III SA/Wa 865/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 2683 zł (słownie: dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 6 sierpnia 2020 r. N. Sp. z o.o. z/s w D. (dalej Strona, Skarżąca) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 40 szt. samochodów osobowych. Decyzją z [...] października 2020 r. NUS odmówił zwrotu podatku akcyzowego w z tytułu dostawy 14 samochodów osobowych w wysokości 28 848 zł oraz orzekł o zwrocie ww. podatku w pozostałym żądanym przez Skarżącą zakresie. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odmowa zwrotu części podatku akcyzowego wynikała z faktu, iż w przypadku 14 pojazdów dokonano czasowej rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1190 ze zm., dalej Uprd). Z kolei z art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej Upa) wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Przy czym ustawodawca nie rozróżnia w tym przepisie typów rejestracji, lecz odsyła do przepisów Uprd (s. 6 i n. spornej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS, rozważenie uchylenia decyzji NUS w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w brzmieniu: "Czy artykuły: 1 ust. 3 oraz 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG należy rozumieć w ten sposób, że wskazują one na zakres dopuszczalnej, zgodnej z tymi przepisami, wykładni art. 107 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym i użytego tam pojęcia "niezarejestrowany samochód osobowy", w taki sposób, że winno ono obejmować również rejestrację czasową pojazdu dokonywaną wyłącznie w celu wywiezienia pojazdu z Polski i jego konsumpcji w innym państwie członkowskim?". Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: Dyrektywa 118), przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że do momentu konsumpcji doszło w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim przeznaczenia; 2) art. 107 ust. 1 Upa w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Uprd, poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącej akcyzy za pojazdy wskazane w decyzji jest zasadny; 3) art. 107 ust. 1 Upa w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Uprd, przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, że celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w decyzji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w decyzji; 4) art. 107 Upa w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Uprd, przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że sformułowanie "niezarejestrowany wcześniej" nie obejmuje swoim zakresem samochodów zarejestrowanych "w tym samym dniu", w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że pojazd "niezarejestrowany wcześniej" to też taki, który został zarejestrowany w dniu dostawy; 5) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy; 6) art. 2a Op, poprzez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Skarżącej będącej podatnikiem wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 Upa, jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; 7) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnie z wymogami przewidzianymi przez przepisy prawa, w szczególności poprzez sporządzenie go w sposób niespójny; 8) art. 121 § 1 Op, przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 Upa, nie naruszyło zasady zaufania Skarżącej do władzy publicznej; 9) art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów z decyzji stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Skarżącą dokonującą czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu Skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w decyzji nie była ich konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Skarżącej nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji Skarżącej - za ostatecznego konsumenta. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym i postępowaniem toczącym się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (I FSK 128/21), z kolei postanowieniem z 27 października 2023 r. podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik Strony popierała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w myśl art. 107 ust. 1 Upa zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 Uprd. Zgodnie z art. 107 ust. 1 Upa podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Natomiast na podstawie art. 74 ust. 1 Uprd, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W świetle cyt. unormowania stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. Ten drugi typ rejestracji (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju) nie stanowi przy tym per se przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych. Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Uprd, czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b tej ustawy, nie stanowi per se przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 Upa. Przepis ten należy bowiem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to co do zasady, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski i nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, jeżeli nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca normie art. 101 ust. 2a Upa, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem przepis art. 107 ust. 1 Upa należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Uprd nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia natomiast rejestracja samochodu osobowego, której celem jest w świetle ustalonych okoliczności jego konsumpcja na terytorium kraju, bez względu na ewentualną intencję importera w tym zakresie (pkt 44 wyroku TSUE). Mając na uwadze powyższą wykładnię, związaną z zapatrywaniem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, należy odstąpić od dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przywołanego w spornej decyzji (s. 11 i n.), zgodnie z którym, jakakolwiek rejestracja samochodu – stała czy czasowa – w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 Upa. W związku z tym, że norma prawa materialnego determinuje kierunek i zakres prowadzonego postępowania, organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni powyższą wykładnię art. 107 ust. 1 Upa. Stan faktyczny sprawy nie nasuwa przy tym w istocie wątpliwości, zatem rzeczą organu będzie rozważenie, czy w odniesieniu do spornych samochodów odmowa zwrotu akcyzy nie wywołuje skutków dyskryminujących w perspektywie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu UE (vide pkt 33 i n. wyroku TSUE). Clou ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ sprowadza się więc do uwzględnienia przedstawionej wyżej wykładni art. 107 ust. 1 Upa oraz subsumpcji ustaleń faktycznych sprawy pod tenże przepis. Sąd uznał tym samym, że skarga okazała się zasadna, a zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał za naruszony przede wszystkim art. 107 ust. 1 Upa; natomiast nie przychylił się do pozostałych zarzutów, w tym zwłaszcza naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem ustalenia faktyczne sprawy, jak zauważono, zostały dokonane poprawnie, a dotychczasowe zapatrywanie organu wynikało z wadliwej wykładni ww. przepisu. Nie jest to równoznaczne z naruszeniem pozostałych wskazanych w petitum skargi norm; w szczególności nie sposób dopatrzeć się bezpośredniego uchybienia przez organ zasadom systemowym, jak i procesowym wskazanym w skardze, poprzez powielenie poglądu, który przed wypowiedzią Trybunału uznawać należało za dominujący. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie przychylił się ponadto do wniosku Strony w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż sporna kwestia została dostatecznie wyjaśniona w ww. wyroku Trybunału w sprawie C-105/22. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na owe koszty składał się wpis od skargi, opłata od pełnomocnictwa oraz 50% nominalnej wartości wynagrodzenia pełnomocnika wynikającej z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sąd miarkując to wynagrodzenie na podstawie art. 206 ww. ustawy miał na uwadze jednorodność spraw Skarżącej, przekładającą się na nakład pracy pełnomocnika i możliwość powielania prezentowanej argumentacji.