnia 2007 r. Powyższe upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] września 2010 r. zostało doręczone Skarżącemu 22 września 2011r. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej kontrolowany został poinformowany o wszczęciu kontroli na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g.", tj. o wszczęciu kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, co potwierdził w złożonym 22 września 2010 r. oświadczeniu. Pismem z 19 października 2010 r. Skarżący wniósł skargę, która między innymi zawierała zarzuty związane z wszczęciem kontroli. Skarga ta została również złożona na ręce kontrolujących 20 października 2010 r. W dniu [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącego na podstawie upoważnienia z [...] września 2010 r. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący zarzucił prowadzenie kontroli na wzór daleko odbiegający od standardów cywilizowanego państwa prawa, tj.: 1) bez uprzedzenia o kontroli oraz z powołaniem się na donos i prokuraturę, z czego się następnie kontrolujący wycofali, 2) bez okazania podstawy i celu kontroli, 3) przez sytuowanie jego osoby i jego firmy jako nierozdzielnej i z góry podejrzanej o nieprawidłowości i nadużycia, 4) przez powoływanie się na dane z okresu przed 2005 r., tj. z okresu nie dotyczącego kontroli oraz sugerowanie w tym kontekście o złych zamiarach podatnika, 5) przez badanie dokumentów z góry określoną tezą, co skutkowało naruszeniem jego dóbr osobistych i stanowiło próbę pozbawienia podatnika statusu osoby prywatnej, 6) przez nałożenie przez osoby kontrolujące na dyrektor finansową w ciągu kilku tygodni wyczerpującej i drobiazgowej kontroli wszystkich dokumentów firmy zadań przekraczających wydolność. Postanowieniem z 24 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie zażaleniowe. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Stosownie natomiast do treści art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust.1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. W ocenie organu skoro zatem w przedmiotowej sprawie organ I instancji przeprowadził kontrolę na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. (o czym kontrolowany został poinformowany 22 września 2010 r.), to w świetle powyższego przepisu w sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące sprzeciwu. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej: “k.p.a.", stosuje się wyłącznie do postępowań, w zakresie wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo kontynuowaniu czynności kontrolnych oraz postępowań zażaleniowych dotyczących ww. postanowień. Wyjaśnił również, iż postanowienia, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g., dotyczą merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne i tylko w odniesieniu do nich organ zobowiązany jest procedować w trybie k.p.a., co - w ocenie organu - w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej “O.p.", a nie przepisy k.p.a. Organ wyjaśnił, iż przepisy O.p. traktują kontrolę podatkową jako samodzielną czynność organu podatkowego. Usytuowanie przepisów o kontroli poza Działem IV O.p. dotyczącym postępowania podatkowego wskazuje bowiem na to, że kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie, bez wszczęcia postępowania podatkowego, jak również może stanowić etap wszczętego postępowania podatkowego. Ponadto organ wskazał, iż postanowienia wydawane w trakcie postępowania kontrolnego wywierają skutek wyłącznie w trakcie trwania tego postępowania. Zakończenie kontroli powoduje natomiast zakończenie samodzielnego bytu postanowień wydanych w jej trakcie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozpatrywanie zażalenia w takim przypadku byłoby niecelowe. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie zażalenie Skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o kontynuowaniu czynności kontrolnych wpłynęło do organu odwoławczego 5 listopada 2010 r., a kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącego na podstawie upoważnienia z [...] września 2010 r. została zakończona w 29 października 2010 r., to tym samym postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. Wprawdzie organ I instancji zamiast umorzyć postępowanie w sprawie sprzeciwu jako bezprzedmiotowe z uwagi na jego niedopuszczalność wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, niemniej jednak - w ocenie organu odwoławczego - w dniu zakończenia kontroli podatkowej postanowienie organu I instancji straciło swój byt prawny. Zgodnie natomist z treścią art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 239 O.p., organ odwoławczy może umorzyć postępowanie zażaleniowe, jeżeli stwierdzi, że stało się ono bezprzedmiotowe. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane niezgodnie z treścią złożonej przez niego skargi i zażalenia. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przedstawił jedynie formalne, a nie merytoryczne argumenty. Wyjaśnił, że skargi i zażalenie składał na sposób kontroli prowadzonej - w jego ocenie - w sposób niemerytoryczny, złośliwy, z naruszeniem prawa (w tym jego dóbr osobistych), w oparciu o donos wskazujący na rzekome niewystawianie faktur za usługi jego firmy. Wskazał, że kontrola potwierdziła, iż faktury były wystawiane. Ponadto podniósł, iż ingerencja kontrolujących urzędników z P. nie dotyczyła celu kontroli, tj. ustalenia czy jego firma wystawiała faktury klientom, lecz stanowiła drobiazgową i krzyżową weryfikację jego dochodów oraz ingerencję w prawo autorskie. Skarżący podniósł również, iż w związku z prowadzoną u niego kontrolą danych sprzed 5 lat, jego firma nie mogła normalnie funkcjonować i z tego tytułu poniosła straty rzędu kilku milionów złotych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie choć z innych przyczyn niż te, które w niej wskazano. Należy mieć bowiem na uwadze, iż stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". Rozpatrywana w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym skarga dotyczy postępowania w przedmiocie rozpatrzenia określonego w art. 84 c ust. 1 u.s.d.g., sprzeciwu przedsiębiorcy wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów tej ustawy (art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d). Wobec powyższego przedmiotem rozpoznania przez Sąd nie mogą być wskazane w skardze okoliczności dotyczące zarówno motywów wszczęcia kontroli jak i zasadności jej ustaleń, jak również innych niż dotyczące wzmiankowanego sprzeciwu czynności organów podatkowych. W orzecznictwie, które ukształtowało się na tle art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), uznawano, że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że "sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97 i 919/97, OSP 1999, z. 4, poz. 79, z glosą J. Borkowskiego, tamże, s. 204 i n.). Ten pogląd jest zdaniem Sądu zasadny także na tle cytowanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. Zatem wykonywana w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym kontrola działalności administracji publicznej winna polegać na badaniu zgodności z prawem zarówno czynności podjętych w granicach danej sprawy przez organ I jak i II instancji. W ocenie Sądu działania obu wymienionych wyżej organów w przedmiotowej sprawie były niezgodne z prawem. Odnosząc się w pierwszej kolejności do czynności organu I instancji należy zauważyć, iż wszczynając w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową organ ten powołał się na okoliczności wskazane w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., to jest konieczność przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zgodnie natomiast z art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na powyższe okoliczności. W świetle powyższego w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. Stosownie do art. 84 c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań dotyczących rozpatrzenia sprzeciwu przez organ kontroli jak i rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w tym przedmiocie, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. "W uporządkowanym ciągu czynności procesowych, które składają się na postępowanie administracyjne w sprawie indywidualnej, można wyodrębnić trzy stadia: stadium wszczęcia postępowania, stadium rozpoznawcze i stadium orzekania. Stadium wszczęcia postępowania obejmuje ustalenie dopuszczalności drogi postępowania administracyjnego oraz czynności inicjujące tok postępowania. Na stadium rozpoznawcze (stadium postępowania wyjaśniającego) składa się całokształt czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia jego znaczenia w świetle obowiązujących norm prawnych. W stadium orzekania następuje wydanie decyzji administracyjnej, czyli wiążące ustalenie konsekwencji obowiązującej normy prawnej wobec strony postępowania. Na stadium wszczęcia postępowania administracyjnego składają się następujące czynności: 1) wniesienie przez stronę żądania wszczęcia postępowania lub powzięcie przez organ administracji publicznej czynności powodujących wszczęcie postępowania z urzędu; 2) wstępna ocena merytoryczna żądania wszczęcia postępowania, która polega na ustaleniu dopuszczalności drogi postępowania administracyjnego, tzn. na stwierdzeniu, czy sprawa, której załatwienia dotyczy żądanie, może stanowić przedmiot jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego, a także, czy podmiot wnoszący żądanie jest stroną w rozumieniu art. 28; 3) ocena procesowa żądania, polegająca na ustaleniu - w świetle przepisów regulujących właściwość organu i wyłączenie ze sprawy (art. 19-27) - zdolności organu do prowadzenia i rozstrzygnięcia danej sprawy; 4) ocena formalna żądania wszczęcia postępowania, która polega na sprawdzeniu, czy podanie zawierające żądanie wszczęcia postępowania spełnia wymogi formalne stawiane podaniom przez KPA i przepisy szczególne; 5) w przypadku pozytywnych efektów powyższych czynności - zawiadomienie wszystkich osób będących stronami w sprawie o wszczęciu postępowania (art. 61 § 4); zaś w przypadku gdy ocena żądania wypada negatywnie - podjęcie stosownych czynności przewidzianych przez KPA, takich jak: wezwanie do usunięcia braków w podaniu (art. 64 § 2), pozostawienie podania bez rozpoznania (art. 64 § 1 i 2), przekazanie podania do właściwego organu (art. 65), zwrot podania wnoszącemu (art. 66) (por. A. Wróbel, [w:] Jaśkowska, Wróbel, Komentarz, s. 376-377) - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - dr Robert Kędziora, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 3, Rok wydania: 2010. Zatem pod pojęciem "postępowania", o którym mowa w art. 84c ust. 16 u.s.d.g nie można rozumieć tylko i wyłącznie kwestii merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne (jak uważa Dyrektor Izby Skarbowej), lecz także takie zagadnienia jak choćby ocena dopuszczalności wniesionego sprzeciwu, to zagadnienie mieści się bowiem w pojęciu stadium wszczęcia postępowania. Zatem organ I instancji badając dopuszczalność wniesienia sprzeciwu zobowiązany był stosować przepisy k.p.a. Jednakże jak wyżej wskazano, wniesienie przez Skarżącego sprzeciwu nie było w przedmiotowej sprawie dopuszczalne, wobec czego niezgodne z prawem było wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Takie bowiem rozstrzygnięcie stosownie do art. 84 c ust. 9 pkt 2 u.s.d.g. załatwia sprawę co do istoty, a to postępowanie było bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 k.p.a. brak było bowiem podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Odnosząc się w drugiej kolejności do czynności organu odwoławczego Sąd konsekwentnie nie podziela przyjętego przez ten organ założenia, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Cytowany wyżej art. 84 c ust. 16 u.s.d.g. wyraźnie określa, iż w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie sprzeciwu stosuje się przepisy k.p.a. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując zażalenie Skarżącego na postanowienie organu I instancji w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych winien był stosować przepisy k.p.a., nie zaś jak to uczynił przepisy procesowe Ordynacji podatkowej. Jednakże wyłącznie ta okoliczność nie miałaby zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy. Taki wpływ miało natomiast przyjęte przez organ II instancji błędne założenie o niecelowości rozpatrywania zażalenia w sytuacji zakończenia kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zakończenie kontroli podatkowej nie unicestwia celu postępowania odwoławczego dotyczącego rozpatrzenia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84 c u.s.d.g. Celem tego postępowania jest bowiem, zainicjowana przez stronę wniesieniem zażalenia, kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji w sprawie wzmiankowanego sprzeciwu. Wniesienie zażalenia świadczy, iż strona posiada interes prawny w kontroli postępowania organu I instancji. Interes strony nie ustaje tylko z tej przyczyny, iż zakończono kontrolę podatkową, czego przejawem w niniejszej sprawie jest okoliczność, że Skarżący nie wycofał zażalenia, co oznacza iż oczekiwał na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy. Nadto w niniejszej sprawie umorzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania odwoławczego spowodowało pozostawieniem w obrocie prawnym wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji. Wadliwość tą wyraźnie dostrzega organ odwoławczy wskazując na ostatniej stronie zaskarżonego postanowienia, iż w jego opinii organ I instancji winien umorzyć postępowanie w sprawie sprzeciwu jako bezprzedmiotowe z uwagi na jego niedopuszczalność. Mimo to umarza postępowanie odwoławcze, czym w ocenie Sądu naruszył art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.