III SA/Wa 865/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 17.505 zł (słownie: siedemnaście tysięcy pięćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] marca 2018 r. określającą zlikwidowanej spółce T. sp. z o.o. sp.k., powstałej w wyniku przekształcenia T. sp. z o.o., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności I. sp. z o.o. w likwidacji z/s w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) będącej komplementariuszem wykreślonej w dniu [...] października 2017 r. I. sp. z o.o. sp. k., która była komplementariuszem wykreślonej w dniu [...] września 2017 r. T. sp. z o.o. sp.k., za zobowiązanie zlikwidowanej T. sp. z o.o. sp.k. za: lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz marzec 2014 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2015 r. wszczęto wobec T. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2013 r. do lipca 2014 r. W trakcie tego postępowania zweryfikowano transakcje zawarte przez T. sp. z o.o. (poprzednika T. sp. z o.o. sp.k.) ze spółką cypryjską N. LTD. Wskazano, że T. sp. z o.o. zawarła z podmiotem cypryjskim cztery umowy. Były to umowy umowa o dzieło, umowy o świadczenie usług konsultacyjnych i doradczych. Kontrolowana spółka jako miejsce świadczenia tych usług wskazała terytorium Cypru. Zdaniem natomiast organu podatkowego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka nieprawidłowo zakwalifikowała te czynności jako nieopodatkowane na terytorium Polski. Jej kontrahent był bowiem jedynie zarejestrowany na Cyprze, natomiast wszelkie działania i decyzje były podejmowane na terenie Polski. Tym samym, miejsce świadczenia stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z nr 177 poz. 1054 ze. zm., dalej: "ustawa o VAT"), znajdowało się w Polsce. W konsekwencji, w ocenie organu, spółka zaniżała zobowiązanie podatkowe za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Ponadto z aktów notarialnych rep. [...] nr [...] oraz rep. [...] nr [...], wynika, że uchwałą nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników T. sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2015 r. dokonano podziału T. sp. z o.o., która po rejestracji zmiany firmy przez sąd rejestrowy miała działać pod firmą T. sp. z o.o. W dniu [...] czerwca 2017 r. dokonano przekształcenia T. sp. z o.o. w spółkę komandytową, która prowadziła działalność pod firmą T. sp. z o.o. sp.k. Wspólnikami spółki przekształconej zostali: - I. Sp. z o.o. z/s w W. - komandytariusz, - T. Sp. z o.o. z/s w W. - komplementariusz. Uprawnienie do reprezentowania T. sp. z o.o. sp.k. w stosunkach zewnętrznych posiadał komplementariusz – tj. T. sp. z o.o. W dniu [...] sierpnia 2017 r. T. sp. z o.o. sp. k. złożyła do Sądu Rejonowego dla [...] W. Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o wykreślenie podmiotu. Przyczyną rozwiązania Spółki była jednomyślna uchwala wspólników nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Zgodnie z informacjami zawartymi w KRS w dniu [...] września 2017 r. dokonano wpisu do rejestru, prowadzonego dla T. sp. z o.o. sp.k. o wykreśleniu wszystkich wpisów z KRS. Jednocześnie w dniu [...] sierpnia 2017 r. T. sp. z o.o. – komplementariusz T. sp. z o.o. sp.k., została przekształcona w spółkę komandytową I. Sp. z o.o. z/s w W. Wspólnikami stali się D. sp. z o.o. z/s w W. – będąca komandytariuszem oraz I. sp. z o.o. z/s w W. – będąca komplementariuszem.  Na podstawie art. 93a § 1 i § 2 pkt 1b O.p. I. sp. z o.o. sp.k. w wyniku przekształcenia T. sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Dokonanie tego przekształcenia nie oznaczało likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a było jedynie zmianą formy jego działalności. Wobec tego nastąpiła kontynuacja bytu podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Zdaniem organu, z uwagi na to, że w dniu [...] października 2017 r. I. sp. z o.o. sp. k. – czyli wspólnik kontrolowanej spółki – została wykreślona z KRS, od wskazanego dnia za zobowiązania T. sp. z o.o. sp.k. odpowiada wspólnik – komplementariusz zlikwidowanej I. Sp. z o.o. sp.k. – I. sp. z o.o. z/s w W. 1.3. W związku z powyższymi ustaleniami NUCS wydał decyzję z [...] marca 2018 r. określającą zlikwidowanej T. sp. z o.o. sp. k., powstałej w wyniku przekształcenia T. sp. z o.o., wykreślonej w dniu [...] września 2017 r. z rejestru przedsiębiorców KRS: wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca 2013 r. do lipa 2014 r. oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącej – będącej komplementariuszem wykreślonej w dniu [...] października 2017 r. I. sp. z o.o. sp. k., która była komplementariuszem wykreślonej w dniu [...] września 2017 r. T. Sp. z o.o. sp. k. za zobowiązanie zlikwidowanej T. sp. z o.o. sp. k.: - za lipiec 2013 r. - w wysokości 386.456 zł, - za sierpień 2013 r. - w wysokości 33.231 zł, - za wrzesień 2013 r. - w wysokości 22.016 zł, - za marzec 2014 r. - w wysokości 182.061 zł. 1.4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie: art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 93a § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."); art. 92 § 1 O.p.; art. 28b ust. 1 ustawy o VAT; art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej; art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT; art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT; art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1-4 i § 6 O.p.; art. 120 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p.; art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o urzędzie kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze. zm., dalej: ustawa o urzędzie kontroli); art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181. art. 187 § 1, art. 191 O.p. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS argumentował, że zaległości podatkowe powstały, gdy funkcjonowała poprzedniczka I. sp. z o.o. sp.k., tj. T. sp. z o.o. (od dnia [...] 12.2015 r. działająca pod nazwą T. sp. z o.o., a od dnia [...] 06.2017 r. działająca pod nazwą T. sp. z o.o. sp.k.). Zarządy wskazanych spółek nie składały wniosków o ogłoszenie ich upadłości. W opisanej sytuacji odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe ponosi I. sp. z o o. w likwidacji (Skarżąca), która była komplementariuszem i reprezentowała w stosunkach zewnętrznych l. Sp. z o.o. sp.k. (która do dnia [...].08.2018r. działała pod nazwą T. sp. z o.o. sp.k., a wcześniej pod nazwą T. sp. z o.o.), będącą sukcesorką T. sp. z o.o. Fakt wykreślenia przez Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. [...] postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., T. sp. z o.o. sp. k. spowodował, że spółka ta w świetle obowiązujących przepisów prawa utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową, co z kolei skutkowało utratą zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta nie wyklucza jednak możliwości rozstrzygania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki T. sp. z o.o. sp. k. Zdaniem DIAS, poza sporem pozostaje fakt, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało przed powstaniem spółki komandytowej. Obowiązek podatkowy we wskazanym podatku od lipca 2013 r. do lipca 2014 r. dotyczył istniejącej wówczas spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ona była wówczas podatnikiem tego podatku z tytułu dokonywanych przez nią czynności podatkowanych. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone następnie decyzją, było zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Terminy płatności podatku przypadały odpowiednio do 25 dnia poszczególnych miesięcy po upływie okresu rozliczeniowego. Spółka T. sp. z o.o. sp.k. została zawiązana już po powstaniu zobowiązań i po upływie terminów ich płatności w wyniku przekształcenia w dniu [...] czerwca 2017 r. T. sp. z o.o. (poprzedniczki T. sp. z o.o.). Spółka T. sp. z o.o. sp. k., wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego jej prawa i obowiązki (stała się dłużnikiem podatkowym z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę z mocy art. 93a § 1 i § 2 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia, tj. 22 czerwca 2017 r.), jako następca prawny podatnika. DIAS stwierdził, że Skarżąca była komplementariuszem I. sp. z .o.o. sp. k., która z kolei była komplementariuszem T. sp. z o.o. sp.k., a zatem w stosunkach zewnętrznych I. sp. z o. o. w likwidacji będąc aktywnym wspólnikiem reprezentowała obydwie wskazane powyżej spółki. W związku z powyższym przenosząc odpowiedzialność na Skarżącą za zaległości podatkowe, przejęte przez następcę prawnego, organ NUCS prawidłowo zakończył prowadzone postępowanie kontrolne wydając decyzję w niniejszej sprawie. DIAS podzielił również stanowisko NUSC, co do opodatkowania na terytorium Polski usług świadczonych przez T. Sp. z o.o. na rzecz N. Ltd. z/s w Cyprze. 2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o: - stwierdzenie nieważności decyzji DIAS, względnie w razie nieuwzględnienia tego wniosku w całości lub części o jej uchylenie w całości lub odpowiedniej/pozostałej części oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - umorzenie postępowania podatkowego (kontrolnego) oraz - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego uznania, że doręczenie Spółce (jako osobie, wobec której orzeczono w decyzji I instancji o odpowiedzialności – jako osoby trzeciej, którą notabene Skarżąca wobec T. sp. z o.o. sp.k. nie jest, zawiadomienia z 18 maja 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wywołuje – również w odniesieniu do Spółki – skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawiesza bieg przedawnienia zobowiązań T. sp. z o.o. sp.k., a co za tym idzie umożliwia kontynuowanie w pełnym zakresie (za cały badany okres) postępowania w sprawie odpowiedzialności Spółki za te zobowiązania po dniu 31 grudnia 2018 r., tj. po upływie wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe do listopada 2013 r. włącznie; b) art. 59 ust. 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów (odmowę ich zastosowania), wynikające z bezpodstawnego wydania decyzji przez organ w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązań T. Sp. z o.o. sp.k. z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do listopada 2013 r., przy jednoczesnym braku okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiące badanego okresu; w konsekwencji, na skutek przedawnienia, z dniem 1 stycznia 2019 r. odpadł (nie istnieje) – w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2013 r. - przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. sp. z o.o. sp.k., w związku z czym – kontynuując to postępowanie w pełnym zakresie po dniu 31 grudnia 2018 r. – organ wydał decyzję obarczoną wadą rażącego naruszenia prawa, co skutkuje jej nieważnością, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; c) art. 115 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 93a § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1b O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe/nieuprawnione zastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżąca – będąca komplementariuszem zlikwidowanej/wykreślonej z rejestru w dniu [...] października 2017 r. I. sp. z o.o. sp. k., która z kolei była komplementariuszem T. sp. z o.o. sp.k. – może ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zobowiązanej, przez co organ dopuścił się niedozwolonej wykładni rozszerzającej ww. przepisów; d) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną subsumcję polegającą na nieuzasadnionej odmowie jego zastosowania wynikającą z arbitralnego uznania, że wykonane przez T. sp. z o.o. na rzecz G. w wybranych miesiącach badanego okresu: (i) dzieła w zakresie opracowania strategii i analiz dotyczących prowadzenia działalności na rynku telekomunikacyjnym w Polsce oraz (ii) usługi konsultacyjne i doradcze, nie spełniają wskazanych w tym przepisie kryteriów warunkujących ich uznanie za opodatkowane poza terytorium kraju (tj. w kraju siedziby usługobiorcy – na Cyprze), z uwagi na faktyczne ich świadczenie/wykonanie przez T. sp. z o.o. dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta (tj. G.), które – w ocenie NUCS oraz DIAS – znajdowało się w innym kraju niż jego siedziba, zlokalizowana na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Cypr), następstwem czego było naruszenie: e) art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77) – poprzez błędną subsumcję polegającą na nieuprawnionym jego zastosowaniu wynikającym z nieuzasadnionego uznania, że: (i) dzieła/usługi, o których mowa powyżej, zostały wykonane przez T. sp. z o.o. na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności G., a nie miejsca siedziby działalności tego podmiotu, (ii) miejsce to (tj. stałe miejsce prowadzenia działalności G.) znajdowało się na terytorium Polski, w związku z czym dla ustalenia przypadającego miejsca świadczenia (i opodatkowania VAT) tych dzieł/usług zastosowanie znajduje norma wskazana w tym przepisie; f) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że usługi dzieła/świadczone przez T. sp. z o.o. na rzecz G. w badanym okresie stanowią podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w ww. przepisach; g) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w odniesieniu do przedmiotowych dzieł/usług zastosowanie znajduje określona w ww. przepisach stawka VAT, w wysokości 23%, właściwa co do zasady w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju; h) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1-4 i § 6 O.p., poprzez nieprawidłową, będącą pochodną błędnych ustaleń, o których mowa powyżej – ocenę, że T. sp. z o. o. zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w jej relacjach z G., a tym samym uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji VAT w sposób zapewniający określenie m.in. podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, co w następstwie doprowadziło również: (i) do uznania przez organy obu instancji rejestrów sprzedaży za wybrane miesiące badanego okresu za prowadzone nierzetelnie – w części dotyczącej wykazania w nich faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz G. oraz w konsekwencji (ii) do uznania, że księgi podatkowe T. Sp. z o.o. (w tej części) nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p.; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w decyzjach wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego; b) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., poprzez niewskazanie, zarówno w rozstrzygnięciach jak i w uzasadnieniach decyzji podstaw prawnych, w oparciu o które DIAS oraz NUCS orzekli o solidarnej odpowiedzialności Spółki za zobowiązania podatkowe T. sp. z o.o. sp.k. oraz – w konsekwencji – uznały za zasadne skierowanie do Skarżącej obu ww. decyzji w tym przedmiocie; c) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędzie kontroli, poprzez wykroczenie poza określone ww. przepisem, a powtórzone w postanowieniu z dnia [...] lipca 2015 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, ramy i funkcje tego postępowania i uczynienia zeń, mimo braku ku temu podstaw, narzędzia represji celem objęcia solidarną odpowiedzialnością podatkową Skarżącej, pomimo że – jak wynika z przepisów dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki komandytowej – Skarżąca nie była komplementariuszem T. sp. z o.o. sp.k.; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji z N. Ltd. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. W rozpoznawanej sprawie kwestią najistotniejszą, konieczną do rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, była odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe mogły w ogóle orzec o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości T. sp. z o.o. s.k. W tym celu należało ustalić, czy Skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 115 § 1 O.p. Mając na uwadze niekwestionowane w sprawie ustalenia faktyczne, a także treść obowiązujących przepisów prawa, odpowiedź na to pytanie może być tylko negatywna. 4.3. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jak stanowi art. 107 § 1a O.p., osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że o odpowiedzialności za zaległości spółki można orzec tylko w stosunku do tego wspólnika/komplementariusza, który jest lub był wspólnikiem tej spółki, która wygenerowała zaległości. Innymi słowy, osobą trzecią w stosunku do takiej spółki (podatnika) jest tylko i wyłącznie jej komplementariusz. Z drugiej strony, z przepisu art. 107 § 1 O.p. wynika, że solidarnie z podatnikiem odpowiadają osoby trzecie. Tym samym, podmiot, który nie jest osobą trzecią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie może na gruncie tych przepisów ponosić odpowiedzialności. 4.4. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że: W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości T. sp. z o.o. sp.k., która to spółka była następcą prawnym T. sp. z o.o. (wcześniej – T. sp. z o.o.). Zgodnie z art. 107 § 1a O.p., osoby trzecie odpowiadają solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości. W dalszej kolejność należy zauważyć, że pierwotnym komplementariuszem T. sp. z o.o. sp.k. była T. sp. z o.o., która przekształciła się w I. sp. z o.o. sp. k. (następstwo prawne). Tym samym I. sp. z o.o. sp. k., na podstawie art. 115 O.p., mogłaby ponosić odpowiedzialność za zaległości T. sp. z o.o. sp.k. Niemniej jednak w toku postępowania spółka ta została wykreślona z rejestru i organowi nie udało się orzec o odpowiedzialności tego podmiotu. Z kolei Skarżąca – I. sp. z o.o. w likwidacji była komplementariuszem I. sp. z o.o. sp.k. Nigdy natomiast nie była komplementariuszem T. sp. z o.o. sp.k., ani następcą prawnym jej komplementariusza. Ponownie zauważyć należy, że osobą trzecią w stosunku do podatnika (a właściwie następcy prawnego podatnika), jakim jest T. sp. z o.o. sp.k., jest jej komplementariusz, tj. I. sp. z o.o. sp.k., a nie komplementariusz tego komplementariusza, czyli Skarżąca. Ponadto, I. sp. z o.o. sp.k. (czyli spółka, w której Skarżąca była komplementariuszem) nie była następcą prawnym T. sp. z o.o. sp.k. (podatnika), tylko jego komplementariuszem. Pamiętać bowiem trzeba, że w przypadku zlikwidowania spółki komandytowej byli komplementariusze, nie są jej następcami prawnymi, lecz zgodnie przepisami Ordynacji podatkowej zaliczani są do kręgu osób trzecich. W rozpoznawanej sprawie do następstwa prawnego doszło natomiast na poziomie podatnika – T. sp. z o. przekształciła się w T. sp. z o.o. sp.k. oraz na poziomie komplementariusza podatnika – T. sp. z o.o. przekształciła się w I. sp. z o.o. sp.k. 4.5. W ocenie Sądu, przepisy dotyczace odpowiedzialność komplementariusza za zobowiązania spółki komandytowej nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Generalnie wprowadzają one wyjątek od zasady, że podatnik sam ponosi odpowiedzialność za swoje zobowiązania. Jak już wskazywano przepis art. 107 § 1 O.p. mówi przy tym wprost, że osoby trzecie mogą być odpowiedzialne za cudze podatki w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale. Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w tej ustawie. Należy przy tym podkreślić, że osoba trzecia może odpowiadać także za zobowiązania więcej niż jednego podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego). Wykluczyć natomiast trzeba, wobec wyraźnego brzmienia art. 107 O.p., możliwość odpowiedzialności osoby trzeciej za należności innej osoby trzeciej. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest odpowiedzialność poręczyciela lub gwaranta (art. 117a O.p.), który na mocy umowy łączącej go z osobą trzecią oraz wyraźnego przepisu prawa może być odpowiedzialny także za jej zobowiązania (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. LEX/el. 2019 – komentarz). Innymi słowy w Ordynacji podatkowej nie została przewidziana wielostopniowa, czy kaskadowa możliwość przenoszenia odpowiedzialności. Na gruncie obowiązujących przepisów nie sposób więc przyjąć, aby za zaległości podatnika mógł odpowiadać podmiot będący osobą trzecią, w stosunku do osoby trzeciej podatnika, czyli tak jak przyjęły organy w rozpoznawanej sprawie: komplementariusz – komplementariusza. Gdyby ustawodawca dopuszczał taką kaskadową odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki byłoby to uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, tak się jednak nie stało. 4.6. Podsumowując, zgodnie z art. 115 O.p. w zw. z art. 107 O.p., odpowiedzialność komplementariusza spółki komandytowej może być odnoszona tylko do odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, tj. za zaległości podatkowe spółki komandytowej, w której taki podmiot jest lub był komplementariuszem, a nie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe innego podmiotu, tj. spółki komandytowej, w której podmiot ten komplementariuszem nie jest i nie był. Powyższej oceny, nie może zmienić argumentacja podnoszona przez DIAS, że w przypadku szybkich przekształceń podmiotów, a następnie likwidacji spółki będącej komplementariuszem podatnika, nie byłoby w stosunku do kogo prowadzić postępowania podatkowego, a także nie byłoby podmiotu, na który można byłoby przenieść odpowiedzialność. Stanowisko organu w powyższym zakresie jest co prawda nie pozbawione racji, ale nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Argumentację tę można potraktować jedynie jako postulat de lege ferenda skierowany do ustawodawcy. Powyższe stanowisko organu nie może stanowić usprawiedliwienia dla dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, w tym w zakresie kręgu osób, na które ta odpowiedzialność może być przeniesiona. Mając na uwadze całość powyższej argumentacji Sąd stanął na stoisku, że organy podatkowe nie mogły orzec o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości T. sp. z o.o. s.k., bowiem Skarżąca nie była osobą trzecią, w stosunku do tej spółki. Tym samym trafny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 115 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 1 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji, na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadne było uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. 4.7. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim bowiem Sąd nie jest związany w tym zakresie wnioskami skargi. Organ podatkowy niewątpliwie dokonał w sprawie wadliwej, rozszerzającej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Sąd nie dopatrzył się natomiast wad kwalifikowanych wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 4.8. Z uwagi charakter i wagę wskazanego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności straciły wszystkie pozostałe zarzuty skargi. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję NUCS oraz umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.